ПОСТАНОВА Касаційний адміністративний суд ВС у справі № 420/3296/19

розглянув у порядку письмового провадження в касаційній інстанції справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Діалайф» до Головного управління ДФС в Одеській області про скасування податкового повідомлення-рішення, провадження в якій відкрито за касаційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю «Діалайф» на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 23.09.2019, ухвалене у складі головуючого судді Гусева О.Г., та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 05.12.2019, прийняту у складі колегії суддів: Димерлія О.О. (головуючий), Єщенка О.В., Танасогло Т.М.

І. Суть спору

1. Товариство з обмеженою відповідальністю (далі - ТОВ) «Діалайф» звернулося до суду з адміністративним позовом до ДФС в Одеській області (далі - ГУ ДФС у м. Києві), в якому просило суд скасувати податкове повідомлення-рішення від 12.04.2019 №0000321202 про завищення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у розмірі 4 277 200,00 грн, застосування штрафних (фінансових) санкцій в сумі 1 069 300,00 грн.

2. Обґрунтовуючи позовні вимоги ТОВ «Діалайф» зазначило, що висновки акта перевірки не відповідають вимогам Податкового кодексу України, а тому прийняте відповідачем на його підставі податкове повідомлення-рішення підлягає скасуванню.

ІІ. Установлені судами фактичні обставини справи

3. Судами попередніх інстанцій установлено, що відповідачем проведено камеральну перевірку достовірності нарахування сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість на поточний рахунок платника податку по декларації з ПДВ за січень 2019 року (податкова декларація з податку на додану вартість від 20.02.2019 № 9026687816).

4. За результатами проведення камеральної перевірки складено акт від 20.03.2019 № 179/15-32-12-02/40340772, з якого вбачається, що ТОВ «Діалайф» завищено суму бюджетного відшкодування податку на додану вартість заявленого на рахунок платника у банку (відображеного у рядку 20.2.1 декларації з ПДВ за січень 2019 року) у розмірі 4277200 грн., що є порушенням в порушення п. 200.1, абз. б) п.200.4 ст.200 Податкового кодексу України.

5. На підставі акту перевірки контролюючим органом винесено податкове повідомлення-рішення від 12.04.2019 №0000321202 , яким позивачу завищено суму бюджетного відшкодування за основним платежем 4277200 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 1069300 грн.

6. Позивач, вважаючи податкове повідомлення-рішення від 12.04.2019 №0000321202 протиправним, звернувся до суду з цим позовом.

ІІІ. Рішення судів першої та апеляційної інстанцій і мотиви їх ухвалення

7. Одеський окружний адміністративний суд рішенням від 23.09.2019 у задоволенні позову відмовив.

8. Відмовляючи у задоволенні позовних вимог суд першої інстанції зазначив про відсутність завершення господарських операцій з придбання та реалізації медичних виробів на адресу нерезидентів або резидентів України, що унеможливлює право на відшкодування ПДВ на розрахунковий рахунок підприємства ТОВ «Діалайф» станом на 20.03.2019 по декларації з ПДВ за січень 2019 року.

9. П`ятий апеляційний адміністративний суд постановою від 05.12.2019 підтримав позицію суду першої інстанції та за результатом апеляційного перегляду залишив рішення суду першої інстанції без змін.

IV. Касаційне оскарження

10. У касаційні скарзі представник позивача, посилаючись на неправильне застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права та порушення норм процесуального права, а також невірної правової оцінки обставин у справі, просить скасувати їх рішення, прийняти нову постанову, якою адміністративний позов задовольнити повністю.

11. Позивач своїм правом на подання заперечень на касаційну скаргу не скористався, що не перешкоджає перегляду судового рішення.

V. Релевантні джерела права й акти їх застосування

12. Пункт 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (далі - ПК України).

13. Для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, реєстрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законодавством.

14. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

15. Підпункт 134.1.1. пункту 134.1. статті 134.

16. Об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

17. Пункт 198.1. статті 198 ПК України

18. До податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з:

19. а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг;

20. б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);

21. в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;

22. г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

23. Абзац 1 пункту 198.2. статті 198 ПК України

24. Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:

25. дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;

26. дата отримання платником податку товарів/послуг.

27. Пункт 198.3 статті 198 ПК України

28. кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.

29. Нарахування податкового Податковий кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

30. Пункт 198.6 статті 198 ПК України

31. Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

32. У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

33. Стаття 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»

34. Господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

35. Первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.

36. Частина перша статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»

37. Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

38. Частина друга статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»

39. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

V. Оцінка Верховного Суду

40. Відповідно до обставин справи між сторонами виник спір щодо правомірності винесення контролюючим органом податкового повідомлення-рішення від від 12.04.2019 №0000321202.

41. Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

42. Відповідно до пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

43. Згідно з пунктом 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

44. Таким чином, підставою для виникнення у платника права на податковий кредит з податку на додану вартість є факт реального здійснення операцій з придбання товарів з метою їх використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку, а також оформлення відповідних операцій належним чином складеними первинними документами, які містять достовірні відомості про їх обсяг та зміст.

45. Судами попередніх інстанцій установлено, що аналізом відображення показників даних податкової звітності з податку на додану вартість від 20.02.2019 № 9026687816 встановлено відхилення, а саме згідно з поданою ТОВ «Діалайф» до Чономорської ОДПІ ГУ ДФС (Б-ДНІСТРОВСЬКЕ ВІДДІЛЕННЯ) ГУ ДФС в Одеській області податковою декларацією з ПДВ за січень 2019 року (від 20.02.2019 № 9026687816) позивачем задекларовано суму, що підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку, відображена у рядку 20.2.1 декларації - 4277200 грн.

