ПОСТАНОВА Касаційний адміністративний суд ВС у справі № 580/2615/21

Приватне підприємство «Фірма «Тендем-Плюс» (далі - ПП «Тендем-Плюс», позивач) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Черкаській області (далі - ГУ ДПС у Черкаській області, відповідач) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 14.04.2021 №2857/23000901, №2858/23000901, №2859/23000901 та №2860/23000901.

Рішенням Черкаського окружного адміністративного суду від 20 липня 2021 року у задоволенні адміністративного позову відмовлено повністю.

Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 10 листопада 2021 року рішення суду першої інстанції було скасовано та ухвалено нове, яким позов задоволено частково: визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 14.04.2021 № 2859/2300090. В решті позовних вимог відмовлено.

Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції в частині відмови в задоволенні позовних вимог позивач звернувся до Верховного Суду із касаційною скаргою, в якій посилаючись на неправильне застосування норм матеріального права та порушенням норм процесуального права, просив скасувати постанову суду апеляційної інстанції у відповідній частині та ухвалити нове рішення, яким позовні вимоги задовольнити в повному обсязі. На обґрунтування касаційної скарги посилається на те, що контролюючим органом було порушено процедуру призначення й проведення фактичної перевірки платника податку, а встановлені проведеною перевіркою обставини - не відповідають дійсності.

Як підставу касаційного оскарження відповідач вказав п.1 ч.4 ст. 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права при вирішенні цієї справи без урахування висновків щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду України, а саме: від 22.09.2020 у справі №520/8836/18, від 21.02.2020 у справі №826/17123/18, від 29.11.2019 у справі №160/8859/18, від 13.06.2019 у справі №825/1747/17, від 18.12.2018 у справі №820/4895/18, від 12.10.2021 у справі №120/5229/20-а, тощо.

У відзиві на касаційну скаргу відповідач заперечує проти аргументів позивача, просить залишити оскаржуване судове рішення без змін як законне й обґрунтоване.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що у період з 10.03.2021 по 18.03.2021 ГУ ДПС у Черкаській області проведено фактичну перевірку ПП «Тендем-Плюс», за результатами якої складено Акт від 19.03.2021 №1974/23-00-09-0122/30424562.

В ході вищеозначеної перевірки податковим органом встановлено порушення позивачем вимог пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» та статей 230, 85 Податкового кодексу України (далі - ПК України).

Такий висновок контролюючого органу обґрунтовано наступним.

Під час перевірки на акцизному складі № 1010831, що знаходиться за адресою: вул. Г.Сталінграду, 7, у м. Умань, Черкаської області, встановлено факт зберігання пального на загальну суму 5 482 000 грн в 7 резервуарах, у тому числі дизельного палива загальним об`ємом 240 500 л в 6 резервуарах та бензину А-92 об`ємом 32 000 л в одному резервуарі.

В ході візуального огляду акцизного складу встановлено відсутність рівнемірів - лічильників рівня продукції в 7 резервуарах.

Також, на акцизному складі № 1010831 встановлено чотири місця відпуску пального наливом, з яких два місця обладнані паливо-роздавальними колонками. Разом з тим, жодних документів, що підтверджують позитивні результати повірки або оцінку відповідності витратомірів-лічильників, на ці паливно-роздавальні колонки ПП «Тендем-Плюс» не надано.

10 березня 2021 року позивачеві було вручено письмову вимогу про надання документів (їх належним чином засвідчені копії), однак станом на 18.03.2021 підприємством не надано документи щодо встановлення (введення в експлуатацію) рівнемірів-лічильників та документи, що підтверджують позитивні результати повірки або оцінку відповідності витратомірів-лічильників (паливно-роздавальних колонок), а також бухгалтерські документи щодо обліку пального.

Крім того, в ході перевірки встановлено, що ПП «Тендем-Плюс» не веде журналу обліку нафтопродуктів за формою № 13-НП, змінних звітів форми 17-НП та товарної книги кількісного руху нафтопродуктів форми 31-НП.

