ПОСТАНОВА Касаційний адміністративний суд ВС у справі № 260/743/20

розглянув у порядку письмового провадження в касаційній інстанції справу за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління Державної податкової служби у Закарпатській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, вимоги про сплату боргу та рішення, провадження в якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління Державної податкової служби у Закарпатській області на рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 05 червня 2020 року (прийняте у складі головуючого судді Іванчулинця Д.В.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 28 жовтня 2020 року (постановлену в складі колегії суддів: головуючого судді Бруновської Н.В., суддів Кузьмича С.М., Матковської З.М.)

УСТАНОВИВ;

І. Суть спору

1. Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернувся до Закарпатського окружного адміністративного суду з позовною заявою до Головного управління Державної податкової служби у Закарпатській області, в якій просить визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення - рішення № 0002563306, № 0002573306 від 25.03.2020 року, рішення № 0002543306 від 25.03.2020 року та вимогу про сплату боргу (недоїмки) № Ф-0002533306 від 25.03.2020 року та стягнути на користь позивача витрати зі сплати судового збору.

2. Обґрунтовуючи позовні вимоги позивач зазначив, що відповідно до Митного тарифу, сідельний тягач відноситься до товарної позиції УКТ ЗЕД під кодом 8701 20 - трактори колісні для напівпричепів (за винятком тракторів товарної позиції 8709). У цій групі термін "трактори" означає транспортні засоби, призначені головним чином для буксирування чи штовхання інших транспортних засобів, пристроїв і вантажів, незалежно від того, мають вони чи ні допоміжні пристосування. Звертає увагу, що сідельний тягач відповідно до УКТ ЗЕД належить до товарної позиції трактори колісні для напівпричепів (код 8701 20). При цьому, не відноситься ні до вантажних, ні до легкових автомобілів. Зазначає, що підтвердженням віднесення транспортних засобів: сідельних тягачів і напівпричепів до товарної позиції УКТ ЗЕД за кодами 87012010 та 87163930 є митні декларації, видаткові накладні. Вважає, що сідельні тягачі, які використовуються в господарській діяльності позивача, належать до товарної позиції згідно з УКТ ЗЕД 870120, а напівпричепи - до 8716, а тому, не є вантажними автомобілями відповідно до чинного законодавства України, які визначені як основні засоби подвійного призначення пп. 177.4.6 п. 177.4 ст. 177 Податкового кодексу України. Також, звертає увагу, що позивач, як суб`єкт господарювання має право на забезпечення об`єктів, які використовуються в господарській діяльності, засобами охорони, а витрати на забезпечення такої охорони є такими, що пов`язані з господарською діяльністю фізичної особи-підприємця, а тому відносяться до складу валових витрат за умови їх документального підтвердження. Таким чином, уважає, що витрати за отримання охоронних послуг підтверджені документально, а тому правомірно віднесені до складу валових витрат господарської діяльності, що свідчить про необґрунтованість висновків контролюючого органу про завищення витрат на суму 459439,00 грн.

ІІ. Рішення судів першої й апеляційної інстанцій і мотиви їх ухвалення

3.Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 05 червня 2020 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 28 жовтня 2020 року, позовні вимоги були задоволені.

4. Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій визнали, що сідельні тягачі які використовуються в господарській діяльності позивача, належать до товарної позиції УКТ ЗЕД за кодами 87012010, а напівпричепи до 8716, а тому не є вантажними автомобілями згідно наведених норм права, які визначені як основні засоби подвійного призначення відповідно до пп.177.4.6 п.177.4 ст.177 ПК України.

ІІІ. Провадження в суді касаційної інстанції

5. 10 грудня 2020 року податковий орган не погодившись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій подав касаційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судами попередніх норм матеріального та процесуального права щодо задоволення позовних вимог, просить скасувати рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 05 червня 2020 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 28 жовтня 2020 року у справі №260/743/20 та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позову повністю.

5.1. Підставою для відкриття касаційного провадження у справі №260/743/20 стало оскарження судових рішень, перелік яких визначений у частині першій статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, з посиланням у касаційній скарзі на пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.

5.2. Так, відповідач зазначає, що Судом апеляційної інстанції не було враховано висновок про застосування п. п. 177.4.5, 177.4.6 пункту 177.4 статті 177 ПК України, що викладений в Постанові Верховного Суду від 12.11.2019 по справі №807/250/18, у якій суд касаційної інстанції за результатами системного аналізу норм матеріального права, норм Податкового кодексу України, Закону України "Про автомобільний транспорт". Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджених наказом Міністерства транспорту України від 14.10.1997 №363 та положень УКТЗЕД, дійшов висновку, що сідельний тягач в поєднанні з напівпричепом складають автомобільний поїзд та являються транспортним засобом, єдиним призначенням якого є перевезення вантажів, відтак відносяться до категорії вантажних автомобілів. Водночас, автомобільний поїзд не є окремим видом транспортних засобів, а тільки різновидом вантажних автомобілів за ознакою конструктивної схеми. При цьому, з урахуванням такого висновку, суд касаційної інстанції погодився з доводами контролюючого органу про віднесення цих транспортних засобів до основних засобів подвійного призначення (вантажні автомобілі) для цілей застосування пункту 177.4 статті 177 Податкового кодексу України, які не підлягають амортизації (підпункт 177.4.6 пункту 177.4 статті 177 ПК України), що є підставою для касаційного оскарження у відповідності до пункту 1 частини четвертої статті 328 КАС України.

6. У відзиві на касаційну скаргу позивач проти її доводів заперечує, вважає, що суд апеляційної інстанції обґрунтовано задовольнив позовні вимоги та просить відмовити у задоволенні касаційної скарги, залишивши без змін оскаржуване судове рішення.

7. 05 січня 2021 року справа №260/743/20 надійшла на адресу Верховного Суду.

IV. Установлені судами фактичні обставини справи

8. Суди попередніх інстанцій установили, що Позивач - ФОП ОСОБА_1 здійснює господарську діяльність у галузі вантажних перевезень автомобільним транспортом з 29.01.1995р. Видам господарської діяльності останнього є діяльність у сфері вантажного автомобільного транспорту (код КВЕД 49.41 основний) та допоміжного обслуговування наземного транспорту (код КВЕД 52.21), технічне обслуговування та ремонт автотранспортних засобів, (код КВЕД 45.20).

13.03.2020р. податковим органом проведено документальну планову виїзну перевірку ФОП ОСОБА_1 з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2018р. - 31.12.2019p.

9. За результатами перевірки складено акт № 176/33-06/2161201270 від 13.03.2020р. в якому зазначено виявлені в ході перевірки порушення, а саме :

- п.177.2, п. 177.4 ст.177 розділу IV Податкового кодексу України, в результаті чого донараховано податок на доходи з фізичних осіб, що підлягає сплаті до бюджету в загальній сумі 403538,74 грн., в тому числі за 2018 рік - 178534,96 грн., за 2019 рік - 225003,78 грн.;

- пп.1.2 п.161 підрозділу 10 розділу XX, пп.164.1.3 п.164.1 ст.164, п.177.2 ст.177 Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. № 2755-VI, із змінами та доповненнями, в результаті чого донараховано військовий збір від здійснення підприємницької діяльності на загальну суму 33628,22 грн., в тому числі: за 2018 рік - 14877,91 грн., за 2019 рік - 18750,31 грн.;

- п.3.2 Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України № 4 від 13.01.2015р., а саме у Податкових розрахунках, у період 2018 - 2019 роки, платником не відображалися суми виплачених доходів фізичним особам - підприємцям за ознакою доходу « 157» - дохід, виплачений самозайнятій особі;

- п.1 ч.2 ст. 6, п.11 ст.8 Закону України № 2464-VI від 08.07.2010 р. «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», із змінами і доповненнями, в результаті чого донараховано єдиний внесок на загальну суму 10140,90 грн., в тому числі за 2019 рік - 10149,90 грн.

10. Зокрема, перевіркою встановлено завищення вартості документально підтверджених витрат, пов`язаних із здійсненням господарської діяльності ФОП ОСОБА_1 за рахунок віднесення до складу витрат амортизаційних відрахувань, нарахованих на основні засоби на загальну суму 1782442,90 грн. та вартості послуг з охорони та диспетчерування (надання охоронних послуг) об`єктів нерухомості та території на загальну суму 459439,00 грн.

11. Податковий орган дійшов висновку, що у позивача відсутні правові підстави включати до витрат амортизаційні відрахування за придбані транспортні засоби, а саме сідельних тягачів і напівпричепів, оскільки вважає що це вантажні автомобілі. Заниження доходу, отриманого від здійснення діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб та на який нараховується військовий збір та заниження суми військового збору відбулось за рахунок заниження чистого оподаткованого доходу в результаті завищення витрат пов`язаних з отриманням доходу.

12. На підставі акту перевірки контролюючий орган виніс:

- податкове повідомленням-рішенням № 0002563306 від 25.03.2020р., яким збільшено грошове зобов`язання у розмірі 403538,74 грн. та донараховано штрафні санкції у розмірі 201769,37 грн.

- податкове повідомленням-рішенням № 0002573306 від 25.03.2020р., яким збільшено суми грошового зобов`язання з військового збору у розмірі основного платежу 33628,22 грн., штрафних санкцій - 16814,11 грн.;

-вимогу про сплату боргу (недоїмки) № Ф-0002533306 від 25.03.2020р., якою донараховано єдиний внесок на загальну суму 10140,90 грн.

-рішення про застосування штрафних санкцій та донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску № 0002543306 від 25.03.2020р. яким застосовано штрафні санкції за не нарахування єдиного внеску на суму 1014,09 грн.

13. Позивач не погодився із рішеннями контролюючого органу та оскаржив їх до суду.

V. Оцінка Верховного Суду

14. Предметом касаційного оскарження є: податкове повідомленням-рішенням № 0002563306 від 25.03.2020р., яким збільшено грошове зобов`язання у розмірі 403538,74 грн. та донараховано штрафні санкції у розмірі 201769,37 грн., податкове повідомленням-рішенням № 0002573306 від 25.03.2020р., яким збільшено суми грошового зобов`язання з військового збору у розмірі основного платежу 33628,22 грн., штрафних санкцій - 16814,11 грн., вимогу про сплату боргу (недоїмки) № Ф-0002533306 від 25.03.2020р., якою донараховано єдиний внесок на загальну суму 10140,90 грн., рішення про застосування штрафних санкцій та донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску № 0002543306 від 25.03.2020р. яким застосовано штрафні санкції за не нарахування єдиного внеску на суму 1014,09 грн.

15. Відповідно до п.п. 177.1, 177.2 статті 177 ПК України, доходи фізичних осіб - підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставкою, визначеною пунктом 167.1 статті 167 цього Кодексу. Об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.

16. За змістом п.п.177.4.1. п.177.4 статті 177 ПК України, до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат.

17. Підпунктом 177.4.4. пункту 177.4 статті 177 ПК України передбачено, що до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1.-177.4.3. вказаного пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.

18. Згідно з вимогами п.п.177.4.5. пункту 177.4 статті 177 ПК України не включаються до складу витрат підприємця: витрати, не пов`язані з провадженням господарської діяльності такою фізичною особою - підприємцем; витрати на придбання, самостійне виготовлення основних засобів та витрати на придбання нематеріальних активів, які підлягають амортизації; витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення, визначених цією статтею; документально не підтверджені витрати.

19. Разом з тим, пп. 177.4.6. п. 177.4 статті 177 ПК України передбачено, що не підлягають амортизації такі основні засоби подвійного призначення: земельні ділянки; об`єкти житлової нерухомості; легкові та вантажні автомобілі.

20. Суть установлених податковим органом порушень полягає в тому, що позивач неправомірно включив до складу документально підтверджених витрат, пов`язаних із здійсненням господарської діяльності, суми на утримання основних засобів подвійного призначення (вантажних автомобілів) у розмірі 403538,74 грн., оскільки сідельні тягачі та напівпричепи належать до категорії вантажних автомобілів, а отже до основних засобів подвійного призначення, які, відповідно до вимог статті 177 Податкового кодексу України до складу витрат фізичної особи-підприємця не включаються.

21. За висновком Верховного Суду у справах № 807/250/18, № 120/2487/19-а сідельний тягач у поєднанні з напівпричепом складають автомобільний поїзд та є транспортним засобом, єдиним призначенням якого є перевезення вантажів, тому належить до категорії вантажних автомобілів. Водночас колегія суддів урахувала, що автомобільний поїзд не є окремим видом транспортних засобів, а тільки видом вантажних автомобілів за ознакою конструктивної схеми.

22. Також Верховний Суд погодився з висновком судів попередніх інстанцій про те, що Українська класифікація товарів зовнішньоекономічної діяльності, встановлена Законом України "Про Митний тариф України" від 19 вересня 2013 року №584-VII, призначена для систематизації товарів з метою визначення ставки загальнодержавного податку - ввізного мита на товари, що ввозяться на митну територію України. Проте відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, у тому числі й оподаткування доходів фізичних осіб-підприємців, регулюються нормами Податкового кодексу України.

23. Колегія суддів звертає увагу на те, що суди попередніх інстанцій здійснюючи висновки щодо належності (чи неналежності) автомобільних засобів (категорії) на утримання основних засобів подвійного призначення (вантажних автомобілів) виходили з Класифікації транспортних засобів (автомобілів) по УКТ ЗЕД.