46. У ході проведення камеральної перевірки встановлено, що станом на 20.03.2019 експорт продукції, яка внесена до розрахунку суми бюджетного відшкодування ПДВ (згідно із додатком №3 до податкової декларації з ПДВ за січень 2019 року) не здійснювався (рахуються залишки ТМЦ на складі, що підтверджено фінансовим звітом ТОВ «Діалайф» за 2018 рік, ряд. 1100 «Запаси» складає 113777,3 тис. грн.), на загальну суму ПДВ у розмірі 4277200 грн, а саме: імпорт медичних виробів від нерезидентів ІМІС International Investment Corporation s.r.o., Чехія у травні та липні 2018 року склав: загальний обсяг придбання 93514166 грн., у т.ч. ПДВ 6117750 грн.

47. Із загальної суми ПДВ імпортованих медичних виробів, суму ПДВ у розмірі 4277 200 грн. внесено до розрахунку суми бюджетного відшкодування ПДВ (згідно із додатком №3 до податкової декларації з ПДВ за січень 2019 року).

48. Станом на 20.03.2019 фактичний перетин кордону України по експорту відсутній, здійснюється продаж медичних виробів на митній території України.

49. На підставі наведеного контролюючий орган указав, що позивачем завищено суму бюджетного відшкодування податку на додану вартість заявленого на рахунок платника (відображеного у рядку 20.2.1 декларації з ПДВ за січень 2019 року) у розмірі 4277200 грн.

50. Крім того, судами встановлено, що причиною виникнення від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту (із зазначенням частки загальної суми податкового кредиту звітного (податкового періоду, у якому виникло від`ємне значення ПДВ) протягом червень, вересень, листопад та грудень 2017 року та січень, лютий, травень та липень 2018 року є: залишки на складі медичних виробів, препаратів які імпортовані з Чехії та Філліпін.

51. На підставі наведеного, суди дійшли висновку про відсутність завершення господарських операцій з придбання та реалізації медичних виробів на адресу нерезидентів або резидентів України та унеможливлює право на відшкодування ПДВ на розрахунковий рахунок підприємства ТОВ «Діалайф» станом на 20.03.2019 по декларації з ПДВ за січень 2019 року.

52. Порядок визначення сум податку, що підлягають відшкодуванню з Державного бюджету України регламентований статтею 200 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), вимоги якого платник податків зобов`язаний дотримуватися і виключно за умови порушення якого, заявлення від`ємного значення з податку на додану вартість до бюджетного відшкодування може бути визнано неправомірним.

53. Згідно з нормами пункту 200.1. статті 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

54. Згідно з пунктом 200.4 статті 200 ПК України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) якщо в наступному податковому періоді сума, розрахована згідно з пунктом 200.1 цієї статті, має від`ємне значення, то: бюджетному відшкодуванню підлягає частина такого від`ємного значення, яка дорівнює сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, а в разі отримання від нерезидента послуг на митній території України - сумі податкового зобов`язання, включеного до податкової декларації за попередній період за отримані від нерезидента послуги отримувачем послуг; залишок від`ємного значення попередніх податкових періодів після бюджетного відшкодування включається до складу сум, що відносяться до податкового кредиту наступного податкового періоду.

55. Платник податків має право на бюджетне відшкодування стосовно тієї суми податку на додану вартість, яка фактично сплачується ним у будь-яких попередніх податкових періодах, що відповідає загальному поняттю відшкодування як компенсації понесених витрат.

56. Позивач указує, що ним виконано усі вимоги пункту 200.4 статті 200 ПК України, оскільки від`ємне значення різниці виникло між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту. Так, за імпортований товар на підставі контрактів позивачем сплачено до Державного бюджету України податок на додану вартість, факт поставки в акті не заперечується, на підставі чого сформований податковий кредит відповідного періоду; за податковими зобов`язаннями позивачем зареєстровано та внесено до реєстру податкові накладн, які включені до складу податкових зобов`язань.

57. Такі доводи позивача не були проаналізовані судами попередніх інстанцій, судами лише констатовано відсутність завершення господарських операцій з придбання та реалізації медичних виробів.

58. Рішення судів першої та апеляційної інстанції містять загальний висновок щодо відсутності права у позивача на відшкодування ПДВ без аналізу підтвердження конкретними первинними документами реальності кожної господарської операції позивача з його контрагентами та без з`ясування дійсного економічного змісту по кожній з господарських операцій.

59. З огляду на наведене суди попередніх інстанцій у порушення принципу офіційного з`ясування всіх обставин справи не надали належної оцінки цим обставинам, у зв`язку з чим висновки цих судів не можна визнати такими, що ґрунтуються на повному і всебічному з`ясуванні обставин у справі.

60. Виходячи із меж перегляду справи судом касаційної інстанції, установлених частинами першою, другою статті 341 КАС України, Верховний Суд, як суд права, не наділений повноваженнями на встановлення обставин у справі, без яких правильне вирішення спору неможливе.

61. За приписами частин першої та другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

62. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

63. У зв`язку з наведеним Суд визнає, що суди попередніх інстанцій допустили порушення норм процесуального права, не встановили фактичні обставини, що мають значення для справи, що є підставою для часткового задоволення касаційної скарги та направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

64. Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій постанові, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у цій справі, дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 242 КАС України.

65. Ураховуючи приписи пункту 2 розділу ІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону № 460-ІХ, а також те, що касаційні скарги на судові рішення в цій справі були подані до набрання чинності цим Законом і рогляд їх не закінчено до набрання чинності цим Законом, Верховний Суд розглядає їх у порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом. Отже, застосуванню підлягають положення КАС України (у редакції, чинній до 08.02.2020).

66. Отже, зважаючи на приписи статті 353 КАС України, касаційну скаргу необхідно задовольнити, оскаржувані судові рішення - скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.