Також, перевіркою встановлено факти несвоєчасного подання довідок про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягу (отримання/відпуску) та залишків пального на акцизному складі.

14 квітня 2021 року на підставі вищеозначених висновків, викладених в акті перевірки, ГУ ДФС у Черкаській області прийнято податкові повідомлення-рішення: №2857/23000901, яким до ПП «Тендем-Плюс» застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 10 964 000 грн за порушення вимог пункту 12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»; № 2858/23000901, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 220 000 грн за порушення вимог підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 ПК України; № 2859/23000901, яким до підприємства застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 26 000 грн за порушення вимог підпункту 230.1.3 пункту 230.1 статті 230 ПК України; № 2860/23000901, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 1 020 грн за порушення вимог пункту 85.2 статті 85 ПК України.

Вважаючи неправомірними дії контролюючого органу щодо проведення фактичної перевірки, а також вважаючи протиправними податкові повідомлення-рішення, прийняті за результатами такої перевірки, позивач звернувся до суду із вказаним позовом.

Відмовляючи в задоволенні позовних вимог суд першої інстанції дійшов висновку про необґрунтованість доводів позивача щодо порушення відповідачем процедури проведення фактичної податкової перевірки, так само як і безпідставність доводів і аргументів, якими позивач мотивував свій позов, а висновки податкового органу, які слугували підставою прийняття спірних рішень, суд визнав законними й такими, що відповідають обставинам справи.

Скасовуючи рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції в цілому погодився з висновками суду першої інстанції, однак дійшов висновку про безпідставність застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій за несвоєчасне подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального та, як наслідок, необхідність скасування податкового повідомлення-рішення від 14.04.2021 № 2859/2300090.

Стосовно доводів позивача щодо порушення податковим органом визначеної законом процедури проведення фактичної перевірки, то такі були відхилені судом з посиланням на постанову Верховного Суду від 08 вересня 2021 року у справі №816/228/17, визнав, що контролюючий орган був допущений позивачем до фактичної перевірки, а, відтак, дійшов висновку про відсутність необхідності досліджувати дотримання процедури призначення та проведення такої перевірки ПП «Тендем Плюс».

Перевіривши в межах доводів касаційної скарги правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права на підставі встановлених ними фактичних обставин справи, колегія суддів КАС ВС виходить з наступного.

В силу приписів частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Повноваження податкового органу щодо проведення перевірок, в тому числі й фактичних, визначено положеннями пункту 75.1. статті 75 та підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України. При цьому така перевірка повинна проводитися в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом.

Відповідно до п. 75.1.3. ст. 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Порядок проведення фактичних перевірок визначено положеннями статті 80 ПК України.

Згідно з п.п.80.2.2 та п.п. 80.2.7 п. 80.2 ст. 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема:

- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів;

- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації.

Отже, передумовою проведення фактичної перевірки з підстав, передбачених підпунктами 80.2.2 та 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України, є отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на органи державної податкової служби.

Як з`ясували суди попередніх інстанцій правовою підставою для призначення та проведення фактичної перевірки ПП «Тендем-Плюс» відповідачем було вказано підпункти 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України.

При цьому, за твердженням позивача, наказ ГУ ДПС у Черкаській області від 05.03.2021 № 385-п не містить будь-якої іншої інформації, яка б вказувала на об`єктивне існування обставин, які у відповідності до положень чинного законодавства можуть слугувати підставами для проведення фактичної перевірки. Зокрема, у наказі не відображено в рамках яких заходів контролюючого органу встановлено невідповідність діяльності позивача вимогам чинного законодавства, на підставі яких відомостей або документів.

Вказане, на переконання позивача, свідчить про відсутність обґрунтованих, передбачених чинним законодавством підстав для призначення/проведення фактичної перевірки, за наслідками якої були прийняті спірні податкові повідомлення-рішення.

Однак, вирішуючи даний спір по суті суд апеляційної інстанції не досліджував та не перевіряв доводів позивача, які стосувались порушення податковим органом порядку проведення фактичної перевірки, обґрунтовуючи це позицією Верховного Суду, викладеної в постанові від 08 вересня 2021 року у справі №816/228/17, суть якої зводиться до того, що у разі якщо контролюючий орган був допущений до проведення перевірки на підставі наказу про її проведення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження не є належним та ефективним способом захисту права платника податків, оскільки скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права.

Поряд із цим судом апеляційної інстанції не враховано, означена вище постанова Великої Палати Верховного Суду також містить висновок про те, що неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки.

В контексті наведеного колегія суддів також зазначає, що постановою судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів КАС ВС відступив від висновків про застосування норми права у подібних правовідносинах у частині того, що саме на етапі допуску до перевірки платник податків може поставити питання про необґрунтованість її призначення та проведення, реалізувавши своє право на захист від безпідставного здійснення податкового контролю щодо себе; а також що допуск до перевірки нівелює правові наслідки процедурних порушень, допущених контролюючим органом при призначенні та проведенні відповідної документальної виїзної або фактичної перевірки, які викладено в постановах Верховного Суду від 13 березня 2018 року (справа № 804/1113/16), від 24 травня 2019 року (справа №826/16221/15), від 3 жовтня 2019 року (справа № 820/850/16), від 16 жовтня 2019 року (справа № 820/11291/15), від 22 листопада 2019 року (справа № 815/4392/15) та інших.

Водночас, судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів КАС ВС сформулювала новий правовий висновок, відповідно до якого незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

У ще одній палатній справі (постанова від 22 вересня 2020 року у справі №520/8836/18) окрім наведених, Суд обґрунтував відсутність підстав до запропонованого колегією відступу від раніше висловленої правової позиції такими висновками: «перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом» та «встановлені судами обставини щодо протиправності призначення та проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої і було прийнято оскаржуване податкове повідомлення - рішення, є достатніми для висновку про протиправність податкового повідомлення - рішення, а тому відсутня необхідність перевірки порушення позивачем пункту 181.1 статті 181 ПК України, як підстави для донарахування суми грошового зобов`язання».

Вказані висновки також є релевантними та неодноразово були застосовані судами в справах, предметом розгляду яких виступали податкові повідомлення-рішення, прийняті за наслідками фактичних податкових перевірок (постанови Верховного Суду від 29 грудня 2021 року по справі №140/2889/21, від 01 червня 2022 року по справі №520/7331/21, від 04 травня 2022 року по справі № 120/6683/20-а).

З урахуванням наведеного обставини дотримання контролюючим органом процедури проведення перевірки входять до предмету доказування для цілей вирішення цього спору, й підлягають першочерговому дослідженню.

Проте, вирішуючи спір по суті, суд апеляційної інстанції наведені обставини залишив нез`ясованими, а, відтак, Верховний Суд не може визнати законним і обґрунтованим таке судове рішення, оскільки останнє ухвалено без повного та всебічного з`ясування обставин, якими сторони обґрунтовують свої вимоги і заперечення, що унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

Так, обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з`ясування всіх обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 2 та частини четвертої статті 9 КАС України, відповідно до змісту якого суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.

Суд касаційної інстанції, своєю чергою, позбавлений можливості встановлювати нові обставини справи й надавати їм оцінку з огляду на визначені процесуальним законом межі повноважень суду касаційної інстанції під час касаційного перегляду справ.

Статтею 353 КАС України передбачено, що підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

Справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом (частина четверта статті 353 КАС України).

З огляду наведене, колегія суддів дійшла висновку, що постанова Шостого апеляційного адміністративного суду від 10 листопада 2021 року ухвалена з порушенням норм процесуального права, а відтак, підлягає скасуванню з направленням справи на новий судовий розгляд до суду апеляційної інстанції.

Під час нового апеляційного розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій постанові, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у даній справі, дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 242 КАС України.

Керуючись статтями 344, 349, 350, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду