ПОСТАНОВА Касаційний адміністративний суд ВС у справі № 826/912/13-а

У січні 2013 року Публічне акціонерне товариство «Артем-Банк» (далі - ПАТ «Артем-Банк»; позивач; платник) звернулося до суду з адміністративним позовом до Державної податкової інспекції у Шевченківському районі Головного управління ДФС у м. Києві (далі - ДПІ у Шевченківському районі ГУ ДФС у м. Києві; відповідач; контролюючий орган), в якому, з урахуванням уточнення позовних вимог, просило скасувати податкові повідомлення-рішення від 31 серпня 2012 року № 0006932250 та від 31 серпня 2012 року № 0006942250.

Справа розглядалася судами неодноразово.

Так, Окружний адміністративний суд м. Києва постановою від 18 лютого 2013 року, яку Київський апеляційний адміністративний суд ухвалою від 28 березня 2013 року залишив без змін, позов задовольнив повністю.

Вищий адміністративний суд України ухвалою від 27 січня 2014 року постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 18 лютого 2013 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 28 березня 2013 року скасував, справу направив до суду першої інстанції на новий розгляд з мотивів недослідження судами питання здійснення платником витрат від торгівлі та переоцінки іноземної валюти за період третій квартал 2009 року - перший квартал 2011 року, а також даних його бухгалтерського обліку по рахункам 6 і 7 у національній валюті за офіційним курсом гривні до іноземних валют на дату їх визначення.

В подальшому, Окружний адміністративний суд м. Києва постановою від 20 березня 2014 року, яку Київський апеляційний адміністративний суд ухвалою від 05 червня 2014 року залишив без змін, позов задовольнив повністю.

Вищий адміністративний суд України ухвалою від 19 травня 2015 року постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 20 березня 2014 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 05 червня 2014 року скасував, справу направив до суду першої інстанції на новий розгляд фактично з аналогічних підстав.

За наслідками нового розгляду Окружний адміністративний суд м. Києва постановою від 26 листопада 2015 року, яку Київський апеляційний адміністративний суд ухвалою від 21 липня 2016 року залишив без змін, адміністративний позов задовольнив повністю.

Вищий адміністративний суд України ухвалою від 24 листопада 2016 року постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 26 листопада 2015 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 21 липня 2016 року скасував, справу направив до суду першої інстанції на новий розгляд, звернувши увагу на необхідність повторного дослідження питання здійснення ПАТ «Артем-Банк» витрат від торгівлі та переоцінки іноземної валюти за період третій квартал 2009 року - перший квартал 2011 року з метою встановлення фактичного обсягу продажу і закупівлі валюти.

За наслідками останнього розгляду справи Окружний адміністративний суд м. Києва постановою від 31 жовтня 2017 року позовні вимоги задовольнив.

Київський апеляційний адміністративний суд постановою від 17 квітня 2018 року рішення суду першої інстанції залишив без змін.

ДПІ у Шевченківському районі ГУ ДФС у м. Києві звернулася до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 31 жовтня 2017 року, постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 17 квітня 2018 року та прийняти нове рішення, яким відмовити повністю в задоволенні позовних вимог.

В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судами норм матеріального та процесуального права. Зокрема, зазначає, що декларація з податку на прибуток підприємств та Форма № 748-Н (місячна) «Звіт про касові обороти» заповнюється на підставі показників доходів і витрат банку від продажу та придбання іноземної валюти і на основі єдиного бухгалтерського обліку. А тому, кінцеві результати фінансової діяльності ПАТ «Артем-Банк» відповідно до поданих податкових декларацій з однієї сторони та касових документів і Форми № 748-Н (місячна) «Звіт про касові обороти» з іншої сторони повинні бути ідентичними, але у позивача результати фінансової діяльності відрізняються. Також звертає увагу на безпідставне невідображення платником у декларації з податку на прибуток страхового відшкодування в розмірі 8125987,03 грн.

Верховний Суд ухвалою від 11 червня 2018 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ДПІ у Шевченківському районі ГУ ДФС у м. Києві.

25 червня 2018 року від позивача надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому він зазначив, що доводи касаційної скарги не спростовують правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права.

Заступник прокурора м. Києва також звернувся до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постановлені у справі судові рішення та прийняти нове - про повну відмову в задоволенні позову.

Мотивуючи свої вимоги, Заступник прокурора м. Києва посилається на порушення судами норм матеріального та процесуального права. При цьому вказує про нездійснення судовими інстанціями аналізу та порівняння статистичної і податкової звітності ПАТ «Артем-Банк», а також необ`єктивне надання переваги лише доводам позивача щодо відсутності в його діях порушення вимог підпункту 5.4.6 пункту 5.4 статті 5 Закону України від 28 грудня 1994 року № 334/94-ВР «Про оподаткування прибутку підприємств» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - Закон № 334/94-ВР).

Верховний Суд ухвалою від 22 травня 2018 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою Заступника прокурора м. Києва.

25 червня 2018 року від позивача надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому він зазначив, що доводи касаційної скарги не спростовують правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права.

22 березня 2021 року ДПІ у Шевченківському районі ГУ ДФС у м. Києві заявлено клопотання про заміну відповідача у справі - ДПІ у Шевченківському районі ГУ ДФС у м. Києві на Головне управління ДПС у м. Києві як відокремлений підрозділ ДПС України у зв`язку з реорганізацією, яке згідно зі статтею 52 Кодексу адміністративного судочинства України підлягає задоволенню.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційних скарг, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційні скарги задоволенню не підлягають з огляду на таке.

Судами попередніх інстанцій з`ясовано, що відповідачем проведено виїзну планову перевірку ПАТ «Артем-Банк» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 жовтня 2009 року по 31 березня 2012 року, за результатами якої складено акт від 14 серпня 2012 року № 1108/2250/26253023.

Перевіркою встановлено порушення платником вимог підпункту 7.3.8 пункту 7.3 статті 7 Закону № 334/94-ВР, що призвело до заниження результату від операцій з іноземною валютою на 1425472020,31 грн, у тому числі за 2009 рік на 774772449,48 грн, за перший квартал 2010 року на 367637459,36 грн, за перше півріччя 2010 року на 556766402,30 грн, за три квартали 2010 року на 640761014,40 грн, за 2010 рік на 648096027,61 грн, за перший квартал 2011 року на 2603543,22 грн.

Обґрунтовуючи свою позицію, контролюючий орган зазначав, що при дослідженні квитанцій про здійснення валютообмінних операцій виявлено, що кінцевий результат обмінних (конверсійних) операцій відповідно до наданих на перевірку касових документів та Форми № 748-Н (місячна) «Звіт про касові обороти», поданої позивачем до Національного банку України, становить: за четвертний квартал 2009 року - 777073548,48 грн; за перший квартал 2010 року - 368659591,36 грн; за перше півріччя 2010 року - 558106620,30 грн; за три квартали 2010 року - 642257129,40 грн; за 2010 рік - 649944676,61 грн; за перший квартал 2011 року - 2711291,22 грн.

Згідно з поданими платником деклараціями з податку на прибуток останнім відображено прибуток від операцій з купівлі-продажу іноземної валюти за четвертий квартал 2009 року в розмірі 107748,00 грн, за перший квартал 2010 року в сумі 1022132,00 грн, за перше півріччя 2010 року в розмірі 1340218,00 грн, за три квартали 2010 року в сумі 1496115,00 грн, за 2010 рік у розмірі 1848649,00 грн, за перший квартал 2011 року в сумі 107748,00 грн.

Відтак, підставою для висновку про заниження позивачем результату від операцій з іноземною валютою слугували дані звіту Форми № 748-Н (місячна) «Звіт про касові обороти», які, на думку відповідача, не відповідають показникам податкових декларацій позивача з податку на прибуток за відповідні періоди.

Крім того, контролюючий орган дійшов висновку про недотримання платником правил підпункту 5.4.6 пункту 5.4 статті 5 Закону № 334/94-ВР внаслідок невідображення в декларації з податку на прибуток страхового відшкодування в розмірі 8125987,03 грн.

За наслідками здійсненого контрольного заходу ДПІ у Шевченківському районі ГУ ДФС у м. Києві 31 серпня 2012 року прийнято податкові повідомлення-рішення: № 0006932250, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток у розмірі 357803220,00 грн за основним платежем та 89121947,00 грн за штрафними (фінансовими) санкціями; № 0006942250, згідно з яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 12945527,00 грн.

Надаючи оцінку правомірності прийняття контролюючим органом оскаржуваних актів індивідуальної дії, Верховний Суд виходить із такого.

Відповідно до підпункту 7.3.8 пункту 7.3 статті 7 Закону № 334/94-ВР банки здійснюють відмінний від інших платників податку податковий облік результатів операцій з іноземною валютою.

Облік операцій з продажу або купівлі іноземної валюти, які здійснюються за дорученням та за рахунок клієнтів таких банків, ведеться окремо від обліку операцій продажу або купівлі іноземної валюти, здійснюваних за рішенням банку за рахунок інших (власних) джерел.

При здійсненні операцій з продажу або купівлі іноземної валюти за дорученням та за рахунок клієнтів до валових доходів банку відносяться суми комісійних (брокерських) та інших подібних видів винагород, одержаних (нарахованих) банком у зв`язку із здійсненням таких операцій протягом звітного періоду, а до валових витрат - витрати банку, понесені (нараховані) у зв`язку із здійсненням таких операцій протягом звітного періоду.

При здійсненні операцій з купівлі або продажу іноземної валюти за рішенням банку до складу валових доходів або валових витрат банку відноситься кінцевий фінансовий результат обмінних (конверсійних) операцій за результатами звітного періоду.

Кінцевий фінансовий результат обмінних (конверсійних) операцій за результатами звітного періоду вираховується як сума фінансових результатів обмінних (конверсійних) операцій за результатами кожного банківського дня. Фінансовим результатом обмінних (конверсійних) операцій за результатами банківського дня є різниця між валовими доходами, отриманими (нарахованими) банком внаслідок продажу іноземної валюти протягом такого банківського дня, та валовими витратами, понесеними (нарахованими) у зв`язку із придбанням іноземної валюти протягом такого банківського дня.

У розрахунки фінансового результату обмінних (конверсійних) операцій не беруться суми комісійних (брокерських) або інших подібних винагород, сплачених або отриманих (нарахованих) банком у зв`язку із здійсненням таких обмінних (конверсійних) операцій, які відносяться до складу валових доходів або валових витрат банку у загальному порядку.

Згідно з пунктом 1.3 глави 1 розділу ІІІ Правил бухгалтерського обліку доходів і витрат банків України, затверджених постановою Правління Національного банку України від 18 червня 2003 року № 255 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - Правила № 255), доходи і витрати банку відображаються в бухгалтерському обліку за рахунками класів 6 (Доходи) та 7 (Витрати) Плану рахунків бухгалтерського обліку банків України, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 17 червня 2004 року № 280 і зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 26 липня 2004 року за № 918/9517. Залишки за рахунками доходів і витрат відображаються наростаючим підсумком з початку року та в кінці звітного фінансового року закриваються: за умови перевищення доходів над витратами - на рахунок 5040 П «Прибуток звітного року, що очікує затвердження»; за умови перевищення витрат над доходами - на рахунок 5041 А «Збиток звітного року, що очікує затвердження».

Пунктом 1.6 глави 1 розділу ІІІ Правил № 255 передбачено, що отримані доходи та здійснені витрати, що належать до майбутніх періодів, обліковуються відповідно за рахунками 3600 П «Доходи майбутніх періодів» та 3500 А «Витрати майбутніх періодів».

Банк щомісяця визнає суму доходів і витрат, що належать до звітного періоду, з відображенням за відповідними рахунками класів 6 та 7.

Відповідно до пункту 1.8 глави 1 розділу ІІІ Правил № 255 доходи і витрати (нараховані, отримані, сплачені) в іноземній валюті відображаються за рахунками класів 6 і 7 у національній валюті за офіційними курсами гривні до іноземних валют на дату їх визнання. Під час відображення в бухгалтерському обліку цих доходів і витрат банки можуть використовувати технічні рахунки 3800 та 3801.

Згідно з пунктом 15 Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку банків України, затвердженої постановою Правління Національного банку України від 17 червня 2004 року № 280 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - Інструкції № 280), доходи та витрати банку відображаються відповідно за рахунками класу 6 «Доходи» та класу 7 «Витрати» незалежно від порядку їх оподаткування.

Банки в обліковій політиці самостійно визначають порядок формування аналітичних рахунків за балансовими рахунками класу 6 «Доходи» і класу 7 «Витрати» внутрішнього плану рахунків.

Під час формування фінансового результату банку за звітний рік доходи і витрати зараховуються на рахунки 5040 «Прибуток звітного року, що очікує затвердження» або 5041 «Збиток звітного року, що очікує затвердження».

При цьому Інструкцією № 280 передбачено, що до рахунків класу 6 (доходи) належать, зокрема, рахунки, на які зараховуються: комісійні доходи за операціями на валютному ринку та ринку банківських металів для банків (6104 П), комісійні доходи за операціями на валютному ринку та ринку банківських металів для клієнтів (6114 П), результат від торгівлі іноземною валютою та банківськими металами (6204 АП). До рахунків класу 7 (витрати) належить, серед іншого, рахунок «Комісійні витрати за операціями на валютному ринку та ринку банківських металів» (7104 А).

В той же час, з метою складання грошової і банківської статистики, статистики платіжного балансу і з міжнародної інвестиційної позиції та для забезпечення виконання Національним банком України регулятивних та наглядових функцій Національний банк України отримував відповідну інформацію від банків у формах та обсягах, встановлених Правилами організації статистичної звітності, що подається до Національного банку України, затвердженими постановою Правління Національного банку України від 19 березня 2003 року № 124 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - Правила № 124).

Відповідно до пункту 2.2 глави 2 Правил № 124 для складання форм статистичної звітності використовуються дані бухгалтерських балансів, аналітичних рахунків бухгалтерського обліку з урахуванням значень параметрів аналітичного обліку (додаток 2) та дані про рух коштів.

Однією з форм статистичної звітності, передбаченої Правилами № 124, є Форма № 748-Н (місячна) «Звіт про касові обороти».

Формою № 748-Н (місячна) «Звіт про касові обороти» передбачено щомісячне подання до Національного банку України звіту про касові обороти банку, тобто інформації про надходження та видачу готівки, серед якої: надходження від продажу іноземної валюти (символ 30) та видача за придбану іноземну валюту (символ 56).

В поясненнях до заповнення Форми № 748-Н (місячна) «Звіт про касові обороти» зазначено, що в символі 30 (Надходження від продажу іноземної валюти) відображається надходження готівки за продану іноземну валюту, а в символі 56 (Видача за придбану іноземну валюту) - видача готівки за придбану валюту.

Форма № 748-Н (місячна) «Звіт про касові обороти» є формою статистичної звітності, де підлягає відображенню, зокрема, вартісна характеристика гривневого еквіваленту касових оборотів (до них також включаються операції з купівлі-продажу іноземної валюти), а не бухгалтерської звітності.

А відтак, дані Форми № 748-Н (місячна) «Звіт про касові обороти» не можуть бути підставою для визначення валового доходу та валових витрат за результатами обмінних (конверсійних) операцій, оскільки підпунктом 7.3.8 пункту 7.3 статті 7 Закону № 334/94-ВР не передбачено особливого порядку обчислення фінансових результатів обмінних (конверсійних) операцій з урахуванням даних статистичної звітності.

Крім того, відповідно до підпункту 5.4.6 пункту 5.4 статті 5 Закону № 334/94-ВР якщо умови страхування передбачають виплату страхового відшкодування на користь платника податку-страхувальника, застраховані збитки, понесені таким платником податку, відносяться до його валових витрат у податковий період їх понесення, а суми страхового відшкодування таких збитків включаються до валових доходів такого платника податку у податковий період їх отримання.

У спірній ситуації судовими інстанціями встановлено, що виплачене позивачу страхове відшкодування повністю покрито розміром неповернутого кредиту за договором кредитної лінії від 12 лютого 2009 року № 05/09, укладеним між ПАТ «Артем-Банк» та Споживчим кооперативом «Новий сад».

Тобто, факт невідображення позивачем у декларації з податку на прибуток страхового відшкодування в розмірі 8125987,03 грн при невідображенні ним у звітності неповернутого кредиту за договором кредитної лінії від 12 лютого 2009 року № 05/09, який повністю покрив відповідний розмір страхового відшкодування, не призвів до заниження або завищення платником податкового зобов`язання з податку на прибуток.

У свою чергу, згідно з підпунктом 54.3.2 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) контролюючий орган зобов`язаний самостійно визначити суму грошових зобов`язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, якщо, зокрема, дані перевірок результатів діяльності платника податків свідчать про заниження або завищення суми його податкових зобов`язань, суми бюджетного відшкодування та/або від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платник податків, заявлених у податкових (митних) деклараціях, уточнюючих розрахунках.

За таких обставин доводи судових інстанцій про протиправність оспорюваних актів індивідуальної дії ґрунтуються на правильному застосуванні норм матеріального права.

З огляду на викладене та враховуючи, що за правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази, а суди попередніх інстанцій не допустили порушення норм процесуального права, які б могли вплинути на встановлення дійсних обставин справи, та правильно застосували норми матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку про залишення касаційних скарг відповідача та Заступника прокурора м. Києва без задоволення, а оскаржених судових рішень - без змін.

Керуючись частиною другою розділу ІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України від 15 січня 2020 року № 460-IX «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ», статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -