# ПОСТАНОВА Касаційний адміністративний суд ВС у справі № 240/4892/21

Суд: Касаційний адміністративний суд ВС
Справа № 240/4892/21
Дата ухвалення: 2026-10-22
Вид судочинства: Адміністративне
Ідентифікатор ЄДРСР: 140895665
Офіційний текст: https://reyestr.court.gov.ua/Review/140895665
Сторінка з контекстом: https://pravopro.com.ua/sudova-praktika/decision/140895665

Окрема правова позиція з офіційної бази ВС у цій картці не наведена. Використовуйте повний текст рішення.

## Текст документа
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

22 жовтня 2026 року
м. Київ
справа № 240/4892/21
адміністративне провадження № К/990/5288/24
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Яковенка М. М.,
суддів - Білоуса О. В., Шишова О. О.,
розглянувши в порядку письмового провадження в касаційній інстанції адміністративну справу № 240/4892/21
за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Будівельна компанія «Случ» до Головного управління ДПС у Житомирській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Житомирській області на рішення Житомирського окружного адміністративного суду (суддя В. А. Панкеєва) від 14 листопада 2023 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду (у складі колегії суддів Капустинський М. М., Сапальоа Т. В., Ватаманюк Р. В.) від 16 січня 2024 року,
УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
1. Товариство з обмеженою відповідальністю «Будівельна компанія «Случ» (далі - ТОВ «БК «Случ», позивач) звернулось до Житомирського окружного адміністративного суду із позовом до Головного управління ДПС у Житомирській області (далі - ГУ ДПС, відповідач, скаржник), в якому просить визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Житомирській області від 18 лютого 2021 року:
форми "Р" № 0019710716, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на 4 457 596,25 (3 566 077,00 грн - основний платіж, 891 519,25 грн - штрафна санкція);
форми "В4" № 0019720716, яким позивачу зменшено розмір від`ємного значення з податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду за деклараціями з ПДВ, а саме: за листопад 2019 року на 3 080,0 грн, за грудень 2019 року - на 302 305,0 грн, за січень 2020 року - на 301 908,0 грн, за лютий 2020 року - на 23 508,0 грн, за березень 2020 року - на 23 508,0 грн, за квітень 2020 року - на 23 508,0 грн, за травень 2020 року - на 23 508,0 грн, за червень 2020 року - на 523 508,0 грн, за липень 2020 року на 356 943,0 грн, за серпень 2020 року - на 356 943,0 грн, за вересень 2020 року - на 485 568,0 грн, за жовтень 2020 року на 117 087,0 грн.
2. В обґрунтування позову зазначено, що позивач не погоджується з оскаржуваними податковими повідомленнями-рішеннями, оскільки висновки контролюючого органу не узгоджуються з вимогами законодавства, без врахування первинних документів, ґрунтуються на припущеннях осіб, які проводили перевірку, без підтвердження належними доказами, а тому просив позов задовольнити.
3. Рішенням Житомирського окружного адміністративного суду від 14 листопада 2023 року, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 16 січня 2024 року, позов задоволено.
4. Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Головне управління ДПС у Житомирській області через систему «Електронний суд» 12 лютого 2024 року звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, у якій просить рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 14 листопада 2023 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 16 січня 2024 року скасувати та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити повністю.
5. Після усунень недоліків касаційної скарги, ухвалою Верховного Суду відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою, витребувано матеріали справи та встановлено строк для подання відзиву.
Водночас, вказаною ухвалою Верховного Суду відмовлено в задоволенні клопотання про зупинення постанови Сьомого апеляційного адміністративного суду від 16 січня 2024 року у справі № 240/4892/21.
6. Згідно протоколу автоматизованого розподілу судової справи між суддями Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду, визначено склад колегії суддів: Яковенко М. М. - головуючий суддя, Дашутіна І. В, Шишов О. О.
7. 15 квітня 2024 року до Верховного Суду надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому позивач, посилаючись на законність та обґрунтованість прийнятих судами попередніх інстанцій рішень, просить залишити касаційну скаргу відповідача без задоволення, а оскаржувані рішення судів попередніх інстанцій - без змін.
8. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її розгляд у порядку письмового провадження.
9. 19 жовтня 2026 року Розпорядженням заступника керівника апарату Верховного Суду - керівника секретаріату Касаційного адміністративного суду № 1381 призначено повторний автоматизований розподіл справи, з підстави ухвалення зборами суддів Верховного Суду в Касаційному адміністративному суді рішення від 20 лютого 2026 року № 11 «Про визначення Персонального складу судових палат Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду» та введенням до складу судової палати з розгляду справ щодо виборчого процесу та референдуму, а також захисту політичних прав громадян судді Дашутіна І. В., який перебуває у складі колегії суддів, що унеможливлює його участь у розгляді справи.
10. Згідно з протоколом повторного автоматизованого розподілу судової справи між суддями Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду визначено склад колегії суддів: Яковенко М. М. - головуючий суддя, Білоус О. В., Шишов О. О.
ІІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
11. Судами попередніх інстанцій установлено, що на підставі направлень від 17 грудня 2020 року № 669 та № 670, виданих ГУ ДПС в Житомирській області, начальником Новоград-Волинського відділу перевірок платників податків - юридичних та фізичних осіб управління податкового аудиту ГУ ДПС у Житомирській області Лісовою Наталією Миколаївною, заступником начальника Новоград-Волинського відділу перевірок платників - юридичних та фізичних осіб управління податкового аудиту ГУ ДПС у Житомирській області Бондарчук Оксаною Володимирівною, відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, пункту 75.1 статті 75, підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78, пункту 82.2 статті 82 Податкового кодексу України (далі - ПК України), на підставі наказу ГУ ДПС в Житомирській області від 16 грудня 2020 року № 2058, в період із 17 грудня 2020 року по 29 грудня 2020 року проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Будівельна компанія «Случ» з питань дотримання податкового законодавства при декларуванні за жовтень 2020 від`ємного значення з податку на додану вартість, яке визначене з урахуванням від`ємного значення з податку на додану вартість, задекларованого у попередніх звітних періодах.
12. За результатами документальної позапланової виїзної перевірки складено акт № 92/06-30-07-14/39053746 від 06 січня 2021 року (а.с.11-23 т.1), яким контролюючим органом встановлено наступні порушення:
- абз."г" пункту 198.5 статті 198 ПК України, в результаті чого Товариством завищено суму від`ємного значення з податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного, а саме: за листопад 2019 року - на 3 080,0 грн, за грудень 2019 року - на 302 305,0 грн, за січень 2020 року - на 301 908,00 грн, за лютий 2020 року - на 23 508,00 грн, за березень 2020 року - на 23 508,00 грн, за квітень 2020 року - на 23 508,00 грн, за травень 2020 року на 23 508,00 грн, за червень 2020 року - на 523 508,00 грн, за липень 2020 року - на 356 943,00 грн, за серпень 2020 року - на 356 943,00 грн, за вересень 2020 року - на 485 568,00 грн, за жовтень 2020 року на 117 087,00 грн та встановлено заниження податку на додану вартість на загальну суму 3 566 077,00 грн, в тому числі: за грудень 2019 року - на 2 752 234,00 грн, за січень 2020 року - на 397,00 грн, за лютий 2020 року - 278 400,00 грн, за липень 2020 року - на 166 565,00 грн та за жовтень 2020 року - на 368 481,00 грн.
- пункту 201.10 статті 201 ПК України та пункту 3 наказу Міністерства фінансів України від 31 грудня 2015 року № 1307, а саме: Товариством не складено та не зареєстровано в ЄРПН податкові накладні, виписані при постачанні товарів/послуг на загальну суму 3 683 564,00 грн, в тому числі: за листопад 2019 - на суму 3 080,00 грн, за грудень 2019 - на суму 3 051 859,00 грн, за червень 2020 - на суму 500 000,00 грн та за вересень 2020 - на суму 128 625,00 грн.
13. В основу виявлених порушень, щодо завищення суми від`ємного значення з податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду та заниження податку на додану вартість за період з 01 жовтня 2019 року по 31 жовтня 2020 року покладено наступні твердження про порушення, а саме:
- встановлено невідповідність дати приймання виконаних будівельних робіт субпідрядників ТОВ «УБРМІ» та ПВКФ «Фіалка», з датами, зазначеними ТОВ «Будівельна компанія «Случ» (як Генпідрядником) в актах приймання виконаних будівельних робіт з кінцевим Замовникам;
- встановлено, що ТОВ «Будівельна компанія «Случ» використано не в господарській діяльності придбані з ПДВ послуги та товарно-матеріальні цінності, які обліковуються в якості залишків незавершеного будівництва в розмірі 2 168 943,72 грн, в операціях, що не є господарською діяльністю.
В ході перевірки, контролюючим органом було здійснено співставлення об`єму та вартості будівельних та ремонтних робіт, придбаних ТОВ «Будівельна компанія «Случ» у субпідрядників, з об`ємом та вартістю робіт, перевиставлених замовником в розрізі об`єктів виконання відповідно до форми КБ-2. За результатами якого було встановлено, що вартість придбаних робіт відповідає вартості робіт, перевиставлених замовникам. Поряд з цим, в актах за формою КБ-2, отриманих товариством від постачальників - субпідрядників, та в актах за формою № КБ-2, перевиставлених на адресу замовників, окремим рядком зазначається вартість матеріалів, виробів та конструкцій, використаних для виконання певних робіт.
При цьому, в ході порівняльного аналізу дати приймання виконаних робіт до актів приймання виконаних будівельних робіт субпідрядників, де ТОВ «Будівельна компанія «Случ» (замовник) придбаває роботи по будівництву об`єктів підрядника ТОВ «УБРМІ» та ПВКФ «Фіалка» з датами, зазначеними ТОВ «Будівельна компанія «Случ» в актах приймання виконаних будівельних робіт, перевиставлених замовникам, було встановлено невідповідність дати приймання виконаних будівельних робіт субпідрядників, з датами, зазначеними ТОВ «Будівельна компанія «Случ» в актах приймання виконаних будівельних робіт, перевиставлених замовникам, зокрема:
- придбання послуг по капітальному ремонту та будівництву, всього суму - 19 496 255,13 грн (з ПДВ);
- реалізація послуг по капітальному ремонту та будівництву, всього суму - 19 496 255,13 грн (з ПДВ).
На думку відповідача, оскільки за договором підряду одна сторона (підрядник) зобов`язується на свій ризик виконати певну роботу за завданням другої сторони (замовника), невідповідність дат приймання виконаних будівельних робіт від субпідрядників, де ТОВ «Будівельна компанія «Случ» є замовником, з датами, зазначеними ТОВ «Будівельна компанія «Случ» в актах приймання виконаних будівельних робіт, перевиставлених замовникам суперечить принципу превалювання сутності над формою, а саме ТОВ «Будівельна компанія «Случ» придбано виконанні будівельні роботи від субпідрядників, при тому, що дані роботи Товариством вже здано замовнику. Таким чином, придбані послуги у ТОВ «УБРМІ» та ПВКФ «Фіалка» не могли використовуватись ТОВ «Будівельна компанія «Случ» в господарській діяльності.
Враховуючи вищевикладене товариством занижено податкові зобов`язання на загальну суму 3 249 376,00 грн, в тому числі за листопад 2019 року - 3 080,00 грн, грудень 2019 року - на суму 2 746 296,00 грн та за червень 2020 року - на суму 500 000,00 грн.
14. Позивачем подано заперечення від 04 лютого 2021 року № 8 до акту документальної позапланової виїзної перевірки від 06 січня 2021 року № 92/06-30-07-14/39053746 .
15. За результатами розгляду заперечень ГУ ДПС у Житомирській області прийнято рішення щодо правомірності здійснених висновків в акті документальної позапланової документальної перевірки № 92/06-30-07-14/39053746 від 06 січня 2021 року з питань дотримання податкового законодавства при декларуванні за жовтень 2020 року від`ємного значення з податку на додану вартість, яке визначене з урахуванням від`ємного значення з податку на додану вартість, задекларованого у попередніх звітних періодах.
16. На підставі висновків акта перевірки контролюючим органом прийнято податкові повідомлення-рішення від 18 лютого 2021 року
форми "Р" № 0019710716 про збільшення суми грошового зобов`язання з ПДВ у розмірі 4 457 596,25 грн;
форми "В4" № 0019720716 про зменшення розміру від`ємного значення з податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду на загальну суму 2 541 374 грн.
17. Вважаючи такі податкові повідомлення-рішення контролюючого органу протиправними та прийнятими в порушення норм чинного законодавства, позивач звернувся до суду з цим позовом.
ІІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
18. Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції, з висновками якого погодився апеляційний суд, виходив із того, що господарські операції є реальними та вчинені з метою провадження господарської діяльності, а відповідач не спростував реальності їх виконання та не надав належних, допустимих і достовірних доказів на спростування висновків експертизи й доводів позивача.
Щодо невідповідності дат приймання виконаних будівельних робіт від ТОВ «УБРМІ» та ПВКФ «Фіалка» датам, зазначеним в актах із кінцевими замовниками, суди встановили, що товариство як генеральний підрядник здійснює приймання виконаних робіт у субпідрядників після перевірки кінцевим замовником цих робіт на відповідність проєктно-технічній документації на підставі актів за формою № КБ-2в та довідок за формою № КБ-3, складених субпідрядниками та наданих товариством кінцевому замовнику. Суди зазначили, що протягом одного календарного місяця і договору будівельного підряду виконані субпідрядниками роботи приймаються товариством після того, як їх приймання здійснюється кінцевим замовником. За результатами дослідження первинних документів суди визнали документально підтвердженими операції з придбання у ТОВ «УБРМІ» та ПВКФ «Фіалка» послуг із капітального ремонту та будівництва для подальшої реалізації замовникам на суму 16 246 879,44 грн та відповідну суму податкового кредиту з ПДВ у розмірі 3 249 375,69 грн. Зазначене в акті перевірки порушення підпункту «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України в частині заниження податкових зобов`язань на цю суму суди визнали непідтвердженим матеріалами справи.
Щодо робіт, які, за висновками перевірки, були прийняті від субпідрядників, але не передані кінцевим замовникам, суди врахували, що операції на суму 399 558,18 грн уже були предметом попередньої перевірки та судового розгляду у справі № 240/10918/20. Постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 22 квітня 2021 року в цій справі скасовано рішення суду першої інстанції про відмову в позові та скасовані податкові повідомлення-рішення, прийняті за результатами попередньої перевірки. З огляду на це суди зазначили, що відповідні обставини повторного судового дослідження не потребують. Також суди звернули увагу на те, що на час проведення спірної перевірки та прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень рішення суду першої інстанції у справі № 240/10918/20 не набрало законної сили.
Дослідивши операції з будівництва спортивного майданчика Клесівської загальноосвітньої школи, суди встановили, що роботи, виконані ТОВ «Будівельна компанія «СУ-39» на підставі договору субпідряду, та фактично прийняті кінцевим замовником, що підтверджено актом за формою № КБ-2в та довідкою за формою № КБ-3 від 23 грудня 2019 року, а розрахунки за виконані роботи - банківськими виписками за 26 та 27 грудня 2019 року. Суди визнали, що відображена в бухгалтерському обліку позивача сума податкових зобов`язань із ПДВ за грудень 2019 року в розмірі 157 637,50 грн відповідно до перерахованих замовником коштів у сумі 945 825 грн відповідає вимогам статті 198 ПК України.
Щодо будівництва фізкультурно-оздоровчого басейну на базі Костопільської дитячо-юнацької спортивної школи суди встановили, що позивач залучив до виконання робіт ТОВ «ТПК «Грандіс» на підставі договору від 25 липня 2019 року №25/07-19. Роботи за актами приймання виконаних робіт та довідками про їх вартість були фактично передані кінцевому замовнику. Водночас станом на дату перевірки акти й довідки замовник не підписав та не повернув підряднику. Прийняття та оплату робіт було відстрочено через відсутність бюджетного фінансування, про що позивача повідомлено листом від 28 жовтня 2019 року №01-32/132.
Щодо будівництва дитячого дошкільного закладу по вул. Свободи, 14в у с. Колоденка суди встановили, що до виконання робіт позивач залучив ТОВ «Смарт Телеком Сервіс» та ТОВ «Поверхність». Виконані субпідрядниками роботи за актами приймання виконаних робіт і довідками про їх вартість були фактично передані кінцевому замовнику. Однак станом на дату перевірки ці документи замовник не підписав та не повернув підряднику. Прийняття та оплату робіт було відстрочено у зв`язку з відсутністю бюджетного фінансування, про що позивача повідомлено листом від 26 грудня 2019 року № 828/07-11/19.
Щодо виготовлення та монтажу площадок апаратного відділення під обладнання суди встановили, що 10 березня 2020 року між позивачем та ПВКФ «Фіалка» укладено договір № 10/03-20. Виконання робіт на суму 803 917,99 грн, у тому числі ПДВ - 133 986,33 грн, підтверджено актом приймання виконаних будівельних робіт за формою №КБ-2в та довідкою за формою №КБ-3 від 27 липня 2020 року. Розрахунки здійснювалися частинами протягом квітня - грудня 2020 року, що підтверджено банківськими виписками та актом звірки взаємних розрахунків. Суди встановили, що кінцевому замовнику ці роботи були виставлені у грудні 2020 року, тобто поза межами періоду перевірки, та визнали документально непідтвердженим висновок акта перевірки про заниження податкових зобов`язань за цією операцією.
За результатами дослідження зазначених операцій суди визнали підтвердженими фактичне виконання субпідрядниками робіт для подальшої передачі кінцевим замовникам на суму 1 628 773,39 грн без ПДВ та податковий кредит у сумі 325 754,68 грн. Порушення в частині заниження податкових зобов`язань унаслідок використання відповідних послуг і товарно-матеріальних цінностей не в господарській діяльності під час розгляду справи не підтвердилися.
Суди також відхилили доводи контролюючого органу про безпідставне включення до залишків незавершеного виробництва заробітної плати та нарахувань на неї в загальній сумі 920 049,33 грн через виконання робіт субпідрядниками. Досліджені договори, акти виконаних робіт, довідки про їх вартість та підсумкові відомості ресурсів містили витрати на оплату праці, а бухгалтерські документи підтверджували нарахування заробітної плати та її включення до собівартості робіт. З урахуванням положень Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку суди визнали обґрунтованим відображення цих сум у складі незавершеного будівництва на рахунку 231. Суди зазначили, що наведені обставини спростовують висновки відповідача, оскільки відповідні операції безпосередньо пов`язані з господарською діяльністю платника податків.
Крім того, суд першої інстанції допитав бухгалтера позивача та посадову особу контролюючого органу, яка проводила перевірку. Бухгалтер пояснила порядок оформлення актів виконаних робіт, відображення операцій у бухгалтерському обліку, причини обліку незавершених об`єктів будівництва та обставини надання документів і пояснень перевіряючим. Посадова особа контролюючого органу підтвердила врахування під час спірної перевірки висновків акта від 03 березня 2020 року. На запитання про причини їх урахування в грудні 2020 року, коли рішення суду у справі №240/10918/20 не набрало законної сили, відповіді не надала. Суди констатували, що докази направлення й отримання позивачем запиту від 16 грудня 2020 року та акта про відмову в наданні пояснень від 29 грудня 2020 року в матеріалах справи відсутні й на вимогу суду відповідачем не надані.
Щодо завищення від`ємного значення ПДВ на суму 2 541 374 грн суди зазначили, що висновки контролюючого органу ґрунтувалися на порушеннях, які, за актом перевірки, спричинили заниження податкових зобов`язань. З урахуванням висновків про безпідставність цих порушень суди визнали висновки щодо завищення від`ємного значення такими, що не відповідають дійсності. Інших доводів щодо його завищення акт перевірки не містив.
Щодо нескладення та нереєстрації податкових накладних суди зазначили, що за актом перевірки такі накладні мали бути оформлені внаслідок установленого контролюючим органом заниження податкових зобов`язань. З огляду на безпідставність збільшення податкових зобов`язань суди визнали протиправними й штрафні санкції, застосовані податковим повідомленням-рішенням від 18 лютого 2021 року № 0019710716. Інших доводів щодо нескладення та нереєстрації податкових накладних акт перевірки не містив.
Суди врахували висновок судово-економічної експертизи від 24 лютого 2023 року №8717, за яким зазначені в акті перевірки заниження об`єкта оподаткування та донарахування податків документально не підтверджуються, а задекларовані доходи й витрати Товариства за період із четвертого кварталу 2019 року по третій квартал 2020 року підтверджуються первинними документами.
Водночас у висновку експерта зазначено, що питання правомірності включення вартості списаних товарно-матеріальних цінностей та заробітної плати й нарахувань на неї до залишків незавершеного виробництва потребує правової оцінки, що не належить до компетенції експерта з економічного виду досліджень.
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ ТА ВІДЗИВУ
19. Скаржник у касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про задоволення позову, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права, а саме пункт 44.1 статті 44, пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198, пункту 200.1, абзацу б) пункту 200.4 статті 200 ПК України, статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та пунктів 2.1 і 2.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року № 88, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05 червня 1995 року за № 168/704, та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у справі.
20. Підставою касаційного оскарження судових рішень відповідач зазначає пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), - якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку.
21. Обґрунтовуючи вказану підставу, відповідач посилається на неврахування судами висновків Верховного Суду, викладених у постанові від 31 серпня 2021 року у справі № 820/4373/16, у якій зазначено, що обов`язок підтвердити правомірність та обґрунтованість сформованих валових витрат та податкового кредиту первинними документами покладається на платника - покупця товарів (робіт, послуг), оскільки саме він виступає суб`єктом, який використовує при обчисленні кінцевої суми податку, що підлягає сплаті до бюджету, суму податкового кредиту з податку на додану вартість, визначену постачальником, та зменшує оподатковуваний дохід на вартість товарів (робіт, послуг), визначену продавцем.
22. Скаржник не погоджується з висновками судів попередніх інстанцій щодо відсутності у платника обов`язку бути обізнаним з особливостями господарювання контрагентів, оскільки наявність реєстрації постачальника товарів (робіт, послуг) в органах податкової служби не характеризує підприємство як добросовісного платника, що має ділову репутацію, як конкурентно спроможну особу на ринку, що гарантує виконання своїх зобов`язань через уповноважених представників. Відтак доказами прояву розумної обережності слугують не лише установчі документи та витяги з Єдиного державного реєстру, але й обґрунтування мотивів вибору контрагента, обставин укладення та виконання договорів, перевірка ділової репутації контрагента, повноважень осіб, що діють від імені підприємства.
23. Щодо операцій із ТОВ «УБРМІ» та ПВКФ «Фіалка» відповідач зазначає, що під час зіставлення актів приймання виконаних будівельних робіт установлено невідповідність дат приймання виконаних робіт від субпідрядників датам їх передачі кінцевим замовникам. Позивач придбав роботи від субпідрядників після того, як ці роботи вже були здані замовникам.
На переконання скаржника, придбані послуги не могли використовуватися в господарській діяльності позивача, оскільки акти їх приймання оформлені пізніше, ніж акти передачі робіт замовникам. Відповідач вважає, що це суперечить принципу превалювання сутності над формою, та посилається на обов`язок нарахування податкових зобов`язань відповідно до підпункту «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України.
24. Скаржник зазначає, що представнику Товариства було запропоновано надати пояснення та копії бухгалтерських документів, однак від їх надання вона відмовилася, про що складено акт від 29 грудня 2020 року № 122/06-30-07-14/39053746.
25. Щодо залишків незавершеного виробництва скаржник зазначає, що товариство не надало їх розшифрування за рахунком 23 «Виробництво» в розрізі об`єктів станом на 30 вересня 2019 року, 31 грудня 2019 року та 30 жовтня 2020 року. У зв`язку із цим під час перевірки проведено зіставлення актів, отриманих від субпідрядників, з актами, переданими кінцевим замовникам.
Відповідач зазначає, що за результатами попередньої перевірки залишки незавершеного виробництва станом на 30 вересня 2019 року становили 4 080 594,98 грн, а за жовтень - грудень 2019 року встановлено непередання замовникам робіт на суму 559 283,55 грн. Оскільки закриття об`єктів незавершеного виробництва не встановлено, за розрахунком контролюючого органу залишки станом на 31 грудня 2019 року мали становити 4 639 878,53 грн.
Водночас за даними головної книги залишки за рахунком 23 становили 3 401 294,53 грн, у тому числі заробітна плата та нарахування на неї - 287 232,98 грн. Відповідач вважає, що ці суми не повинні впливати на залишки незавершеного виробництва, оскільки Товариство не виконувало замовлення власними силами. Після їх виключення скаржник визначив залишки придбаних послуг і товарно-матеріальних цінностей у сумі 3 114 061,55 грн та розбіжність у розмірі 1 525 816,98 грн.
26. Щодо наступного періоду відповідач зазначає, що за січень - жовтень 2020 року встановлено непередання замовникам робіт на суму 669 931,66 грн, а закриття об`єктів незавершеного виробництва попередніх періодів не встановлено. За розрахунком скаржника, залишки незавершеного виробництва станом на 31 жовтня 2020 року мали становити 5 309 810,19 грн.
Відповідач стверджує, що товариство включило до незавершеного виробництва станом на 31 жовтня 2020 року заробітну плату, нарахування на неї та всі придбані у субпідрядників послуги за жовтень 2020 року, хоча за результатами зіставлення актів за цей місяць об`єктів незавершеного виробництва не встановлено.
Відповідач наполягає, що товариство не виконувало замовлення власними силами, а тому заробітна плата та нарахування на неї не повинні впливати на залишки незавершеного виробництва. Зазначає, що ті чи інші витрати Позивача як платника, що зумовлені господарськими відносинами із виконавцями будівельних робіт (підрядчиками чи субпідрядчиками), замовниками будівельних робіт, повинні підтверджуватися відповідними документами бухгалтерського та податкового обліку. Відсутність документів бухгалтерського та податкового обліку свідчить про відсутність самих витрат.
27. Посилаючись на статті 90 та 242 КАС України, відповідач вважає оскаржувані судові рішення незаконними й необґрунтованими та просить їх скасувати й ухвалити нове рішення про відмову в задоволенні позову.
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
28. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій у межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України виходить з такого.
29. Предметом спору у цій справі є правомірність податкових повідомлень-рішень від 18 лютого 2021 року № 0019710716 (форма «Р») та № 0019720716 (форма «В4»), прийнятих на підставі акта документальної позапланової виїзної перевірки від 6 січня 2021 року № 92/06-30-07-14/39053746.
30. Як установили суди попередніх інстанцій, порушення, зафіксовані в акті перевірки, контролюючий орган кваліфікував за підпунктом «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України. Позивач, на думку органу, не нарахував податкових зобов`язань з ПДВ на придбані з податком послуги та товарно-матеріальні цінності, використані в операціях, що не є його господарською діяльністю. Висновки щодо нескладення та нереєстрації податкових накладних і завищення від`ємного значення ПДВ, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду, є похідними від цього висновку.
31.Підставою для такої кваліфікації стали дві групи обставин:
невідповідність дат приймання будівельних робіт від субпідрядників ТОВ «УБРМІ» та ПВКФ «Фіалка» датам, зазначеним позивачем в актах приймання виконаних робіт, перевиставлених кінцевим замовникам. Оскільки приймання робіт від субпідрядників оформлено пізніше, ніж їх передачу замовникам, контролюючий орган дійшов висновку про використання придбаних послуг поза межами господарської діяльності та визначив заниження податкових зобов`язання на 3 249 376,00 грн;
розбіжність між залишками незавершеного виробництва, розрахованими контролюючим органом, і даними бухгалтерського обліку позивача за рахунком 23 «Виробництво». Цю розбіжність у сумі 2 168 943,72 грн контролюючий орган визнав вартістю придбаних послуг і товарно-матеріальних цінностей, використаних поза межами господарської діяльності, та визначив заниження податкових зобов`язань на 433 788,00 грн.
32. Суди попередніх інстанцій установили, що висновки акта перевірки про завищення від`ємного значення суми ПДВ та про нескладення і нереєстрацію податкових накладних ґрунтуються виключно на наведених порушеннях, що спричинили заниження податкових зобов`язань, і інших доводів акт перевірки не містить. Крім того, суди констатували, що реальність господарських операцій, на підставі яких позивач сформував податковий кредит, контролюючий орган не спростував.
33. Касаційне провадження у справі відкрито на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 КАС України. Скаржник стверджує, що суди не врахували висновок Верховного Суду, викладений у постанові від 31 серпня 2021 року у справі № 820/4373/16. Згідно з ним обов`язок підтвердити правомірність формування податкового кредиту первинними документами, які відображають реальність господарської операції, покладається на платника податку - покупця товарів (робіт, послуг).
34. Цей висновок стосується правил формування податкового кредиту та підтвердження реальності господарських операцій. Він не заперечується і цілком узгоджується з висновками судів попередніх інстанцій, які встановили реальність спірних операцій та їх документальне підтвердження.
35. Водночас спір у цій справі виник не з приводу реальності господарських операцій чи належності первинних документів. Він виник з приводу наявності в платника обов`язку нарахувати податкові зобов`язання за підпунктом «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України у зв`язку з нібито використанням придбаних послуг і ТМЦ поза господарською діяльністю.
36. Решта доводів касаційної скарги стосується необхідності прояву платником розумної обережності при виборі контрагента, перевірки його ділової репутації, наявності в контрагентів трудових ресурсів і матеріально-технічної бази, а також необґрунтованості податкової вигоди. Ці доводи не пов`язані з підставами, з яких контролюючий орган прийняв оскаржувані податкові повідомлення-рішення. Вони не можуть бути підставою для висновку про їх правомірність, оскільки суд перевіряє рішення суб`єкта владних повноважень з огляду на ті підстави, з яких воно було прийняте.
37. З огляду на викладене Верховний Суд перевіряє правильність застосування судами попередніх інстанцій підпункту «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України до встановлених ними обставин справи.
38. Згідно з підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
39. Згідно пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
40. Згідно з підпунктом «г» пункту 198.5. статті 198 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).
У разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи в подальшому починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів, платник податку може зменшити суму податкових зобов`язань, що були нараховані відповідно до цього пункту, на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, зазначеної в абзаці першому цього пункту, зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних.
З метою застосування цього пункту податкові зобов`язання визначаються по товарах/послугах, необоротних активах:
придбаних для використання в неоподатковуваних операціях - на дату їх придбання;
придбаних для використання в оподатковуваних операціях, які починають використовуватися в неоподатковуваних операціях, - на дату початку їх фактичного використання, визначену в первинних документах, складених відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
41. Згідно з пунктом 189.1 статті 189 ПК України у разі здійснення операцій відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами - виходячи з вартості їх придбання.
42. Отже, якщо платник податку на додану вартість починає використовувати товари/послуги/необоротні активи, які були попередньо придбані з податком на додану вартість із формуванням податкового кредиту на ці суми, в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку, то він повинен нарахувати податкові зобов`язання з податку на додану вартість виходячи із бази оподаткування, визначеної в порядку, передбаченому пунктом 189.1 статті 189 ПК України (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу). Для висновку про наявність підстав для нарахування податкових зобов`язань на підставі положень підпункту 198.5 статті 198 ПК України слід встановити факт неоподатковуваного/негосподарського використання товарів (послуг) і необоротних активів.
43. Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 11 липня 2024 року у справі № 360/4169/21.
44. При цьому використання придбаних товарів/послуг поза межами господарської діяльності є ключовим фактором для застосування положень підпункту «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України.
45. Відповідна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 10 жовтня 2024 року у справі № 814/476/18.
46. У постанові від 24 січня 2023 року у справі № 560/7669/21 Верховний Суд зазначив таке: «Правове регулювання, запроваджене підпунктом «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України, полягає у тому, що шляхом нарахування податкових зобов`язань вилучається (списується) попередньо сформований податковий кредит. Під час перевірки правильності формування податкового кредиту предметом доказування є обставини, які мали місце на момент віднесення сум ПДВ до складу податкового кредиту, а під час вирішення питання виникнення у платника обов`язку, встановленого підпунктом «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України, - обставини, які мали місце у періоді виявлення факту припинення використання товару/необоротного активу у власній господарській діяльності платника податків.»
47. Надалі у постанові від 11 липня 2024 року у справі № 360/4169/21 Верховний Суд, застосовуючи підпункт «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України, зазначив, що для висновку про наявність підстав для нарахування податкових зобов`язань необхідно встановити факт неоподатковуваного/негосподарського використання товарів (послуг) і необоротних активів.
У цій же постанові Верховний Суд звернув увагу, що саме по собі придбання товару/необоротного активу і невикористання його у звітному (податковому) періоді ще не свідчить про те, що останній не буде використаний у межах господарської діяльності в наступних податкових періодах.
48. Верховний Суд у постанові від 10 жовтня 2024 року у справі № 814/476/18 також виходив з того, що використання придбаних товарів поза межами господарської діяльності є ключовим фактором для застосування положень підпункту «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України.
49. Крім того, Верховний Суд у постанові від 06 серпня 2026 року у справі № 280/3120/23, аналізуючи пункт 198.5 статті 198 ПК України, зазначив, що обов`язок платника щодо нарахування податкових зобов`язань виникає не внаслідок самого факту придбання відповідних товарів, послуг чи необоротних активів або їх тимчасового невикористання, а у разі встановлення використання таких активів у випадках, прямо визначених пунктом 198.5 статті 198 ПК України, або обставин, які свідчать про зміну напряму їх використання. Верховний Суд у цій постанові наголосив, що сам по собі факт припинення фактичного використання майна ще не свідчить про його використання в неоподатковуваних операціях чи поза межами господарської діяльності.
50. Отже, обов`язок платника нарахувати податкові зобов`язання за підпунктом «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України виникає лише тоді, коли встановлено, що конкретні товари (послуги), необоротні активи, придбані з ПДВ, призначаються для використання або фактично почали використовуватися в операціях, які не є господарською діяльністю платника. При цьому, суд звертає увагу на те, що відповідно до частини другої статті 77 КАС України обов`язок довести таку обставину у спорі про правомірність податкового повідомлення-рішення покладається на контролюючий орган.
51. Щодо невідповідності дат приймання виконаних робіт від субпідрядників ТОВ «УБРМІ» та ПВКФ «Фіалка» судами встановлено, що позивач здійснює діяльність у сфері будівництва і як генеральний підрядник залучає інші будівельні організації до виконання частин робіт на умовах будівельного субпідряду. До таких робіт, зокрема, залучалися ТОВ «УБРМІ» та ПВКФ «Фіалка» за договорами, перелік яких наведено в оскаржуваних судових рішеннях.
52. Суди також установили, що позивач як генеральний підрядник приймає виконані субпідрядниками роботи після їх перевірки кінцевим замовником на відповідність проєктно-технічній документації. Таке приймання здійснюється на підставі актів за формою КБ-2в та довідок за формою КБ-3, складених субпідрядниками й наданих позивачем кінцевому замовнику. Після прийняття робіт замовником позивач складає податкові накладні на суму податкових зобов`язань за виконаними та прийнятими роботами.
53. Як установили суди попередніх інстанцій, контролюючий орган під час перевірки порівняв роботи, які позивач придбав у субпідрядників, з роботами, які він передав замовникам. За результатами зіставлення податковий орган сам дійшов висновку, що вартість придбаних робіт відповідає вартості робіт, перевиставлених замовникам. Зокрема, роботи ТОВ «УБРМІ» та ПВКФ «Фіалка», щодо яких відповідач виявив розбіжність у датах актів, позивач придбав на 19 496 255,13 грн (з ПДВ) і на цю ж суму передав замовникам.
54. Отже, ці роботи позивач не залишив у себе і не використав для інших цілей, а передав замовникам у межах своєї господарської діяльності.
55. Розбіжність у датах актів сама по собі не означає, що позивач використав придбані роботи не в господарській діяльності. Суди встановили, що позивач приймав роботи від субпідрядника після того, як їх перевірив на відповідність цих робіт проєктно-технічній документації і прийняв замовник. Саме через це акти із субпідрядником мають пізнішу дату, ніж акти із замовником. Тобто ідеться про порядок оформлення документів, а не про використання робіт для цілей, не пов`язаних з господарською діяльністю.
56. Контролюючий орган не встановив, що позивач використав ці роботи в будь-яких інших операціях, крім передачі замовникам у межах операцій, які є об`єктом оподаткування ПДВ. За таких обставин підстав для нарахування податкових зобов`язань за нормою підпункту «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України немає.
57. Тому суди попередніх інстанцій правильно виснували, що контролюючий орган порушення в цій частині не довів.
58. Щодо залишків незавершеного виробництва.
59. Суди попередніх інстанцій установили, що за результатами перевірки контролюючий орган дійшов висновку про використання позивачем не в господарській діяльності придбаних з ПДВ послуг і ТМЦ на суму 2 168 943,72 грн, у тому числі за грудень 2019 року на 1 525 816,98 грн, за вересень 2020 року на 643 126,74 грн. Через це, на думку органу, позивач занизив податкові зобов`язання на 433 788,00 грн, у тому числі за грудень 2019 року на 305 163,00 грн, за вересень 2020 року на 128 625,00 грн.
60. Як установили суди, цей висновок контролюючий орган обґрунтував трьома обставинами:
- частина робіт загальною вартістю 1 628 773,39 грн прийняті ТОВ «Будівельна компанія «Случ» від субпідрядників, але не були виставлені замовнику в складі готової продукції, зокрема: за січень 2017 року - вересень 2019 року на суму 399 558,18 грн, за жовтень 2019 року - грудень 2019 року на суму 559 283,55 грн, за січень 2020 року по жовтень 2020 - на суму 669 931,66 грн;
- до складу незавершеного будівництва включено вартість товарно-матеріальних цінностей в розмірі 3 681 036,80 грн, які згідно актів приймання виконаних будівельних робіт дані товарно-матеріальні цінності не перевиставлялись;
- до залишків незавершеного виробництва за даними оборотно-сальдової відомості безпідставно включено суми нарахувань та заробітної плати на загальну суму 920 049,33 грн, оскільки ТОВ «Будівельна компанія «Случ» не здійснювало виконання замовлень власними силами, а отже сума нарахувань та заробітної плати не повинна впливати на залишки незавершеного виробництва.
61. Суди попередніх інстанцій перевірили кожну з трьох обставин, на які послався контролюючий орган.
62. Щодо першої обставини - робіт на 1 628 773,39 грн.
63. Судами із акту перевірки встановлено, на кредиті рахунка 23 «Виробництво» відображається собівартість фактично виконаних робіт, що в бухгалтерському обліку відображається проводкою: Дт 903 Кт 23 та сальдо на кінець звітного періоду відображає залишки незавершеного виробництва. Контролюючий орган зазначив, що позивач не розшифрував залишки незавершеного виробництва за рахунком 23 «Виробництво» станом на 1 жовтня 2019 року в сумі 3 293 226,48 грн по окремих об`єктах. Тому контролюючий орган порахував їх самостійно: порівняв акти за формою КБ-2в, отримані від субпідрядників, з актами, переданими замовникам.
64. Розрахунок контролюючий орган почав із суми 4 080 594,98 грн. Цю суму визначено актом попередньої планової виїзної перевірки від 3 березня 2020 року № 76/06-30-05-09/39053746 за період з 1 січня 2017 року по 30 вересня 2019 року. До неї увійшли не передані замовникам роботи на 399 558,18 грн за об`єктами «Капітальний ремонт будівлі КЗ «Миляцький НВК «ЗОШ І-ІІІ ст. - ДНЗ» (257 595,68 грн) та «Будівництво фізкультурно-оздоровчого басейну на базі Костопільської ДЮСШ» (141 962,50 грн), а також списані ТМЦ на 3 681 036,80 грн. Таким чином, вартість незавершеного виробництва за даними попередньої перевірки становить 4 080 594,98 грн.
65. Податкові повідомлення-рішення, прийняті за результатами попередньої перевірки, позивач оскаржив до суду.
66. За результатами розгляду справи Житомирським окружним адміністративним судом прийнято рішення від 03 грудня 2020 року у справі № 240/10918/20, згідно якого ТОВ «Будівельна компанія «Случ» відмовлено в задоволенні позову.
67. Постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 22 квітня 2021 року апеляційну скаргу ТОВ «Будівельна компанія «Случ» задоволено повністю, рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 03 грудня 2020 року у справі № 240/10918/20 за адміністративним позовом ТОВ «Будівельна компанія «Случ» до Головного управління ДПС у Житомирській області про скасування податкових повідомлень-рішень скасовано.
Ухвалено нову постанову, якою позовні вимоги задоволено, зокрема, визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення: № 0006440509 від 13 квітня 2020 року про збільшення позивачу грошового зобов`язання з ПДВ, № 0006450509 від 13 квітня 2020 року про зменшення розміру від`ємного значення, № 0006460509 від 13 квітня 2020 року про нарахування позивачу зобов`язання з податку на прибуток, № 0006470509 від 13 квітня 2020 року про нарахування позивачу штрафу за платежем з ПДВ.
68. Суди також установили, що перевірка у цій справі тривала з 17 по 29 грудня 2020 року, а акт складено 6 січня 2021 року. На той час рішення у справі № 240/10918/20 законної сили не набрало. Допитана у суді першої інстанції як свідок посадова особа контролюючого органу пояснила, що висновки попередньої перевірки враховано, бо суд першої інстанції ухвалив рішення на користь органу. Чому їх враховано до набрання рішенням законної сили, свідок пояснити не змогла.
69. Отже, роботи на 399 558,18 грн уже були предметом попередньої перевірки, а податкові повідомлення-рішення за її результатами скасовано судовим рішенням, що набрало законної сили. Тому початкова сума, з якої контролюючий орган почав розрахунок, не підтверджена. Відповідно, не можна вважати підтвердженим і розрахунок, побудований на цій сумі.
70. Щодо робіт на 559 283,55 грн за жовтень - грудень 2019 року.
71. Суди встановили, що за результатами зіставлення актів за цей період контролюючий орган дійшов висновку, що непередані замовникам роботи становлять незавершене виробництво станом на 31 грудня 2019 року на 559 283,55 грн. Ідеться про об`єкти:
"Будівництво дитячого дошкільного закладу по вул. Свободи" (виконавець робіт (підрядник) ТОВ «Смарт Телеком Сервіс», договір № 30/07-19 від 30 липня 2019 року),
"Будівництво фізкультурно-оздоровчого басейну на базі Костопільської ДЮСШ" (виконавець робіт (підрядник) ТОВ «ТПК «Грандіс», договір № 25/07-19 від 25 липня 2019 року),
"Будівництво спортивного майданчика Клесівської ЗОШ" (виконавець робіт (підрядник) ТОВ "БК СУ39" договір №03/10-18 від 03 жовтня 2018 року),
"Заглиблення паль до будівництва дитячого дошкільного закладу по вул. Свободи (виконавець робіт (підрядник) ТОВ фірма «Поверхність», договір № 05/19 від 05 серпня 2019 року).
72. Суди критично оцінили цей висновок і дослідили, що відбувалося з роботами за кожним об`єктом.
73. Спортивний майданчик Клесівської ЗОШ. Позивач як генпідрядник уклав з Департаментом з питань будівництва та архітектури Рівненської обласної державної адміністрації договір від 2 жовтня 2018 року № 50 на здійснення робіт "Будівництво спортивного майданчика Клесівської ЗОШ І-ІІІ ст. ліцей в смт.Клесів, Сарненського району, Рівненської області (міні - футбольного поля зі штучним покриттям).
На виконання вищезгаданого договору, позивачем було залучено субпідрядника ТОВ «Будівельна компанія «СУ39» (договір № 03-10/18 від 03 жовтня 2018 року).
Роботи згідно актів приймання виконаних робіт № КБ-2в та довідок № КБ-3 від 17 грудня 2019 року, надані субпідрядником ТОВ «Будівельна компанія «СУ39» по відповідному об`єкту були фактично прийняті замовником - Департаментом з питань будівництва та архітектури Рівненської обласної державної адміністрації, згідно довідки №КБ-3 та акту приймання-передачі № КБ-2в від 23 грудня 2019 року
Вищевказані акти включають виконання робіт для замовника ТОВ «Будівельна компанія «Случ» субпідрядником ТОВ «Будівельна компанія «СУ39» за грудень 2019 у сумі 235 401,60 грн.
Розрахунки (оплата) за виконані роботи згідно вищенаведених актів на виконання умов договору № 50 від 02 жовтня 2018 року підтверджується долученою до матеріалів справи виписками по рахунку за 26 грудня 2019 року та 27 грудня 2019 року на суму 945 825,00 грн. З цієї суми позивач нарахував податкові зобов`язання з ПДВ за грудень 2019 року в розмірі 157 637,50 грн.
74. Басейн Костопільської ДЮСШ. Позивач уклав із Костопільською дитячо-юнацькою спортивною школою договір від 31 травня 2019 року № 22 на здійснення робіт "Будівництво фізкультурно-оздоровчого басейну на базі Костопільської ДЮСШ за адресою: провулок Артилерійський,5а, м.Костопіль, Рівненська область".
На виконання вищезгаданого договору, позивачем було залучено субпідрядника ТОВ ТПК «Грандіс» (договір №25/07-19 від 25 липня 2019 року).
Згідно акту приймання виконаних робіт № КБ-2в та довідок № КБ3, наданих субпідрядником ТОВ ТПК «Грандіс» по об`єкту "Будівництво фізкультурно-оздоровчого басейну на базі Костопільської ДЮСШ за адресою: провулок Артилерійський,5а, м. Костопіль, Рівненська область" були фактично передані замовнику - Костопільській дитячо-юнацькій спортивній школі Костопільської районної ради Рівненської області.
Однак, станом на дату проведення перевірки, акти та довідки замовником не підписані та не повернуті підряднику, тобто відсутні документальні відомості щодо приймання замовником робіт, передбачених договором № 22 від 31 травня 2019 року на загальну суму 533 388,93 грн (у тому числі ПДВ 92 231,48), оскільки прийняття та оплата таких робіт зі сторони замовника відстрочено у зв`язку з відсутністю відповідного бюджетного фінансування, про що повідомлено підрядника ТОВ «Будівельна компанія «Случ» листом № 01-32/132 від 28 жовтня 2019 року.
Водночас, суди зазначили, що вищеперераховані господарські операції по договору № 22 у сумі 170 355,00 грн (у тому числі ПДВ - 28 392,50 грн) на здійснення робіт по об`єкту "Будівництво фізкультурно-оздоровчого басейну на базі Костопільської ДЮСШ за адресою: провулок Артилерійський,5а, м.Костопіль, Рівненська область" досліджувались ревізорами контролюючого органу при попередньому проведенні перевірки у березні 2020 року (акт № 76/06-30-05-09/39053746 від 03 березня 2020 року).
75. Дитячий дошкільний заклад у с. Колоденка. Позивач уклав з Департаментом з питань будівництва та архітектури Рівненської обласної державної адміністрації договір від 4 червня 2018 року № 33 на здійснення робіт "Будівництво дитячого дошкільного закладу по вул.Свободи,14в, с.Колоденка, Рівненського району Рівненської області" і залучив субпідрядників ТОВ «Смарт Телеком Сервіс» (договір від 30 липня 2019 року № 30/07-19) та ТОВ «Поверхність» (договір від 5 серпня 2019 року № 05/19).
Роботи згідно акту приймання виконаних робіт № КБ-2в та довідок № КБ3, наданих субпідрядником ТОВ «Смарт Телеком Сервіс» та акту приймання виконаних робіт № КБ-2в та довідок № КБ3, наданих субпідрядником ТОВ «Поверхність» по об`єкту «Будівництво дитячого дошкільного закладу по вул. Свободи, 14в, с. Колоденка, Рівненського району Рівненської області» були фактично передані замовнику - Департаменту з питань будівництва та архітектури Рівненської обласної державної адміністрації.
Однак, станом на дату проведення перевірки, акти та довідки замовником не підписані та не повернуті підряднику, тобто відсутні документальні відомості щодо приймання замовником робіт, передбачених договором № 33 від 31 травня 2019 року на загальну суму 213 238,12 грн (у тому числі ПДВ 35 539,69), оскільки прийняття та оплата таких робіт зі строни замовника - Департаменту з питань будівництва та архітектури Рівненської обласної державної адміністрації відстрочено у зв`язку з відсутністю відповідного бюджетного фінансування, про що повідомлено підрядника ТОВ «Будівельна компанія «Случ» листом № 828/07-11/19 від 26.12.2019.
76. Отже, роботи за спортивним майданчиком замовник прийняв і оплатив у грудні 2019 року, і позивач відобразив податкові зобов`язання в цьому ж періоді. Роботи за басейном і дитячим садком замовники не прийняли через відсутність бюджетного фінансування. Тому вони правомірно залишалися у складі незавершеного виробництва.
77. Щодо робіт на 669 931,66 грн за січень - жовтень 2020 року.
78. Суди встановили, що контролюючий орган визнав ці роботи незавершеним виробництвом станом на 30 жовтня 2020 року за об`єктом «Виготовлення та монтаж площадок апаратного відділення під обладнання відміток +3000 та +6000» (субпідрядник ПВКФ «Фіалка»).
79. Суди встановили, що позивач уклав з ПВКФ «Фіалка» договір від 10 березня 2020 року № 10/03-20. Виконання робіт на суму 803 917,99 грн (у тому числі ПДВ 133 986,33 грн) сторони підтвердили актом за формою КБ-2в та довідкою за формою КБ-3 від 27 липня 2020 року. Позивач розраховувався із субпідрядником частинами з квітня по грудень 2020 року, що підтверджено банківськими виписками та актом звірки взаємних розрахунків. Замовнику ПАТ «Теофіпольський цукровий завод» ці роботи передано в грудні 2020 року, тобто поза межами періоду, який перевірявся. Тому станом на 30 жовтня 2020 року вони правомірно обліковувалися як незавершене виробництво.
80. На підставі наведеного суди правильно виснували, що роботи субпідрядників на 1 628 773,39 грн позивач придбав для подальшої передачі замовникам і що ці роботи підтверджені документально. Отже, порушення ТОВ «Будівельна компанія «Случ» в частині заниження податкових зобов`язань в результаті використання не в господарській діяльності придбаних з ПДВ послуг та ТМЦ в розмірі 1 628 773,39 грн не знайшли свого підтвердження під час розгляду справи.
81. Щодо другої обставини - вартості ТМЦ на 3 681 036,80 грн.
82. Ця сума так само увійшла до початкової суми, яку контролюючий орган узяв з акта попередньої перевірки (пункт 64 цієї постанови). Тому щодо неї діє висновок, наведений у пункті 68 цієї постанови.
83. Крім того, свій висновок щодо ТМЦ контролюючий орган обґрунтував лише тим, що, згідно з актами приймання виконаних будівельних робіт, ці ТМЦ замовникам не передавалися. Які саме ТМЦ і в яких операціях позивач використав не в господарській діяльності, контролюючий орган не встановив. Тому ця обставина не є підставою для нарахування податкових зобов`язань за підпунктом «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України (пункт 41 цієї постанови).
84. Скаржник у касаційній скарзі висновків судів у цій частині не спростовує. Він лише відтворює розрахунок, наведений в акті перевірки, і не враховує, що податкові повідомлення-рішення, прийняті за результатами попередньої перевірки, скасовано постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 22 квітня 2021 року у справі № 240/10918/20, яка набрала законної сили.
85. Щодо третьої обставини - заробітної плати та нарахувань на неї на 920 049,33 грн.
86. Контролюючий орган виключив ці суми із залишків незавершеного виробництва за даними оборотно-сальдової відомості. Свою позицію він обґрунтував тим, що позивач не виконував роботи власними силами, а залучав субпідрядників. Тому, на думку податкового органу, заробітна плата та нарахування на неї не повинні впливати на залишки незавершеного виробництва.
87. Суди дослідили первинні документи, якими оформлено виконання робіт між позивачем і замовниками, а також між позивачем і субпідрядниками: договори, акти приймання виконаних будівельних робіт за формою КБ-2в, довідки про вартість виконаних будівельних робіт та витрат за формою КБ-3, підсумкові відомості ресурсів. Суди встановили, що до вартості цих робіт включено перелік витрат труда (заробітна плата).
88. Суди також установили, що позивач надав бухгалтерські документи, якими оформлено:
- нарахування заробітної плати, включеної до собівартості виконаних робіт за досліджуваними об`єктами (Дт 231 - Кт 661; Дт 90 (91) - Кт 23);
- нарахування на заробітну плату (Дт 231 - Кт 651).
89. Загальна сума цих операцій за спірний період становить 920 049,33 грн.
90. Суди взяли до уваги, що відповідно до Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженою наказом Міністерства фінансів України від 30 листопада 1991 року № 291, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 21 грудня 1999 року за № 893/4186, передбачено застосування Рахунка 23 "Виробництво", який призначений для узагальнення інформації про витрати на виробництво продукції (робіт, послуг).
91. Зокрема, цей рахунок використовується для обліку на окремих субрахунках витрат:
промислових і сільськогосподарських підприємств на виробництво продукції;
підрядних, геологічних та проектних організацій на виконання будівельно-монтажних, геологорозвідувальних та проектно-вишукувальних робіт;
підприємств транспорту та зв`язку на надання послуг;
науково-дослідних підприємств на виконання науково-дослідних і конструкторських робіт;
підприємств громадського харчування на випуск власної продукції;
дорожніх господарств на утримання й ремонт автомобільних шляхів; підприємств, які здійснюють виробництво, транспортування, постачання теплової енергії та надають послуги з централізованого водопостачання та водовідведення та ведуть окремий облік витрат за кожним видом діяльності, що підлягає ліцензуванню;
інших підприємств та організацій;
допоміжних (підсобних) виробництв.
92. За дебетом рахунку 23 "Виробництво" відображаються прямі матеріальні, трудові та інші прямі витрати, а також розподілені загальновиробничі витрати і втрати від браку продукції (робіт, послуг) з технологічних причин, за кредитом - вартість фактичної виробничої собівартості завершеної виробництвом готової продукції (у дебет рахунків 26, 27), вартість виконаних робіт і послуг (у дебет рахунку 90), собівартість виготовлених у допоміжних (підсобних) виробництвах виробів, робіт, послуг (інструменту, енергії, ремонтно-транспортних послуг тощо).
93. Собівартість послуг з ремонту, проведеного ремонтним підрозділом підприємства, зменшується на вартість матеріалів (зокрема запасних частин), отриманих при його проведенні, які придатні до подальшого використання і оприбутковані у складі запасів (крім матеріалів, отриманих при ліквідації об`єктів основних засобів та інших необоротних матеріальних активів).
94. Аналітичний облік за рахунком 23 "Виробництво" ведеться за видами виробництв, за статтями витрат і видами або групами продукції, що виробляється. На великих виробництвах аналітичний облік витрат може вестися за підрозділами підприємства та центрами витрат і відповідальності.
95. Рахунок 23 "Виробництво" кореспондує за дебетом з кредитом рахунків: 13 "Знос (амортизація) необоротних активів", 20 "Виробничі запаси", 21 "Поточні біологічні активи", 22 "Малоцінні та швидкозношувані предмети", 22 "Малоцінні та швидкозношувані предмети", 23 "Виробництво", 24 "Брак у виробництві", 25 "Напівфабрикати", 26 "Готова продукція", 27 "Продукція сільськогосподарського виробництва", 28 "Товари", 37 "Розрахунки з різними дебіторами", 39 "Витрати майбутніх періодів", 47 "Забезпечення майбутніх витрат і платежів", 63 "Розрахунки з постачальниками та підрядниками", 64 "Розрахунки за податками й платежами", 65 "Розрахунки за страхуванням", 66 "Розрахунки за виплатами працівникам", 68 "Розрахунки за іншими операціями", 71 "Інший операційний дохід", 80 "Матеріальні витрати", 81 "Витрати на оплату праці", 82 "Відрахування на соціальні заходи", 83, "Амортизація", 84 "Інші операційні витрати", 91 "Загальновиробничі витрати", 95 "Фінансові витрати".
96. Рахунок 23 "Виробництво" кореспондує за кредитом з дебетом рахунків: 11 "Інші необоротні матеріальні активи", 15 "Капітальні інвестиції", 20 "Виробничі запаси", 21 "Поточні біологічні активи", 22 "Малоцінні та швидкозношувані предмети", 23 "Виробництво", 24 "Брак у виробництві", 25 "Напівфабрикати", 26 "Готова продукція", 27 "Продукція сільськогосподарського виробництва", 28 "Товари", 37 "Розрахунки з різними дебіторами", 47 "Забезпечення майбутніх витрат і платежів", 79 "Фінансові результати", 80 "Матеріальні витрати", 84 "Інші операційні витрати", 90 "Собівартість реалізації", 91 "Загальновиробничі витрати", 92 "Адміністративні витрати", 93 "Витрати на збут", 94 "Інші витрати операційної діяльності", 97 "Інші витрати".
97. Враховуючи вищенаведене, а також те, що за результатами проведеного дослідження, підтверджуються господарські операції по виконанню робіт та наданню послуг (у тому числі за період жовтень-грудень 2019 року та січень-вересень 2020 року між кінцевими замовниками та підрядником ТОВ «Будівельна компанія «Случ», між замовником ТОВ «Будівельна компанія «Случ» та генпідрядниками, в перелік яких, згідно актів прийому виконаних будівельних робіт (за формою №КБ-2в), підсумкових відомостей ресурсів (витрати по факту), включено витрати на оплату праці (оплату труда), тому господарські операції по нарахуванню заробітної плати (кореспонденція рахунків: ДТ 231 - Кт 661) та господарські операції по нарахуванні на заробітну плату (кореспонденція рахунків: Дт 321Кт 651) відображені у бухгалтерському обліку ТОВ «Будівельна компанія «Случ» за спірний період всього у сумі 920 049,33 грн (за жовтень-грудень 2019 року - у розмірі 287 232,98 грн та за січень-вересень 2020 року - у розмірі 632 816,35 грн), підтверджують нормативну обґрунтованість відображення в бухгалтерському обліку ТОВ «Будівельна компанія «Случ» у складі незавершеного будівництва по рахунку № 231, що відповідає вимогам інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій.
98. Таким чином, колегія суддів погоджується з судами попередніх інстанцій, що наведені обставини спростовують висновки відповідача та обґрунтовують віднесення позивачем до складу податкового кредиту ПДВ суми нарахувань та заробітної плати на загальну суму 920 049,33 грн, оскільки вказані операції безпосередньо пов`язані з господарською діяльністю платника податків.
99. Отже, роботи за перевіреними об`єктами обліковувалися як незавершене виробництво, бо замовники на момент перевірки ще не прийняли їх або прийняли вже після перевіреного періоду. Облік витрат на рахунку 23 «Виробництво» до передачі робіт замовнику сам по собі не свідчить про використання послуг чи ТМЦ не в господарській діяльності.
100. Колегія суддів також зауважує, що різниця між розрахунком контролюючого органу і даними обліку платника не показує, які саме послуги чи ТМЦ і в яких саме операціях позивач використав не в господарській діяльності. Саме цю обставину контролюючий орган мав довести. Однак, як установили суди попередніх інстанцій, належних, допустимих і достовірних доказів на підтвердження своїх висновків контролюючий орган не надав.
101. За таких обставин суди попередніх інстанцій дійшли правильного висновку, що контролюючий орган не довів порушення позивачем підпункту «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України і в частині залишків незавершеного виробництва.
102. Інші висновки акта перевірки (нереєстрація податкових накладних, завищення від`ємного значення ПДВ, штраф) є похідними від розглянутих вище порушень. Оскільки ці порушення не підтвердилися, безпідставними є й інші висновки. Суди попередніх інстанцій правильно визнали протиправними та скасували податкові повідомлення-рішення від 18 лютого 2021 року № 0019710716 та № 0019720716.
103. Крім того, суди перевірили доводи відповідача щодо ненадання позивачем пояснень і документів під час перевірки. Суд першої інстанції допитав бухгалтера товариства та посадову особу контролюючого органу, яка проводила перевірку. Бухгалтер пояснила, що надавала перевіряючим документи й усні пояснення, однак відмовилася від надання письмових пояснень, у зв`язку з її щоденною присутністю під час перевірки, первинні документи та нормативну базу. Крім того, зауважила, що відповідно до наказу про облікову політику позивач веде облік за рахунком 23 «Виробництво» без розшифрування по окремих об`єктах.
104. Водночас суди встановили, що докази направлення та отримання позивачем запиту від 16 грудня 2020 року й акта про відмову в наданні пояснень від 29 грудня 2020 року в матеріалах справи відсутні та на вимогу суду відповідачем не надані. Отже, посилання скаржника на складення зазначеного акта саме по собі не спростовує встановлених судами обставин.
105. При цьому висновок судово-економічної експертизи суди врахували разом з іншими доказами. Питання правомірності включення вартості товарно-матеріальних цінностей, заробітної плати та нарахувань на неї до залишків незавершеного виробництва експерт не вирішував, зазначивши, що воно потребує правової оцінки.
106. Водночас доводи касаційної скарги зазначені висновки судів попередніх інстанцій не спростовують.
107. Фактично доводи касаційної скарги зводяться до того, що, на переконання скаржника, суди попередніх інстанцій неправильно оцінили наявні у матеріалах справи докази, що не є належним обґрунтуванням наведених скаржником підстав для касаційного оскарження судових рішень.
108. Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
109. Переоцінка встановлених судами обставин справи, а також додаткова перевірка доказів, не входить в межі повноважень суду касаційної інстанції згідно з положеннями частини другої статті 341 КАС України.
VI. ВИСНОВКИ ЗА РЕЗУЛЬТАТАМИ РОЗГЛЯДУ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
110. Згідно з пунктом 1 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги залишає судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.
111. Частиною першою статті 350 КАС України передбачено, що суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
112. Ураховуючи викладене, Суд дійшов висновку про необхідність залишення касаційної скарги без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін.
VII. ВИСНОВКИ ЩОДО РОЗПОДІЛУ СУДОВИХ ВИТРАТ
113. Відповідно до частини шостої статті 139 КАС України якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
114. Оскільки Верховний Суд не змінює судові рішення та не ухвалює нове, розподіл судових витрат не здійснюється.
На підставі викладеного, керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, Суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області залишити без задоволення.
Рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 14 листопада 2023 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 16 січня 2024 року у справі № 240/4892/21 залишити без змін.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її ухвалення та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач М. М. Яковенко
Судді О. В. Білоус
О. О. Шишов

Згадані норми: КАС України, ст. 328; КАС України, ст. 90; КАС України, ст. 242; КАС України, ст. 341; КАС України, ст. 77; КАС України, ст. 349; КАС України, ст. 350; КАС України, ст. 139; КАС України, ст. 343; КАС України, ст. 355; КАС України, ст. 356; КАС України, ст. 359; ПК України, ст. 82; ПК України, ст. 198; ПК України, ст. 201; ПК України, ст. 200; ПК України, ст. 14; ПК України, ст. 189
Дата ухвалення не є датою перевірки актуальності. Перед застосуванням перевірте контекст, пізніші рішення та чинну редакцію норм.