24. Проте вказані висновки є помилковими з у рахуванням висновків Верховного Суду у справах № 807/250/18, № 120/2487/19-а.

25. Застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права не відповідає наведеному висновку Верховного Суду, відтак, зазначена ГУ ДПС у касаційній скарзі підстава касаційного оскарження знайшла підтвердження.

26. Визначаючи основними засобами подвійного призначення земельні ділянки; об`єкти житлової нерухомості; легкові та вантажні автомобілі, норма підпункту 177.4.6 пункту 177.4 статті 177 ПК, так само, як і інші норми, не встановлює критерії (ознаки), яким повинні відповідати перераховані основні засоби. Це стосується, зокрема, і призначення основного засобу.

27. Для правильного застосування норм пункту 177.2, підпункту 177.4.5, 177.4.6 пункту 177.4 статті 177 ПК у цій справі слід встановити, чи є транспортні засоби, які позивач використовував у своїй господарській діяльності, вантажними автомобілями, враховуючи, що характерною ознакою вантажного автомобіля є його призначення для перевезення вантажу, в тому числі, і певного виду вантажу.

28. Неправильне застосування (неправильне тлумачення норм, застосування норм, які не підлягали застосуванню, та незастосування норм, які підлягали застосуванню) судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права призвело до неправильного встановлення обставин у справі та, як наслідок, неправильного її вирішення, в тому числі, і в частині позовних вимог, які стосуються донарахування грошових зобов`язань з військового збору та єдиного соціального внеску, оскільки такі напряму пов`язані з дотриманням позивачем вимог пункту 177.2 статті 177 ПК при визначенні оподатковуваного доходу, а отже і бази оподаткування військовим збором для сплати єдиного соціального внеску.

Також судами попередніх інстанцій не встановлено чи врахував податковий орган при прийнятті податкового повідомлення-рішення № 0002563306 від 25.03.2020р., (яким збільшено грошове зобов`язання у розмірі 403538,74 грн. та донараховано штрафні санкції у розмірі 201769,37 грн.) вартість оплачених послуг з охорони та диспетчерування (надання охоронних послуг) об`єктів нерухомості та територій на загальну суму 459439,00 грн., у тому числі за 2018 р. 193106 грн., за 2019 р. 266333 грн.

29. Визначення податковим органом військового збору, застосування штрафних санкцій є похідним від збільшення грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, тому судові рішення у справі в частині вимог щодо скасування податкового повідомлення-рішення від № 0002573306 від 25.03.2020р. у розмірі основного платежу 33628,22 грн., штрафних санкцій - 16814,11 грн., вимоги про сплату боргу (недоїмки) № Ф-0002533306 від 25.03.2020р., якою донараховано єдиний внесок на загальну суму 10140,90 грн., та рішення про застосування штрафних санкцій та донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску № 0002543306 від 25.03.2020р. яким застосовано штрафні санкції за не нарахування єдиного внеску на суму 1014,09 грн. підлягають скасуванню з направленням справи на новий судовий розгляд в цій частині і необхідністю дослідження кожного акта індивідуальної дії, що становить предмет позовних вимог у цій справі.

30. Відповідно до частини четвертої статті 9 КАС суд вживає визначені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.

31. Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою статті 90 КАС. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.

32. Тобто, не дослідженими судами попередніх інстанцій залишилися копії первинних документів, долучених до матеріалів справи, надані позивачем до суду для підтвердження/або не підтвердження до категорії вантажних автомобілів. Суди не перевірили відповідність наданих позивачем письмових доказів вимогам, установленим статтею 94 КАС України.

33. Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення (частина друга статті 73 КАС).

34. Суди першої та апеляційної інстанцій належним чином не з`ясували обставини у справі, що вплинуло і на вибір норм матеріального права, які підлягають застосуванню у спірних правовідносинах.

35. Виходячи із меж перегляду справи судом касаційної інстанції, встановлених частинами першою, другою статті 341 КАС, Верховний Суд, як суд права, не наділений повноваженнями на встановлення обставин у справі, без яких правильне вирішення спору неможливе.

36. Наведені вище порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права призвели до ухвалення судових рішень, які не відповідають частинам першій-третій статті 242 КАС, що відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 КАС є підставою для їх скасування з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

37. Згідно з пунктом 1 частини другої статті 353 КАС підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.

38. Під час нового розгляду справи суду першої інстанції слід встановити обставини у справі з дотриманням норм процесуального права, дати їм правильну юридичну оцінку відповідно до норм матеріального права.

39. Керуючись статтями 52, 344, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд