ПОСТАНОВА Касаційний адміністративний суд ВС у справі № 810/5312/15

У листопаді 2015 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Фоззі-Фуд» (далі - позивач, платник, Товариство, ТОВ «Фоззі-Фуд») звернулося до Київського окружного адміністративного суду із адміністративним позовом до Міжрегіонального головного управління ДФС - Центрального офісу з обслуговування великих платників (далі - відповідач, контролюючий орган, Міжрегіональне ГУ ДФС) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 30 березня 2015 року № 0000693901 та від 30 березня 2015 року № 0000703901.

На обґрунтування своїх позовних вимог позивач зазначив про правомірність формування Товариством даних податкового обліку за результатами господарських операцій із ТОВ «Бур`ян», ТОВ «Спецвисомонтаж», ТОВ «Аларесим ДС» у періоді, що перевірявся, та безпідставність викладених контролюючим органом в акті перевірки висновків про порушення позивачем вимог податкового законодавства.

Постановою Київського окружного адміністративного суду від 24 травня 2016 року, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 22 грудня 2016 року, адміністративний позов задоволено.

Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій виходили з того, що надані платником первинні документи підтверджують фактичне здійснення господарських операцій між позивачем та зазначеними контрагентами у спірному періоді. Вказали, що допитаний у судовому засіданні директор ТОВ «Бур`ян» - ОСОБА_1 підтвердила реальність здійснення господарських операцій із позивачем у періоді, що перевірявся. Суди зазначили, що ненадання платником товарно-транспортних накладних та сертифікатів якості не може бути підставою для висновків про відсутність фактичного здійснення господарської операції. Також суди вказали, що визначення платником даних податкового обліку не може ставитися у залежність від дотримання його контрагентами норм податкового законодавства.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 23 лютого 2017 року у відкритті касаційного провадження за касаційною скаргою Офісу великих платників податків ДФС на постанову Київського окружного адміністративного суду від 24 травня 2016 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 22 грудня 2016 року у справі № 810/5312/15 відмовлено.

31 січня 2018 року Офіс великих платників податків ДФС подав до Верховного Суду України заяву про перегляд ухвали Вищого адміністративного суду України від 23 лютого 2017 року у справі № 810/5312/15.

Ухвалою Верховного Суду України від 17 жовтня 2017 року відкрито провадження за позовом ТОВ «Фоззі-Фуд» до Міжрегіонального ГУ ДФС про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень.

Відповідно до пункту 1 частини першої Розділу VII Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній з 15 грудня 2017 року, далі - КАС України) заяви про перегляд судових рішень Верховним Судом України в адміністративних справах, які подані та розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку колегією у складі трьох або більшої непарної кількості суддів за правилами, що діяли до набрання чинності цією редакцією Кодексу. Такі заяви розглядаються без повідомлення та виклику учасників справи, за винятком випадку, коли суд з огляду на обставини справи ухвалить рішення про інше.

31 січня 2018 року заяву передано до Верховного Суду в порядку, передбаченому Розділом VII Перехідних положень КАС України.

Постановою Верховного Суду від 30 липня 2018 року заяву Офісу великих платників податків ДФС про перегляд ухвали Вищого адміністративного суду України від 23 лютого 2017 року задоволено. Ухвалу Вищого адміністративного суду України від 23 лютого 2017 року скасовано, справу передано на розгляд до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду.

Скасовуючи ухвалу Вищого адміністративного суду України, Верховний Суд зазначив, що обставина щодо набрання законної сили вироком суду, яким директора підприємства визнано винним у скоєнні злочинів, передбачених частинами першою і другою статті 205 Кримінального кодексу України, не може бути неврахованою судами, оскільки статус фіктивного підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, навіть за формального її підтвердження первинними документами. Це саме стосується і справ, де має місце обставина щодо наявності постанови суду про звільнення від кримінальної відповідальності особи, яка вчинила зазначений злочин, з нереабілітуючих підстав. Верховний Суд вказав, що Вищий адміністративний суд України залишив поза увагою неповне і невсебічне з`ясування судами першої та апеляційної інстанцій обставин щодо фіктивного підприємництва стосовно суб`єкта підприємницької діяльності - ТОВ «Аласерим ДС», господарські операції з яким відображено позивачем у бухгалтерському та податковому обліках.

Ухвалою Верховного Суду від 12 грудня 2018 року відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою Офісу великих платників податків ДФС.

16 січня 2019 року від позивача надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому Товариство зазначає про законність і обґрунтованість рішень судів попередніх інстанцій та безпідставність доводів, викладених у касаційній скарзі.

Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши та обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає задоволенню, з огляду на таке.

Як встановлено судами попередніх інстанцій та підтверджується матеріалами справи, посадовими особами відповідача проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Фоззі-Фуд» з питань дотримання вимог податкового законодавства, валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2013 року по 31 грудня 2013 року, за результатами якої складено акт від 13 березня 2015 року № 281/28-10-39-10/32294926 (далі - Акт перевірки).

Як вбачається з Акта перевірки, контролюючий орган дійшов висновку про порушення позивачем, зокрема, вимог:

- пунктів 138.1, 138.2, 138.4, 138.6, 138.8 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, підпункту 145.1.2 пункту 145.1 статті 145, пунктів 146.2, 146.5 статті 146 Податкового кодексу України, в результаті чого платником занижено податок на прибуток на загальну суму 81214,00 грн;

- пунктів 198.3, 198.6 статті 198, пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, в результаті чого Товариством занижено суму ПДВ, що підлягає сплаті до бюджету, у періоді, що перевірявся, на загальну суму 284321,00 грн.

На підставі Акта перевірки відповідач прийняв податкові повідомлення-рішення від 30 березня 2015 року:

- № 0000693901, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 426482,00 грн, з яких за основним платежем - 284321,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 142161,00 грн;

- № 0000703901, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на загальну суму 121821,00 грн, зокрема, за основним платежем - 81214,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 40607,00 грн.

Контролюючий орган дійшов висновку про відсутність фактичного здійснення господарських операцій між позивачем та ТОВ «Бур`ян», ТОВ «Спецвисомонтаж», ТОВ «Аларесим ДС» у періоді, що перевірявся.

Вважаючи зазначені податкові повідомлення-рішення протиправними, позивач звернувся до суду з цим адміністративним позовом.

Надаючи правову оцінку викладеним обставинам справи, Суд виходить з наступного.

Відповідно до статті 159 КАС України (в редакції, чинній до 15 грудня 2017 року) судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Вищенаведені вимоги кореспондуються з приписами статті 242 КАС України (в редакції, чинній з 15 грудня 2017 року), відповідно до якої рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій вказаним вимогам не відповідають у зв`язку з наступним.

Податковий кодекс України (далі - ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Відповідно до підпункту 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 ПК України витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

Пунктом 138.1 статті 138 ПК України визначено, що витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6-138.9, підпунктами 138.10.2-138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.

Відповідно до пункту 138.2 статті 138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Згідно з пунктом 138.8 статті 138 ПК України собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг складається з витрат, прямо пов`язаних з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг, а саме: прямих матеріальних витрат; прямих витрат на оплату праці; амортизації виробничих основних засобів та нематеріальних активів, безпосередньо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг; загальновиробничих витрат, які відносяться на собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку; вартості придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг; інших прямих витрат, у тому числі витрат з придбання електричної енергії (включаючи реактивну).

Не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку (підпункт 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України).

Відповідно до підпункту 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

За правилами пункту 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

Пунктом 198.3 статті 198 ПК України визначено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (пункт 198.6 статті 198 ПК України).

Обов`язковою умовою виникнення права на формування податкового кредиту та витрат, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування податком на прибуток підприємств, є сплата податку на додану вартість у ціні придбаного або виготовленого товару чи послуг та понесення витрат саме у зв`язку з отриманням товарів, робіт (послуг).

Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податків на формування податкового кредиту/витрат наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податків договорах, що має підтверджуватися належним чином оформленими первинними документами.

Таким чином, аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

Первинні документи, які стали підставою для формування податкового кредиту та витрат, виписані від імені осіб, які заперечують свою участь у створенні та діяльності контрагентів платника податків, зокрема й у підписанні будь-яких первинних документів, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг, а тому відображення зазначених у них сум у даних податкового обліку платника є безпідставним.

При цьому про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, у тому числі і наявність таких обставин як відсутність первинних документів обліку, відсутність економічної доцільності проведення відповідних господарських операцій, неможливість здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податків необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податків в документах обліку, та інші обставини, які в сукупності можуть свідчити про вчинення операцій, що не мають на меті досягнення позитивного економічного ефекту, натомість мають на меті отримання неправомірної вигоди, у тому числі преференцій з боку держави.

При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні врахувати, що відповідно до вимог статті 71 КАС України, (тут і далі у редакції, чинній на час вирішення спору), в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та витрати, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 71 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статті 72 цього Кодексу.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що 02 серпня 2013 року між ТОВ «Фоззі-Фуд» (Покупець) та ТОВ «Спецвисотмонтаж» (Постачальник) укладено договір поставки № 150-ПС/13, за умовами якого Постачальник зобов`язується поставити та передати у власність Покупця будівельні конструкції, а саме: санітарні та офісно-побутові контейнери для влаштування мобільного офісно-побутового комплексу, що були у використанні, які знаходяться за адресою: м. Київ, вул. Фрунзе, 160, згідно з специфікацією, а Покупець зобов`язується прийняти та оплатити майно у відповідності до умов договору.

На підтвердження фактичного виконання умов цього договору позивач надав копії специфікації, податкових накладних, акта прийому-передачі, банківських виписок, балансової довідки.

Також, між ТОВ «Фоззі-Фуд» (Покупець) та ТОВ «Бур`ян» (Продавець) укладено договір поставки від 30 січня 2013 року № 2835, за умовами якого Продавець зобов`язується передати у власність Покупця, а Покупець - прийняти та оплатити товар відповідно до умов договору. Товар поставляється в асортименті та за цінами, узгодженими сторонами договору в Специфікації (додаток № 1), яка є невід`ємною частиною договору. Кількість товару та асортимент конкретної партії вказується у замовленні, узгодженому сторонами у встановленому цим договором порядку.

На підтвердження фактичного виконання умов зазначеного договору позивач надав копії видаткових накладних, податкових накладних, платіжного доручення, банківської виписки, акта звірки взаєморозрахунків, графіку замовлення, доставки та приймання товару, специфікації.

Також у спірному періоді позивач придбав у ТОВ «Аларесим ДС» генератор бензиновий Kipor KGE12E, вартістю 17910,00 грн.

На підтвердження фактичного здійснення поставки ТОВ «Аларесим ДС» на адресу позивача бензинового генератора платник надав копії акта приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів, наказу про введення в експлуатацію основних засобів, бухгалтерської довідки, а також фотоматеріали.

Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що надані позивачем первинні документи підтверджують фактичне здійснення господарських операцій між позивачем та ТОВ «Спецвисотмонтаж», ТОВ «Бур`ян», ТОВ «Аларесим ДС» у періоді, що перевірявся.

Суд вважає наведені доводи судів попередніх інстанцій помилковими, виходячи з такого.

На обґрунтування вимог касаційної скарги відповідач зазначав про наявність кримінального провадження № 32013250000000197 та посилався на показання свідка - директора та засновника ТОВ «Аларесим ДС» - ОСОБА_2 , який вказав, що зареєстрував ТОВ «Аларесим ДС» за грошову винагороду, фактично діяльністю ТОВ «Аларесим ДС» не займався, первинних бухгалтерських документів не підписував, печатку не замовляв. Контролюючий орган зазначив, що протягом 2012 - 2013 років ТОВ «Аларесим ДС» не здійснювало імпорт генератора бензинового Kipor KGE12E, а тому суму амортизаційних нарахувань по зазначеному об`єкту основних засобів неможливо пов`язати із господарською діяльністю Товариства. Також відповідач вказав про неможливість здійснення контрагентами спірних господарських операцій з огляду на відсутність необхідної кількості основних засобі та трудових ресурсів. Наголосив на тому, що Товариством не надано первинних документів, які підтверджують факт транспортування, зберігання та походження придбаних у вказаних вище контрагентів товарів.

Верховний Суд вважає обґрунтованими зазначені доводи контролюючого органу, адже із наданих платником документів неможливо встановити, що бензиновий генератор Kipor KGE12E придбано ним саме у ТОВ «Аларесим ДС», враховуючи, що останнє у 2012 - 2013 роках не здійснювало імпорт генератора бензинового Kipor KGE12E. Крім того, в матеріалах справи відсутні податкові накладні, а також первинні бухгалтерські документи на підтвердження здійснення розрахунку між позивачем та ТОВ «Аларесим ДС».

Вироком Кагарлицького районного суду Київської області від 12 грудня 2016 року у справі № 368/634/15-к встановлено, що ОСОБА_2 зареєстрував ТОВ «Алерасим ДС» на прохання незнайомої особи та як директор жодних фінансово-господарських документів від імені цього суб`єкта господарської діяльності не підписував, податкову звітність не подавав.

Верховний Суд зазначає, що наявність первинних документів, які мають обов`язкові реквізити, визначені у законі, не є безумовною підставою для визнання правомірності формування витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування, та податкового кредиту за умови, якщо такі первинні документи складені від імені суб`єкта підприємницької діяльності (юридичної особи), створеного з метою фіктивного підприємництва. Такий висновок зумовлений тим, що статус нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю. Відтак вчинені під час здійснення нелегальної діяльності операції не можуть бути легалізовані, а їх відображення у бухгалтерському та податковому обліках надавати передбачені законом податкові вигоди.

Крім того, з наданих платником документів неможливо встановити походження товару. Визначити, яким чином здійснювалося транспортування, навантаження та розвантаження придбаного Товариством у ТОВ «Спецвисотмонтаж», ТОВ «Бур`ян» товару та його зберігання.

За встановлених вище обставин, враховуючи наведені контролюючим органом доводи щодо фіктивності контрагентів позивача, відсутності у них необхідної кількості основних засобі та трудових ресурсів для здійснення господарської діяльності, у Товариства були відсутні правові підстави для відображення у податковому обліку наслідків здійснення відповідних господарських операцій із ТОВ «Аларесим ДС», ТОВ «Спецвисотмонтаж», ТОВ «Бур`ян» у періоді, що перевірявся, та формування за їх наслідками податкового кредиту/витрат.

Таким чином, суди попередніх інстанцій дійшли помилкового висновку про наявність правових підстав для задоволення позову.

Відповідно до статті 351 КАС України підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

Розглянувши доводи касаційної скарги, перевіривши матеріали справи та здійснивши системний аналіз долучених до справи доказів, проаналізувавши правильність застосування судами норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що судами неправильно застосовано норми матеріального права, що призвело до помилкового висновку про наявність правових підстав для задоволення позовних вимог.

Враховуючи вищевикладене, керуючись статтями 345, 349, 351, 356 Кодексу адміністративного судочинства України,