# ПОСТАНОВА Касаційний адміністративний суд ВС у справі № 380/10189/24

Суд: Касаційний адміністративний суд ВС
Справа № 380/10189/24
Дата ухвалення: 2026-10-20
Вид судочинства: Адміністративне
Ідентифікатор ЄДРСР: 140853558
Офіційний текст: https://reyestr.court.gov.ua/Review/140853558
Сторінка з контекстом: https://pravopro.com.ua/sudova-praktika/decision/140853558

Окрема правова позиція з офіційної бази ВС у цій картці не наведена. Використовуйте повний текст рішення.

## Текст документа
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

20 жовтня 2026 року
м. Київ

справа № 380/10189/24
касаційне провадження № К/990/30676/25
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Ханової Р.Ф., Хохуляка В.В.,
розглянув в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами касаційну скаргу Державного підприємства «Львівська обласна дирекція з протипаводкового захисту» на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 19.06.2025 (головуючий суддя - Онишкевич Т.В., судді - Гудим Л.Я., Качмар В.Я.) у справі за позовом Державного підприємства «Львівська обласна дирекція з протипаводкового захисту» до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
УСТАНОВИВ:
Державне підприємство «Львівська обласна дирекція з протипаводкового захисту» (далі - позивач, Підприємство, платник) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Львівській області (далі - відповідач, Управління, контролюючий орган), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 28.12.2012 №0004532320/20388, №0004522320/20390.
В обґрунтування позовних вимог позивач послався на протиправність податкових повідомлень-рішень з підстав того, що починаючи з 2011 року у видатковій частині Державного бюджету України на 2011-2012 роки окремим рядком передбачено відповідні суми коштів для перерахування їх безпосередньо Підприємству з метою виконання останнім боргових вимог за валютним кредитом, отриманим за договором з Компанією «Аквасейфіті Інвест ПЛС» від 27.10.2009 для реалізації Інвестиційного проекту комплексного протипаводкового захисту у Львівській області на 2009-2011 роки. На виконання вимог Законів України про Державний бюджет, спільними наказами Міністерства екології та Міністерства фінансів України від 08.04.2011 №110/477, від 03.02.2012 №37/85, затверджено паспорти бюджетних програм на 2011-2012 роки Міністерства екології та природних ресурсів за КПКВК 240730 «Виконання боргових зобов`язань за кредитом, залученим Підприємством.
Відтак підставами визнання дебіторської заборгованості у Підприємства є затверджені паспорти бюджетних програм на виконання Законів України про Державний бюджет, в яких визначено суми коштів, призначених безпосередньо для ДП «Львівська обласна дирекція з протипаводкового захисту» для виконання ним боргових зобов`язань за валютним кредитом та вимоги Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 10 «Дебіторська заборгованість».
Спір неодноразово розглядався різними судовими інстанціями.
Так, Львівський окружний адміністративний суд постановою від 18.06.2013, залишеною без змін ухвалою Восьмий апеляційний адміністративний суд ухвалою від 17.12.2015, позов задовольнив повністю, визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення від 28.12.2012 №0004532320/20388, №0004522320/20390.
Верховний Суд постановою від 28.09.2022 касаційну скаргу контролюючого органу задовольнив частково, скасував постанову Львівського окружного адміністративного суду від 18.06.2013 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 17.12.2015, а справу №813/377/13-а направив на новий розгляд до Львівського окружного адміністративного суду.
Львівський окружний адміністративний суд ухвалою від 20.12.2022 у справі №813/377/13-а провадження у адміністративній справі за позовом Підприємства «Львівської обласної дирекції з протипаводкового захисту» до Управління про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень - закрив. Роз`яснив позивачу, що спір може бути вирішено в порядку господарського судочинства в межах справи №914/3125/16 про банкрутство Підприємства.
Господарський суд Львівської області ухвалою від 15.02.2024 у справі №914/2485/23 за позовом Підприємства до Управління про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, поданим у межах провадження у справі №914/3125/16 за заявою Товариства з обмеженою відповідальністю «Леополіс-Плюс» про банкрутство Підприємства, закрив провадження у справі №914/3125/16 (914/2485/23) за позовом Підприємства до Управління про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень. Роз`яснив позивачу, що розгляд справи відноситься до юрисдикції адміністративного суду.
У зв`язку із наведеними обставинами, позивач у 2024 році звернувся до Львівського окружного адміністративного суду із цим позовом.
Львівський окружний адміністративний суд рішенням від 13.01.2025 позов задовольнив: визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення від 28.12.2012 №0004532320/20388, №0004522320/20390.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив із того, що Гарант (Міністерство фінансів України) взяв на себе зобов`язання оплати основної суми та процентів стосовно Кредитного договору та всіх інших грошей, що підлягають сплаті Позичальником (Підприємством) ніби він є єдиним основним боржником, що підтверджує аргументацію позивача щодо наявності дебіторської заборгованості Міністерства фінансів України перед Підприємством. А валютні кошти на погашення основного боргу та інших виплат, пов`язаних з обслуговуванням валютного кредиту за кредитним договором між Позичальником (позивачем) та Аквасейфті Інвест ПЛС (AQUASAFETY INVEST PLC) від 27.10.2009 здійснюються за рахунок коштів Державного бюджету України, які з цією метою перераховуються на рахунок Позичальника (позивача), а відтак є підтвердженням наявності дебіторської заборгованості Міністерства фінансів України. Оскільки дебіторська заборгованість Міністерства фінансів України позивачем правомірно віднесена до активів, що будуть отримані або оплачені у фіксованій (визначеній) сумі грошей, що, в свою чергу, вказує на можливість визначення курсових різниць на дебіторську заборгованість як монетарну статтю. Тому позивачем правомірно сформовано витрати та доходи за І півріччя 2012 року з урахуванням розрахунку курсових різниць на дебіторську заборгованість, розрахунок яких Підприємством розпочато з 2-го кварталу 2011 року за наслідками прийняття Кабінетом Міністрів України постанови від 28.02.2011 № 209 «Про затвердження Порядку використання коштів, передбачених у державному бюджеті для виконання боргових зобов`язань за кредитом, залученим державним підприємством ДП «Львівська обласна дирекція з протипаводкового захисту».
Восьмий апеляційний адміністративний суд постановою від 19.06.2025 скасував рішення суду першої інстанції та ухвалив нове рішення, яким у задоволенні позову відмовив.
Відмовляючи у задоволенні позову суд апеляційної інстанції виходив з того, що погашення основного боргу по Іноземному кредиту мало відбутися у 2014 році, а отже жодних гарантійних зобов`язань Міністерства фінансів України в сумі, еквівалентній 50000000,00 Євро, станом період, що підлягав перевірці, не було і Підприємство не мало належних фактичних і правових підстав для відображення дебіторської заборгованості Міністерства фінансів України по бухгалтерському рахунку 3772 та нарахування позитивного та від`ємного значення курсових різниць на таку заборгованість. Також, суд вказав, що контролюючий орган слушно звернув увагу на те, що відображена Підприємством на бухгалтерському рахунку 3772 «Розрахунки з іншими дебіторами в іноземній валюті» зазначена дебіторська заборгованість по розрахунках з Міністерством фінансів України не вказана у фінансовій звітності (Баланс ф1). Позивачем при формуванні податкового обліку за період з 01.01.2010 по 31.12.2011 не враховувались позитивне та від`ємне значення курсових різниць на суму дебіторської заборгованості Міністерства фінансів України по бухгалтерському рахунку 3772. На письмовий запит контролюючого органу від 11.10.2012 №15796/10/22-10 під час проведення перевірки, вручений головному бухгалтеру Підприємства, щодо надання пояснень та їх документальних підтверджень про відображення у податковому обліку Підприємства за період, що перевіряється, позитивного та від`ємного значення курсових різниць відповіді надано не було.
Позивач, не погодившись з постановою суду апеляційної інстанції, звернувся до суду з касаційною скаргою, в якій, пославшись на порушення судом апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права, неповне з`ясування обставин справи, просить її скасувати та залишити в силі рішення суду першої інстанції.
Підставою для відкриття касаційного провадження у вказаній справі скаржник визначає положення пункту 1 частини четвертої статті 328 КАС України, відповідно до якого підставами касаційного оскарження судових рішень, зазначених у частині першій цієї статті, є неправильне застосування судом норм матеріального права чи порушення норм процесуального права, якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку.
На обґрунтування цієї підстави скаржник посилається на неправильне застосування судом апеляційної інстанції положень статті 44, 135, 138, 139, 153 Податкового кодексу України (далі - ПК України, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), статей 4, 6, 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-ХІV (далі - Закон №996-ХІV, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), без урахування висновків щодо застосування цих норм права у подібних правовідносинах, викладених Верховним Судом, зокрема, у постанові від 28.09.2022 у справі №813/377/13-а щодо обліку валютних коштів на погашення основного боргу та інших виплат, пов`язаних з обслуговуванням валютного кредиту за Кредитним договором та подальше відображення цих коштів в бухгалтерському і податковому обліках суб`єкта господарювання.
Скаржник доводить, що суд апеляційної інстанції не перевірив і не надав оцінку обставинам щодо повного відображення Підприємством у показниках бухгалтерського обліку інформації з приводу виконання умов Кредитного договору, не дослідив порядок відображення платником відомостей про кредиторську заборгованість позивача перед Компанією «Аквасейфіті Інвест ПЛС» та нарахування курсових різниць на таку заборгованість, не співставив такі показники з даними бухгалтерського обліку щодо відображення дебіторської заборгованості Міністерства фінансів України перед позивачем та нарахованих на неї курсових різниць, що, на думку позивача, має вирішальне значення для вирішення цього спору.
Позивач наполягає на наявності в нього права на здійснення розрахунку курсових різниць на дебіторську заборгованість за І півріччя 2012 року з підстав підтвердження наявності у позивача дебіторської заборгованості Міністерства фінансів України в сумі 50 млн Євро на підставі Кредитного договору.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 08.08.2025 відкрив провадження за касаційною скаргою та витребував матеріали справи із суду першої інстанції
У відзиві на касаційну скаргу відповідач просить суд відмовити у її задоволенні, а постанову суду апеляційної інстанції залишити без змін.
Відповідач наполягає на тому, що погашення основного боргу по Іноземному кредиту мало відбутися у 2014 році, а отже жодних гарантійних зобов`язань Мінфіну в сумі, еквівалентній 50000000,00 Євро станом на період, що підлягав перевірці, не було і Підприємство не мало належних фактичних і правових підстав для відображення дебіторської заборгованості Мінфіну по бухгалтерському рахунку 3772 та нарахування позитивного та від`ємного значення курсових різниць на таку заборгованість.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 13.10.2026 закінчив підготовку справи до касаційного розгляду, визнав за можливе проведення касаційного розгляду справи у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами і призначив справу до касаційного розгляду в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами з 14.10.2026.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи та дійшов до наступних висновків.
Суди попередніх інстанцій встановили, що Підприємство зареєстроване як юридична особа виконавчим комітетом Львівської міської ради народних депутатів 15.09.2009.
Контролюючий орган провів планову виїзну перевірку Підприємства з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.10.2010 по 30.06.2012, валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2010 по 30.06.2012, результати якої оформлені актом від 29.10.2012 №314/239/22-10/36670377 (далі - акт перевірки), за висновками якого Підприємством були порушені, зокрема, вимоги пунктів 135.1, 135.2 статті 135, підпункту 135.5.11 пункту 135.5 статті 135, підпункту 138.10.4. пункту 138.10 статті 138, підпунктів 153.1.2, 153.1.3 пункту 153.1 статті 153 ПК України, що призвело до завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за І - ІІ квартали 2012 року на 1626924,00 грн. та заниження грошових зобов`язань з податку на прибуток підприємств за І півріччя 2012 року на 3132612,00 грн.
Такі висновки про допущення позивачем вказаних порушень контролюючий орган обґрунтовував посиланням на:
заниження Підприємством задекларованих показників у рядку 03 Декларації «Інші доходи» у сумі 40223659,00 грн, в тому числі: за І квартал 2012 року - у сумі 7270808,00 грн.; за І півріччя 2012 року - у сумі 40226681,00 грн.;
заниження Підприємством задекларованих показників у рядку 06.5 Декларації «Інші витрати звичайної діяльності та інші операційні витрати» в сумі 23682555,00 грн., в тому числі: за І квартал 2012 року - в сумі 7270809,00 грн.; за ІІ квартал 2012 року - у сумі 16411746,00 грн.
Зокрема, контролюючий орган виходив з неправомірності формування Підприємством доходів та витрат, які враховуються при визначенні об`єкта оподаткування, з урахуванням позитивного та від`ємного значень курсових різниць, нарахованих щоквартально на суму дебіторської заборгованості Міністерства фінансів України як Гаранта по основній сумі валютного кредиту (50 млн. Євро) за укладеним позивачем (Позичальник) з Компанією «Аквасейфті Інвест ПЛС» (Кредитор) кредитним договором від 27.10.2009 для реалізації Інвестиційного проекту комплексного протипаводкового захисту у Львівській області на 2009-2011 роки, забезпеченого державною гарантією.
Так, на обґрунтування своєї позиції контролюючий орган посилався на те, що відображена позивачем на бухгалтерському рахунку 3772 «Розрахунки з іншими дебіторами в іноземній валюті» вищезазначена дебіторська заборгованість по розрахунках з Міністерством фінансів України не вказана у фінансовій звітності Підприємства (Баланс ф1).
Контролюючий орган також зазначив, що Підприємством при формуванні податкового обліку за період з 01.01.2010 по 31.12.2011 не враховувалося позитивне та від`ємне значення курсових різниць на суму дебіторської заборгованості Міністерства фінансів України по бухгалтерському рахунку 3772.
Крім того, за результатами аналізу змісту умов договору від 27.10.2009 №28010-02/112 «Про умови використання, погашення та обслуговування іноземного кредиту, що надається Державному підприємству «Львівська обласна дирекція з протипаводкового захисту» під державну гарантію для фінансування інвестиційного проекту комплексного протипаводкового захисту у Львівській області на 2009 - 2011 роки, та про належне забезпечення надання державної гарантії» (далі - Договір №28010-02/112), укладеного між Міністерством фінансів України (далі - Мінфін), Підприємством та ПАТ «Державний експортно-імпортний банк» (пункти 4.1, 4.2 та підпункт 9.1.1 цього договору) контролюючий орган дійшов висновку про те, що зобов`язання Гаранта щодо повернення Кредитору тіла кредиту виникне лише у разі невиконання позивачем зобов`язань щодо погашення та обслуговування іноземного кредиту після закінчення строку кредитування в 5 років (в 2014 році) та за умови звернення Кредитора до Міністерства фінансів України з клопотанням щодо забезпечення резервування відповідних коштів державного бюджету.
Так, відповідно до пункту 4.1. Договору №28010-02/112 Мінфін зобов`язується надати гарантію Кабінету Міністрів України щодо забезпечення виконання Позичальником (Підприємством) перед кредитором - Компанією «Аквасейфті Інвест ПЛС» зобов`язань з погашення та обслуговування Іноземного кредиту.
Згідно з пунктом 4.2. Договору №28010-02/112 Позичальник зобов`язується забезпечити виконання своїх зобов`язань щодо відшкодування витрат державного бюджету, що можуть виникнути внаслідок виконання Кабінетом Міністрів України гарантійних зобов`язань, зазначених в пункті 4.1 Договору, правом договірного списання коштів у сумі витрат державного бюджету на користь та на вимогу Мінфіну з усіх поточних та вкладних (депозитних) рахунків Позичальника.
Згідно з підпунктом 9.1.1 Договору №28010-02/112 Мінфін зобов`язується у разі невиконання Позичальником зобов`язань з погашення та обслуговування Іноземного кредиту та звернення до Мінфіну Кредитора забезпечувати на Зведеному рахунку резервування валютних коштів державного бюджету для погашення основного боргу, сплати відсотків по Іноземному кредиту, відсотків за прострочення платежів, комісій та інших витрат, пов`язаних з обслуговуванням іноземного кредиту.
Станом на 30.06.2012 сума валютного кредиту на підставі кредитного договору від 27.10.2009 є непогашеною.
Викладені обставини у сукупності, на переконання контролюючого органу, свідчать про те, що наявність у Підприємства дебіторської заборгованості Міністерства фінансів України в сумі 50 млн. Євро на підставі кредитного договору від 27.10.2009 не підтверджується документально, що виключає правомірність нарахування позивачем курсових різниць на таку заборгованість.
Також контролюючий орган наголошував на тому, що Підприємство не обґрунтувало наявні розбіжності в бухгалтерському та у податковому обліку у І півріччі 2012 року:
у сумі 1235046,97 грн. щодо позитивних курсових різниць, а саме: відповідно до головних книг по бухгалтерських розрахунках по рахунку 714 «Дохід від операційної курсової різниці» вказано позитивне значення курсової різниці на дебіторську заборгованість Міністерства фінансів України перед Підприємством у сумі 25081065,38 грн., а по рахунку 945 «Втрати від операційної курсової різниці» зазначено від`ємне значення курсової різниці на заборгованість Підприємства перед Компанією «Аквасейфті Інвест ПЛС» у сумі 23846018,41 грн
у сумі 1405448,18 грн. щодо від`ємних курсових різниць, а саме: відповідно до головних книг по бухгалтерських розрахунках по рахунку 714 «Дохід від операційної курсової різниці» вказано позитивне значення курсової різниці на заборгованість Підприємства перед Компанією «Аквасейфті Інвест ПЛС» в сумі 40219742,61 грн., а по рахунку 945 «Втрати від операційної курсової різниці» зазначено від`ємне значення курсової різниці на дебіторську заборгованість Міністерства фінансів України перед Підприємством у сумі 41625190,79 грн.
На підставі висновків вказаного акту перевірки контролюючим органом були прийняті податкові повідомлення-рішення від 28.12.2012:
№0004532320/20388, яким Підприємству зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток підприємств за 2 квартал 2012 року на 1626924,00 грн;
№0004522320/20390, яким Підприємству збільшено суму грошового зобов`язання за платежем: податок на прибуток на загальну суму 3950765,00 грн., у тому числі: 3132612,00 грн. - за основним платежем, 783153,00 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).
Надаючи оцінку спірним правовідносинам, Верховний Суд виходить із наступного.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Згідно з абзацами 1, 2 пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Абзацом першим пункту 44.2 статті 44 ПК України встановлено, що для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку щодо доходів та витрат з врахуванням положень цього Кодексу.
За приписами пункту 135.1 статті 135 ПК України доходи, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, включаються до доходів звітного періоду за датою, визначеною відповідно до статті 137, на підставі документів, зазначених у пункті 135.2 цієї статті, та складаються з: доходу від операційної діяльності, який визначається відповідно до пункту 135.4 цієї статті; інших доходів, які визначаються відповідно до пункту 135.5 цієї статті, за винятком доходів, визначених у пункті 135.3 цієї статті та у статті 136 цього Кодексу.
Датою отримання інших доходів є дата їх виникнення згідно з положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, якщо інше не передбачено нормами цього розділу (пункт 137.16 статті 137 ПК України).
Пунктом 135.2 статті 135 ПК України передбачено, що доходи визначаються на підставі первинних документів, що підтверджують отримання платником податку доходів, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
Положеннями підпункту 135.5.11 пункту 135.5 статті 135 ПК України передбачено, що інші доходи включають: доходи, визначені відповідно до статей 146, 147, 153 і 155-161 цього Кодексу.
Відповідно до пункту 138.1 статті 138 ПК України витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.
До складу інших витрат включаються, зокрема, інші операційні витрати, що включають, зокрема: витрати за операціями в іноземній валюті, втрати від курсової різниці, визначені згідно зі статтею 153 цього Кодексу (підпункт «а» підпункту 138.10.4 пункту 138.10 статті 138 ПК України).
Підпунктом 153.1.1 пункту 153.1 статті 153 ПК України встановлено, що доходи, отримані/нараховані платником податку в іноземній валюті у зв`язку з продажем товарів, виконанням робіт, наданням послуг, у частині їхньої вартості, що не була сплачена в попередніх звітних податкових періодах, перераховуються в національну валюту за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти, що діяв на дату визнання таких доходів згідно з цим розділом, а в частині раніше отриманої оплати за курсом, що діяв на дату її отримання.
Визначення курсових різниць від перерахунку операцій, виражених в іноземній валюті, заборгованості та іноземної валюти здійснюється відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку. При цьому прибуток (позитивне значення курсових різниць) ураховується у складі доходів платника податку, а збиток (від`ємне значення курсових різниць) ураховується у складі витрат платника податку (підпункт 153.1.3 пункту 153.1 статті 153 ПК України).
Частиною другою статті 6 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-XIV (далі - Закон №996-XIV) встановлено, що регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється Міністерством фінансів України, яке затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності.
Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 10 «Дебіторська заборгованість», затвердженим наказом Міністерства фінансів України 08.10.1999 №237 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин, далі - П(С)БО №10), визначено методологічні засади формування у бухгалтерському обліку інформації про дебіторську заборгованість та її розкриття у фінансовій звітності.
За визначенням, наведеним у пункті 1 П(С)БО №10, дебіторська заборгованість - це сума заборгованості дебіторів підприємству на певну дату.
Пунктом 5 П(С)БО №10 передбачено, що дебіторська заборгованість визнається активом, якщо існує ймовірність отримання підприємством майбутніх економічних вигод та може бути достовірно визначена її сума.
Облік операцій в іноземній валюті врегульовано Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затвердженим наказом Міністерства фінансів України 10.08.2000 № 193 ((у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин, далі - П(С)БО № 21).
У пункті 4 П(С)БО №21 наведено визначення термінів, що наведені П(С)БО, які мають таке значення, зокрема: курсова різниця - це різниця між оцінками однакової кількості одиниць іноземної валюти при різних валютних курсах; монетарні статті - це статті балансу про грошові кошти, а також про такі активи і зобов`язання, які будуть отримані або сплачені у фіксованій (або визначеній) сумі грошей або їх еквівалентів.
Відповідно до пункту 5 П(С)БО №21 операції в іноземній валюті під час первісного визнання відображаються у валюті звітності шляхом перерахунку суми в іноземній валюті із застосуванням валютного курсу на початок дня, дати здійснення операції (дати визнання активів, зобов`язань, власного капіталу, доходів і витрат).
На кожну дату балансу монетарні статті в іноземній валюті відображаються з використанням валютного курсу на дату балансу (підпункт «а» пункту 7 П(С)БО № 21).
Згідно з пунктом 8 П(С)БО №21 визначення курсових різниць за монетарними статтями в іноземній валюті проводиться на дату здійснення господарської операції та на дату балансу. Курсові різниці від перерахунку грошових коштів в іноземній валюті та інших монетарних статей про операційну діяльність відображаються у складі інших операційних доходів (витрат). Курсові різниці від перерахунку монетарних статей про інвестиційну і фінансову діяльність відображаються у складі інших доходів (витрат), за винятком курсових різниць, які відображаються згідно з пунктом 9 Положення (стандарту) 21.
Враховуючи викладене, для цілей оподаткування позитивне та від`ємне значення курсових різниць від перерахунку монетарних статей про дебіторську заборгованість в іноземній валюті на дату балансу та на дату здійснення господарської операції підлягають врахуванню у складі доходів та витрат (відповідно) платника податку за умови наявності підстав ймовірного отримання економічних вигод та можливості достовірного визначення суми такої заборгованості.
У справі, що розглядається, суди установили, що Підприємством по бухгалтерському рахунку 3772 «Розрахунки з іншими дебіторами в іноземній валюті» відображено дебіторську заборгованість Міністерства фінансів України по «тілу кредиту» в еквіваленті 50,0 млн. Євро. та в періоді І-ІІ кварталів 2012 року нараховано і відображено позитивну та від`ємну курсові різниці на цю заборгованість в податковому обліку Підприємства.
Також, судами було встановлено, що відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 08.07.2009 №856 «Про залучення у 2009 році іноземного кредиту під державну гарантію для реалізації інвестиційного проекту комплексного протипаводкового захисту у Львівській області на 2009-2011 роки» Кабінет Міністрів України постановив погодився з пропозицією Львівської обласної державної адміністрації щодо залучення у 2009 році іноземного кредиту під державну гарантію в сумі, еквівалентній 50 млн. Євро, шляхом укладення кредитного договору Компанією «Aquasafety invest» (Великобританія) як кредитором і Державним підприємством «Львівська обласна дирекція з протипаводкового захисту» як позичальником для реалізації інвестиційного проекту комплексного протипаводкового захисту у Львівській області на 2009-2011 роки з урахуванням Державної цільової програми комплексного протипаводкового захисту в басейнах річок Дністра, Пруту та Сірету, затвердженої постановою Кабінету Міністрів України від 27.12.2008 №1151-2008-п, та Комплексної програми захисту сільських населених пунктів і сільськогосподарських угідь від шкідливої дії вод на період до 2010 року та прогноз до 2020 року, затвердженої постановою Кабінету Міністрів України від 03.07.2006 №901.
Відповідно до пункту 2 постанови Кабінету Міністрів України від 08.07.2009 №856 Державному комітетові по водному господарству для реалізації проекту постановлено в місячний строк утворити Державне підприємство «Львівська обласна дирекція з протипаводкового захисту» (далі - Підприємство), яке визначається відповідальним виконавцем проекту.
Пунктом 3 постанови Кабінету Міністрів України від 08.07.2009 №856 установлено, що, зокрема:
Публічне акціонерне товариство «Державний експортно-імпортний банк України», яке діє на підставі агентської угоди, укладеної з Міністерством фінансів від імені Кабінету Міністрів України 19.09.1996, є фінансовим агентом Кабінету Міністрів України із супроводження іноземного кредиту, що залучається під державну гарантію для реалізації проекту;
для надання державної гарантії підприємство подає Міністерству фінансів проект кредитного договору з визначенням схеми та умов залучення іноземного кредиту, проект договору щодо надання державної гарантії, проекти договорів генерального підряду на проектування і будівництво об`єктів у рамках реалізації проекту та виконання інших робіт і техніко-економічний розрахунок проекту (бізнес-план);
у період до надання державної гарантії Міністерство фінансів і підприємство укладають договір про належне забезпечення надання державної гарантії.
Між позивачем (Позичальник) та Компанією «Аквасейфті Інвест ПЛС» (AQUASAFETY INVEST PLC) (Кредитор) укладено кредитний договір від 27.10.2009 про надання строкового кредиту в сумі 50000000,00 Євро (далі - Кредитний договір), відповідно до умов якого, зокрема:
Гарантійна угода означає гарантійну угоду, укладену 27.10.2009 року, щодо гарантії, наданої Гарантом, яка безумовно та безвідклично гарантує всі суми, які підлягають сплаті за цим Кредитним Договором (підпункт 1.1 Визначення та тлумачення);
Дата погашення означає день, який настає через п`ять років після першої Дати Вибірки, та для уникнення сумніву, зазначається у першому Повідомленні про Вибірку Коштів. У випадку будь-яких невідповідностей між визначеннями Дати Погашення у цьому Договорі та таким зазначенням у першому Повідомленні про Вибірку Коштів, дата, зазначена у першому Повідомлення про Вибірку Коштів, має переважне значення (підпункт 1.1 Визначення та тлумачення);
Повідомлення про Вибірку Коштів означає форму повідомлення про вибірку коштів, що вимагається відповідно до пункту 3.1 цього Договору та в основному у формі, зазначеній у Додатку 2 (підпункт 1.1 Визначення та тлумачення);
Перша Дата Вибірки означає Дату Вибірки у межах першого Повідомлення про Вибірку Коштів відповідно до цього Кредитного Договору (підпункт 1.1 Визначення та тлумачення);
Кошти, Доступні в Той Самий День, означає кошти в Євро, розрахунки в яких здійснюються через систему ТАРГЕТ2, яка може в будь-який момент бути визначена Кредитодавцем такою, що звичайно використовується для розрахунків у ході здійснення у місті Києві та місті Лондоні міжнародних операцій типу, передбаченого в цьому Договорі (підпункт 1.1 Визначення та тлумачення);
Надходження від кожного Кредиту будуть використані Позичальником на оплату робіт Генерального Підрядника, пов`язаних з будівництвом протипаводкових споруд у Львівській області, Україна (підпункт 2.2 Мета);
Сплата основної суми та процентів стосовно цього Кредитного Договору та всіх інших грошей, що підлягають сплаті Позичальником за або у відповідності до цього кредитного договору, були безумовно та безвідклично гарантовані Кабінетом Міністрів України (що діє від імені України) в особі Міністра фінансів України (далі - Гарант) за гарантійною угодою (підпункт 2.3. Гарантія за цим кредитним договором);
Кредитодавець може надати Кредит шляхом надання Повідомлення про ОСОБА_1 (як визначено в Додатку 2 до цього Договору) Позичальнику. Позичальник безумовно та безвідклично погоджується позичити суму, зазначену у Повідомленні про ОСОБА_1 та на умовах, зазначених у Повідомленні про Вибірку Коштів, яке теж повідомляє Дату Вибірки та у випадку першого Повідомлення про Вибірку Коштів, зазначає Дату Погашення та Дати Сплати Процентів для цілей Кредитного Договору (підпункт 3.1 Повідомлення про Вибірку Коштів);
Позичальник повинен сплатити Кредитодавцю суму платежу на кожну дату платежу за непогашену номінальну суму кредиту, якщо її не було погашено достроково відповідно до цієї статті 5. Сплата суми платежу на кожну дату платежу зменшує непогашену суму кредиту на суму платежу. Сплата кожної суми платежу повинна бути зроблена не пізніше, ніж на 11:30 ранку (за лондонським часом) за 2 ТАРГЕТ2 дні до відповідної дати платежу (пункт 5.3 Погашення).
Між Кабінетом Міністрів України (який діє від імені України) в особі Міністра фінансів України як Гарантом та Компанією «Аквасейфті Інвест ПЛС» (AQUASAFETY INVEST PLC) як Кредитором 27.10.2009 укладено Гарантійну Угоду №28010-02/113 по відношенню до зобов`язань позичальника за Кредитним договором.
Відповідно до пункту 2.2 «Гарант як основний боржник» у відносинах між Гарантом та Кредитором, але без шкоди для будь-яких з зобов`язань Позичальника, Гарант є відповідальною особою за цією гарантією, так, ніби він є єдиним основним боржником, а не просто поручителем. Відповідно, Гарант не звільняється від відповідальності, його відповідальність не обмежується нічим, що не звільнило б його від відповідальності або не впливало б на його відповідальність у разі, коли б він був єдиним основним боржником
Між Міністерством фінансів України, Підприємством та Публічним акціонерним товариством «Державний експортно-імпортний банк України» укладено договір від 27.10.2009 №28010-02/112 про умови використання, погашення та обслуговування іноземного кредиту, що надається Державному підприємству «Львівська обласна дирекція з протипаводкового захисту» під державну гарантію для фінансування інвестиційного проекту комплексного протипаводкового захисту у Львівській області на 2009 - 2011 роки, та про належне забезпечення надання державної гарантії.
Згідно з підпунктом 9.1.1 пункту 9.1 цього договору Мінфін зобов`язується у разі невиконання Позичальником зобов`язань з погашення та обслуговування Іноземного кредиту та звернення до Мінфіну Кредитора забезпечувати на Зведеному рахунку резервування валютні кошти державного бюджету для погашення основного боргу, сплати відсотків по Іноземному кредиту, відсотків за прострочку платежів, комісій та інших витрат, пов`язаних з обслуговуванням Іноземного кредиту.
Відповідно до підпунктів 9.3.2, 9.3.3, 9.3.8, 9.3.9, 9.3.10, 9.3.11, 9.3.12, 9.3.13 пункту 9.3 статті 9 вказаного договору позичальник зобов`язується:
забезпечувати на рахунку резервування за шість робочих днів до настання терміну платежу, визначеного згідно з графіком, валютні кошти для погашення основного боргу, сплати відсотків по іноземному кредиту, відсотків за прострочку платежів, комісій та інших виплат, пов`язаних з обслуговуванням іноземного кредиту, за рахунок коштів, що передбачатимуться Держводгоспу на зазначені цілі у Державному бюджеті України на 2010 та наступні роки за вирахуванням доходів позичальника від відшкодування податку на додану вартість, відсоткового доходу від розміщення тимчасово вільних коштів Іноземного кредиту та інших його доходів (підпункт 9.3.2);
у разі необхідності купівлі банком валютних коштів для виконання платежів за іноземним кредитом згідно з кредитним, забезпечувати на рахунку резервування за десять робочих днів до настання терміну платежу кошти у національній валюті України за рахунок коштів що передбачатимуться Держводгоспу на зазначені цілі у Державному бюджеті України на 2010 та наступні роки за вирахуванням доходів Позичальника від відшкодування податку на додану вартість відсоткового доходу від розміщення тимчасово вільних коштів Іноземного кредиту та інших його доходів (підпункт 9.3.3);
не пізніше наступного Робочого дня після отримання Позичальником від Кредитора Повідомлень стосовно використання Іноземного кредиту, термінів та сум його погашення, сплати відсотків по Іноземному кредиту, відсотків за прострочку платежів, комісій та інших витрат, пов`язаних з обслуговуванням Іноземного кредиту, надати Мінфіну та Банку копії всіх зазначених Повідомлень поштою, факсом або по е-mail (підпункт 9.3.8);
щомісячно інформувати Мінфін про суми коштів, що отримує Позичальник від використання тимчасово вільних коштів Іноземного кредиту, у погодженій з Мінфіном формі з доданням підтверджуючих банківських документів і договорів про відкриття банківських рахунків, пов`язаних з рухом коштів Іноземного кредиту (підпункт 9.3.9);
розміщувати тимчасово вільні кошти Іноземного кредиту на банківських рахунках із процентною ставкою, що не нижче середньозваженої процентної ставки за залученими депозитами (у розрізі видів валюти) за останні дванадцять місяців, що наводиться у бюлетені Національного банку України за місяць, який передує місяцю розміщення коштів Іноземного кредиту на банківських рахунках (підпункт 9.3.10);
забезпечувати щорічну подачу Держводгоспом протягом реалізації інвестиційного проекту бюджетного запиту за програмою відкритого для обслуговування та погашення іноземного кредиту (підпункт 9.3.11);
щоквартально надавати Мінфіну та Держводгоспу інформацію про стан виконання умов Кредитного договору щодо погашення та обслуговування Іноземного кредиту (підпункт 9.3.12);
підтверджувати Банку письмовою довідкою сальдо заборгованості на 1 січня кожного року по всіх рахунках, відкритих відповідно до умов цього договору (підпункт 9.3.13).
Системний аналіз умов вищезазначених правочинів дає підстави для висновку, що з метою вжиття заходів щодо забезпечення захисту населених пунктів, територій, сільськогосподарських угідь і виробничих об`єктів, зокрема в басейнах річок Дністра, Пруту та Сірету, від наслідків катастрофічних паводків, мінімізації збитків та створення умов для життєдіяльності населення Кабінетом Міністрів України було запроваджено відповідний інвестиційний проект, відповідальним виконавцем якого визначено спеціально утворений суб`єкт господарювання - Підприємство. Реалізацію вказаного проекту забезпечено за рахунок залучення іноземного кредиту в сумі 50 млн. Євро на підставі укладеного Підприємством з Компанією «Aquasafety invest» кредитного договору від 27.10.2009 під державну гарантію, яка фактично передбачає зобов`язання Гаранта (Кабінет Міністрів України (який діє від імені України) в особі Міністра фінансів України) забезпечувати оплату основної суми зобов`язань цього кредитного договору та інших коштів, пов`язаних з обслуговуванням такого правочину.
Крім того, Кабінетом Міністрів України прийнято постанову від 28.02.2011 №209, якою затверджено Порядок використання коштів, передбачених у державному бюджеті для виконання боргових зобов`язань за кредитом, залученим ДП «Львівська обласна дирекція з протипаводкового захисту» (далі - Порядок № 209).
Вказаний Порядок №209 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) визначає механізм використання коштів, передбачених у державному бюджеті за програмою «Виконання боргових зобов`язань за кредитом, залученим ДП «Львівська обласна дирекція з протипаводкового захисту» під державну гарантію.
Відповідно пункту 2 Порядку №209 Головним розпорядником бюджетних коштів є Мінприроди, відповідальним виконавцем і розпорядником бюджетних коштів нижчого рівня - Держводагентство. Одержувачем бюджетних коштів є Державне підприємство «Львівська обласна дирекція з протипаводкового захисту».
Пунктом 3 Порядку №209 передбачено, що бюджетні кошти спрямовуються на покриття різниці між сумою платежів у рахунок виконання боргових зобов`язань, відсотків за надання державної гарантії та погашення простроченої заборгованості перед державним бюджетом за кредитом, що залучений з метою реалізації проекту комплексного протипаводкового захисту у Львівській області зазначеним у пункті 2 цього Порядку підприємством під державну гарантію, та сумою доходів, отриманих ним від розміщення в банку тимчасово вільних кредитних ресурсів на депозитних рахунках, станом на 1 травня та 1 грудня відповідного року.
За приписами пункту 4 Порядку №209 одержувач бюджетних коштів подає щомісяця до 20 числа їх головному розпорядникові та Мінфіну звіт про використання залучених кредитних ресурсів та суми доходу, отриманого від їх розміщення.
Згідно з пунктом 5 Порядку №209 відображення у первинному та бухгалтерському обліку інформації про отримані (створені) оборотні і необоротні активи, а також відкриття рахунків, реєстрація, облік бюджетних зобов`язань в органах Казначейства та операції, пов`язані з використанням бюджетних коштів, проводяться в установленому законодавством порядку.
Пунктом 6 Порядку №209 встановлено, що складення і подання фінансової та бюджетної звітності про використання бюджетних коштів, а також контроль за їх цільовим витрачанням здійснюються в установленому законодавством порядку.
З огляду на викладене, суди попередніх інстанцій, ухвалюючи рішення у даній справі, повинні були установити, чи були дотримані Підприємством при відображенні дебіторської заборгованості Міністерства фінансів України у бухгалтерському та податковому обліку вимоги Порядку № 209 з урахуванням умов підпунктів 9.3.2, 9.3.3, 9.3.8, 9.3.9, 9.3.10, 9.3.11, 9.3.12, 9.3.13 пункту 9.3 статті 9 договору від 27.10.2009 №28010-02/112 у кореспонденції з положеннями кредитного договору від 27.10.2009, укладеного позивачем з Компанією «Аквасейфті Інвест ПЛС» (AQUASAFETY INVEST PLC), оскільки документів, передбачених зазначеними правочинами (як-то: звіти, повідомлення, довідки про сальдо заборгованості, Повідомлення про Вибірку Коштів тощо), а також Порядком № 209, матеріали справи не містять.
Крім того, Верховний Суд, направляючи справу № 813/377/13-а на новий розгляд, у постанові від 28.09.2022 також вказав на недослідження судами попередніх інстанцій обставин стосовно наявних розбіжностей у бухгалтерському та податковому обліку Підприємства, які не були обґрунтовані позивачем.
Проте, вказані мотиви і висновки, з яких були скасовані судові рішення та які є обов`язковими для суду першої або апеляційної інстанції при новому розгляді справи, не були виконані судами.
Разом з цим, вказані обставини входять до предмету доказування та підлягають обов`язковому встановленню судом.
Таким чином, висновки судів першої та апеляційної інстанцій про наявність/відсутність підстав для задоволення позовних вимог є передчасними та такими, що не відповідають правильному застосуванню норм матеріального та процесуального права.
З урахуванням наведеного касаційна скарга Підприємства підлягає частковому задоволенню, а ухвалені у даній справі судові рішення підлягають скасуванню із направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
Відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
Керуючись п.2 ч.1 ст. 349, п.1 ч.2 статті 353, ч.ч. 1, 5 ст. 355, ст.ст. 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, -

ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Державного підприємства «Львівська обласна дирекція з протипаводкового захисту» задовольнити частково.

Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 13.01.2025 та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 19.06.2025 скасувати, а справу передати на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дня її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

СуддіЛ.І. Бившева Р.Ф. Ханова В.В. Хохуляк

Згадані норми: КАС України, ст. 328; КАС України, ст. 353; КАС України, ст. 356; КАС України, ст. 359; ПК України, ст. 153; ПК України, ст. 44; ПК України, ст. 135; ПК України, ст. 137; ПК України, ст. 138
Дата ухвалення не є датою перевірки актуальності. Перед застосуванням перевірте контекст, пізніші рішення та чинну редакцію норм.