ПОСТАНОВА Касаційний адміністративний суд ВС у справі № 520/1765/2020

ОСОБА_1 звернувся до суду з позовом, яким просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Харківській області від 26 червня 2019 року №9429962-5306-2023, яким визначено суму податкового зобов`язання за платежем орендна плата з фізичних осіб за 2019 рік на загальну суму 31 720,78 грн; № 9429964-5306-2023, яким визначено суму податкового зобов`язання за платежем орендна плата з фізичних осіб за 2019 рік на загальну суму 42 859,14 грн; № 9429965-5306-2023, яким визначено суму податкового зобов`язання за платежем орендна плата з фізичних осіб за 2019 рік на загальну суму 38 529,37 грн; № 9429967-5306-2023, яким визначено суму податкового зобов`язання за платежем орендна плата з фізичних осіб за 2019 рік на загальну суму 42 151,38 грн; № 9429969-5306-2023, яким визначено суму податкового зобов`язання за платежем орендна плата з фізичних осіб за 2019 рік на загальну суму 20 290,68 грн; № 9429971-5306-2023, яким визначено суму податкового зобов`язання за платежем орендна плата з фізичних осіб за 2019 рік на загальну суму 43 077,63 грн; № 9429973-5306-2023, яким визначено суму податкового зобов`язання за платежем орендна плата з фізичних осіб за 2019 рік на загальну суму 43 223,39 грн; № 9429975-5306-2023, яким визначено суму податкового зобов`язання за платежем орендна плата з фізичних осіб за 2019 рік на загальну суму 30 522,22 грн; № 9429977-5306-2023, яким визначено суму податкового зобов`язання за платежем орендна плата з фізичних осіб за 2019 рік на загальну суму 33 943,08 грн; № 9429979-5306-2023, яким визначено суму податкового зобов`язання за платежем орендна плата з фізичних осіб за 2019 рік на загальну суму 50 106,65 грн; № 9429981-5306-2023, яким визначено суму податкового зобов`язання за платежем орендна плата з фізичних осіб за 2019 рік на загальну суму 28 588,50 грн; № 9429983-5306-2023, яким визначено суму податкового зобов`язання за платежем орендна плата з фізичних осіб за 2019 рік на загальну суму 36 071,03 грн; № 9429985-5306-2023, яким визначено суму податкового зобов`язання за платежем орендна плата з фізичних осіб за 2019 рік на загальну суму 36 349,76 грн; № 9429987-5306-2023, яким визначено суму податкового зобов`язання за платежем орендна плата з фізичних осіб за 2019 рік на загальну суму 44 642,02 грн; № 9429989-5306-2023, яким визначено суму податкового зобов`язання за платежем орендна плата з фізичних осіб за 2019 рік на загальну суму 42 768,54 грн.

В обґрунтування позовних вимог позивач зазначав, що враховуючи, що нормативна грошова оцінка земель є базою оподаткування земельним податком і застосовується для розрахунку річної суми орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності, її зміна впливає на розмір податкових зобов`язань на поточний рік, однак при розрахунку та винесені оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, контролюючим органом не було враховано нову нормативну грошову оцінку.

Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 15 жовтня 2020 року, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 6 квітня 2021 року у справі №520/1765/2020 позов задоволено.

Задовольняючи позов, суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що зміна індексації нормативної грошової оцінки є підставою для перегляду встановленого розміру орендної плати шляхом внесення відповідних змін до договорів оренди землі його учасникам. Відповідачем при прийнятті спірних податкових повідомлень-рішень не враховано ці зміни, а відповідно розмір грошового зобов`язання з орендної плати розраховано неправильно. Також не прийнято до уваги, що зміна умов договорів в частині розміру орендної плати здійснювалась у судовому порядку.

Не погодившись з зазначеними рішеннями судів попередніх інстанцій, відповідач подав касаційну скаргу, в якій просить скасувати зазначені рішення та позов залишити без розгляду. Обґрунтовуючи касаційну скаргу, скаржник зазначає про те, що судами попередніх інстанцій порушено норми процесуального права. Крім того, посилається на постанову Верховного Суду від 26 листопада 2020 року у справі №500/2486/19, де визначено, що строк для звернення платника податків із позовом до адміністративного суду, у тому числі після використання процедури адміністративного оскарження становить 1 місяць.

Верховний Суд, переглянувши рішення судів попередніх інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення касаційної скарги з таких підстав.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що згідно договорів оренди землі від 14 грудня 2016 року, укладених між позивачем та ГУ Держгеокадастру у Харківській області, позивачу на праві оренди, належать земельні ділянки загальною площею 184,2058 га державної власності сільськогосподарського призначення, які знаходяться за межами населеного пункту Лук`янцівської сільської ради на території Харківського району Харківської області.

26 червня 2019 року ГУ ДФС у Харківській області винесено податкові повідомлення-рішення:

- №9429962-5306-2023, яким визначено суму податкового зобов`язання за платежем орендна плата з фізичних осіб за 2019 рік на загальну суму 31 720,78 грн;

- №9429964-5306-2023, яким визначено суму податкового зобов`язання за платежем орендна плата з фізичних осіб за 2019 рік на загальну суму 42 859,14 грн;

- №9429965-5306-2023, яким визначено суму податкового зобов`язання за платежем орендна плата з фізичних осіб за 2019 рік на загальну суму 38 529,37 грн;

- №9429967-5306-2023, яким визначено суму податкового зобов`язання за платежем орендна плата з фізичних осіб за 2019 рік на загальну суму 42 151,38 грн;

- №9429969-5306-2023, яким визначено суму податкового зобов`язання за платежем орендна плата з фізичних осіб за 2019 рік на загальну суму 20 290,68 грн;

- №9429971-5306-2023, яким визначено суму податкового зобов`язання за платежем орендна плата з фізичних осіб за 2019 рік на загальну суму 43 077,63 грн;

- №9429973-5306-2023, яким визначено суму податкового зобов`язання за платежем орендна плата з фізичних осіб за 2019 рік на загальну суму 43 223,39 грн;

- №9429975-5306-2023, яким визначено суму податкового зобов`язання за платежем орендна плата з фізичних осіб за 2019 рік на загальну суму 30 522,22 грн;

- №9429977-5306-2023, яким визначено суму податкового зобов`язання за платежем орендна плата з фізичних осіб за 2019 рік на загальну суму 33 943,08 грн;

- №9429979-5306-2023, яким визначено суму податкового зобов`язання за платежем орендна плата з фізичних осіб за 2019 рік на загальну суму 50 106,65 грн;

- №9429981-5306-2023, яким визначено суму податкового зобов`язання за платежем орендна плата з фізичних осіб за 2019 рік на загальну суму 28 588,50 грн;

- №9429983-5306-2023, яким визначено суму податкового зобов`язання за платежем орендна плата з фізичних осіб за 2019 рік на загальну суму 36 071,03 грн;

- №9429985-5306-2023, яким визначено суму податкового зобов`язання за платежем орендна плата з фізичних осіб за 2019 рік на загальну суму 36 349,76 грн;

- №9429987-5306-2023, яким визначено суму податкового зобов`язання за платежем орендна плата з фізичних осіб за 2019 рік на загальну суму 44 642,02 грн;

- №9429989-5306-2023, яким визначено суму податкового зобов`язання за платежем орендна плата з фізичних осіб за 2019 рік на загальну суму 42 768,54 грн.

Вказані податкові повідомлення-рішення надіслані позивачу засобами поштового зв`язку рекомендованим листом з повідомленням про вручення 6 серпня 2019 року за податковою адресою: АДРЕСА_1 та було повернуто відправнику за закінченням встановленого строку зберігання 7 вересня 2019 року.

15 жовтня 2019 року позивач звернувся до ЦОП Люботинської ДПІ Харківського управління ГУ ДФС у Харківській області із заявою про надання йому податкових повідомлень-рішень за 2019 рік за платежем орендна плата з фізичних осіб по договорам оренди від 14 грудня 2016 року.

Листом від 24 жовтня 2019 року №1197/Ч/20-40-53-06-23 про надання інформації, позивача повідомлено, що податкові повідомлення-рішення від 26 червня 2019 року у кількості 15 штук були йому надіслані засобами поштового зв`язку з повідомленням про вручення 6 серпня 2019 року за податковою адресою платника податків: : АДРЕСА_1 .

5 листопада 2019 року позивач звернувся зі скаргою на податкові повідомлення-рішення до ДПС України, яку рішенням останньої від 25 листопада 2019 року №1618/Ч/99-00-08-05-04-14 залишено без розгляду, з підстав порушення позивачем законодавчо встановленого 30-денного терміну для подання скарги.

Підставою для відкриття провадження у цій справі слугували посилання скаржника на приписи пункту 1 частини 4 статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, за якими підставами касаційного оскарження судових рішень, зазначених у частині першій цієї статті, є неправильне застосування судом норм матеріального права чи порушення норм процесуального права виключно в таких випадках - якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку.

Обґрунтовуючи довід про наявність підстави касаційного оскарження, передбаченої пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України, відповідач посилається на неврахування судом апеляційної інстанції практики Верховного Суду, викладеної у постанові від 26 листопада 2020 року у справі №500/2486/19.

Дискусійним у цій справі є питання додержання позивачем строку звернення до суду з позовом про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень після проведення процедури адміністративного оскарження.

Згідно з частиною першою статті 122 Кодексу адміністративного судочинства України позов може бути подано в межах строку звернення до адміністративного суду, встановленого цим Кодексом або іншими законами.

Відповідно до частини третьої статті 122 Кодексу адміністративного судочинства України для захисту прав, свобод та інтересів особи цим Кодексом та іншими законами можуть встановлюватися інші строки для звернення до адміністративного суду, які, якщо не встановлено інше, обчислюються з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів.

Частиною четвертою цієї статті встановлено, якщо законом передбачена можливість досудового порядку вирішення спору і позивач скористався цим порядком, або законом визначена обов`язковість досудового порядку вирішення спору, то для звернення до адміністративного суду встановлюється тримісячний строк, який обчислюється з дня вручення позивачу рішення за результатами розгляду його скарги на рішення, дії або бездіяльність суб`єкта владних повноважень.

Стаття 123 Кодексу адміністративного судочинства України встановлює наслідки пропущення строків звернення до адміністративного суду, зокрема, частиною третьою цієї статті визначено, якщо факт пропуску позивачем строку звернення до адміністративного суду буде виявлено судом після відкриття провадження в адміністративній справі і позивач не заявить про поновлення пропущеного строку звернення до адміністративного суду, або якщо підстави, вказані ним у заяві, будуть визнані судом неповажними, суд залишає позовну заяву без розгляду.

Згідно частини першої статті 121 КАС України суд за заявою учасника справи поновлює пропущений процесуальний строк, встановлений законом, якщо визнає причини його пропуску поважними, крім випадків, коли цим Кодексом встановлено неможливість такого поновлення.

Правовий інститут строків звернення до адміністративного суду за захистом свого порушеного права не містить вичерпного, детально описаного переліку причин чи критеріїв їх визначення. Натомість закон запроваджує оцінні, якісні параметри визначення таких причин - вони повинні бути поважними, реальними або непереборними і об`єктивно нездоланними на час плину строків звернення до суду. Ці причини (чи фактори об`єктивної дійсності) мають бути несумісними з обставинами, коли суб`єкт звернення до суду знав або не міг не знати про порушене право, ніщо правдиво йому не заважало звернутися до суду, але цього він не зробив і через власну недбалість, легковажність, байдужість, неорганізованість чи інші подібні за суттю ставлення до права на доступ до суду порушив ці строки.

Інакшого способу визначити, які причини належить віднести до поважних, ніж через зовнішню оцінку (кваліфікацію) змісту конкретних обставин, хронологію та послідовність дій суб`єкта правовідносин перед зверненням до суду за захистом свого права, немає. Під таку оцінку мають потрапляти певні явища, фактори та їх юридична природа; тривалість строку, який пропущений; те, чи могли і яким чином певні фактори завадити вчасно звернутися до суду, чи перебувають вони у причинному зв`язку із пропуском строку звернення до суду; яка була поведінка суб`єкта звернення протягом цього строку; які дії він вчиняв, і чи пов`язані вони з готуванням до звернення до суду тощо.

Так, спеціальною нормою, яка встановлює порядок оскарження рішень контролюючих органів, є стаття 56 Податкового кодексу України. З її змісту вбачається, що у платника податків є право розсуду в обранні адміністративного та/або судового порядку оскарження такого рішення після його отримання. Обрання платником податків в першу чергу адміністративного порядку оскарження рішення не виключає можливості надалі звернутися до суду з відповідним позовом, що визнається досудовим порядком вирішення спору. Водночас якщо після отримання рішення контролюючого органу платник податків звертається до суду з позовом, його право на адміністративне оскарження такого рішення втрачається.

Пунктом 56.18 статті 56 Податкового кодексу України визначено, що з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу, платник податків має право оскаржити в суді податкове повідомлення-рішення або інше рішення контролюючого органу у будь-який момент після отримання такого рішення.

Згідно пункту 56.19 статті 56 Податкового кодексу України, у разі коли до подання позовної заяви проводилася процедура адміністративного оскарження, платник податків має право оскаржити в суді податкове повідомлення-рішення або інше рішення контролюючого органу про нарахування грошового зобов`язання протягом місяця, що настає за днем закінчення процедури адміністративного оскарження відповідно до пункту 56.17 цієї статті.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що 5 листопада 2019 року позивач звернувся зі скаргою на податкові повідомлення-рішення до ДПС України, яку рішенням останньої від 25 листопада 2019 року №1618/Ч/99-00-08-05-04-14 залишено без розгляду, з підстав порушення позивачем законодавчо встановленого 30-денного терміну для подання скарги.

Як встановлено судом апеляційної інстанції, відповідного рішення за результатами розгляду поданої позивачем скарги до ДПС України від 5 листопада 2019 року останньою не приймалось, оскільки вказана скарга залишена без розгляду, під час визначення строку для звернення позивача із позовною заявою до суду, має братися день звернення останнього до ДПС України із скаргою на податкові повідомлення-рішення, а саме 5 листопада 2019 року.

Так, постановою Верховного Суду від 3 квітня 2020 року у справі №2540/2576/18 сформовано правову позицію, відповідно до якої строк для звернення до суду платника податків із вимогою щодо визнання протиправним рішення контролюючого органу про нарахування грошового зобов`язання повинен визначатися за правилами пункту 56.18 статті 56 Податкового кодексу України. Зазначений строк становить 1095 днів із дня отримання такого рішення, незалежно від того, чи скористалася особа своїм правом на досудове розв`язання спору шляхом застосування процедури адміністративного оскарження.

26 листопада 2020 року Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у справі №500/2486/19, відступив від висновків викладених у постановах Верховного Суду у справах №818/309/18 та №2540/2576/18, сформувавши наступний правовий висновок:

Норма пункту 56.18 статті 56 Податкового кодексу України не визначає процесуального строку звернення до суду і, відповідно, не є спеціальною щодо норми пункту 56.19 статті 56 Податкового кодексу України. Водночас норма пункту 56.19 статті 56 Податкового кодексу України є спеціальною щодо норми частини четвертої статті 122 КАС України, має перевагу в застосуванні у податкових спорах і регулює визначену її предметом групу правовідносин - оскарження в судовому порядку податкових повідомлень-рішень та інших рішень контролюючих органів про нарахування грошових зобов`язань за умови попереднього використання позивачем досудового порядку вирішення спору (застосування процедури адміністративного оскарження - абзац третій пункту 56.18 статті 56 ПК України). Вона встановлює строк для їх оскарження протягом місяця, що настає за днем закінчення процедури адміністративного оскарження відповідно до пункту 56.17 цієї статті.

Суд звертає увагу на те, що у вказаній постанові від 26 листопада 2020 року у справі №500/2486/19, зауважено на тому, що:

-суди повинні уникати випадків правового пуризму, зокрема скасування правомірних рішень, ухвалених відповідно до усталеної на той час судової практики, лише на тій підставі, що станом на час розгляду справи судом апеляційної та/або касаційної інстанції змінилось юридичне тлумачення відповідної правової норми;

- зміна судової практики, що відбулася після ухвалення судами остаточного рішення, не повинна порушувати принцип правової визначеності та стабільності правового регулювання, чинного на час розгляду справи судами попередніх інстанцій;

- задля додержання принципу правової визначеності та забезпечення права на справедливий суд, які є елементами принципу верховенства права, зміна сталої судової практики, яка відбулася в бік тлумачення норм права щодо застосування коротших строків звернення до суду, може розглядатися судами як поважна причина при вирішенні питання поновлення строків звернення до суду в податкових правовідносинах, які виникли та набули характеру спірних до зміни такої судової практики.

В контексті викладених у постанові від 26 листопада 2020 року у справі №500/2486/19 висновків необхідно звернути увагу на те, що Конституцією України (статті 8, 129 та 147) гарантовано визнання та застосування в Україні принципу верховенства права. При цьому, загальновизнано, що його базовим елементом є принцип правової визначеності, який, крім іншого, означає стабільність та єдність судової практики, а також можливість відступу судом від своєї попередньої правової позиції лише за наявності вагомих підстав. Слід зазначити, що єдність судової практики відіграє надважливу роль у забезпеченні однакового правозастосування в адміністративному судочинстві, що сприяє правовій визначеності та передбачуваності стосовно вирішення спірних ситуацій для учасників судового процесу.

Зважаючи на ту обставину, що з позовом ОСОБА_1 звернувся до суду першої інстанції 11 лютого 2020 року, тобто до прийняття 26 листопада 2020 року постанови Верховного Суду у справі №500/2486/19, якою змінено правовий підхід до визначення строків звернення до суду за оскарженням податкових повідомлень-рішень та інших рішень контролюючих органів про нарахування грошових зобов`язань, після їх адміністративного оскарження, з метою уникнення правового пуризму та недопущення обмеження права на доступ до суду через зміну судової практики, Суд констатує відсутність правових підстав для залишення позову у цій справі без розгляду з підстав пропуску строку звернення до суду.

В касаційній скарзі відповідачем інших доводів щодо рішень першої та апеляційної інстанцій не зазначено.

Відтак, доводи касаційної скарги відповідача не знайшли свого підтвердження, спростовуються матеріалами справи та не дають підстав вважати, що при прийнятті оскаржуваного рішення, судами першої та апеляційної інстанції було порушено норми матеріального чи процесуального права.

Решта аргументів скаржника у призмі підстав касаційного оскарження зводяться до незгоди із правовою оцінкою доказам, однак, такі доводи відповідно до статті 341 КАС України виходять за межі касаційного перегляду.

За правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Відповідно до частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України Суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право, зокрема, залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.

Згідно з частиною першою статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Враховуючи викладене, Верховний Суд дійшов висновку, що судами попередніх інстанцій всебічно перевірено обставини справи, вирішено справу у відповідності до норм матеріального права, прийнято обґрунтовані рішення, в яких повно відображені обставини, що мають значення для справи.

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -