ПОСТАНОВА Касаційний адміністративний суд ВС у справі № 804/15266/15

Державне підприємство "Придніпровська залізниця" (далі - позивач, скаржник, Підприємство) звернулося до суду з позовом, в якому, з урахуванням заяви про уточнення адміністративного позову від 23.11.2015, просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 16.09.2015 №0000264801, №00002844801, прийняті Спеціалізованою державною податковою інспекцією з обслуговування великих платників у м.Дніпропетровську Міжрегіонального головного управління ДФС.

Обґрунтовуючи позовну заяву, Підприємство посилалось на безпідставність висновків відповідача про порушення ним положень податкового законодавства та формування відповідних податкових вигод за результатами господарських операцій із контрагентами ТОВ «Центр гальмівного устаткування», ТОВ «ТІАРЕ», ТОВ «ЄФ-Пласт», ТОВ «Група Індастріал», ПП «Профгрупа АД», ТОВ «Харківський вагонобудівний завод», ПрАТ «Київський електротехнічний завод «Транссигнал», ТОВ «Дніпрорембуд», ТОВ «Вторінвест Т», ТОВ «Маден-Днепр», ТОВ «Промислова-торгівельна компанія «Авангард», які, як вважає податковий орган, фактично не відбулися, оскільки такі господарські операції є реальними, а їх виконання підтверджується сукупністю належних доказів (первинних документів).

Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 16.12.2016, залишеною без змін постановою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 20.12.2017, позов задоволено частково, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Інспекції №0000264801 від 16.09.2015 в частині визначення грошових зобов`язань з податку на додану вартість в розмірі 835 418,61 грн., в т.ч. за основним платежем - в розмірі 556 945,74 грн., за штрафними санкціями - 278 472, 87 грн.; визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення №0000284801 від 16.09.2015. У задоволенні решти позовних вимог - відмовлено.

Приймаючи такі рішення, суди попередніх інстанцій, дослідивши обставини справи й наявні у ній докази, дійшли висновку, що операції між позивачем та його контрагентами ТОВ «Центр гальмівного устаткування», ТОВ «ТІАРЕ», ПП «Профгрупа АД», ПрАТ «Київський електротехнічний завод «Транссигнал», ТОВ «Промислова-торгівельна компанія «Авангард» фактично проведені та належним чином документально оформлені; Товариством дотримано передбачені Податковим кодексом України умови для формування податкового кредиту, а висновки контролюючого органу про нереальність таких господарських операцій є необґрунтованим. Водночас, за результатами розгляду даної справи судами зроблено висновок, що документально не підтверджено факт придбання позивачем товарно-матеріальних цінностей у ТОВ «Група Індастріал», ТОВ «Вторінвест Т», ТОВ «Маден-Днепр», з огляду на наявність істотних недоліків у первинних документах, що полягають у наявності розбіжностей в датах первинних документів, місці поставки, найменуванні і кількості товарно-матеріальних цінностей, постачання яких було предметом укладених з цими контрагентами господарських угод, а також інших недоліків, які свідчать про нереальність взаємовідносин позивача з вказаними контрагентами. Крім того, судом першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, зазначено, що контролюючим органом не обґрунтовано правомірність донарахування позивачу грошового зобов`язання з податку на прибуток та, відповідно, не доведено обґрунтованості спірного податкового повідомлення-рішення.

Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій в частині відмови у задоволенні позовних вимог, Підприємство звернулось до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій, посилається на те, що судом першої інстанції встановлено придбання та оприбуткування товарно-матеріальних цінностей та водночас зазначено про непідтвердження реальності господарських операцій первинними документами. Зазначає, що наявність помилок у первинних документах, допущених при їх оформленні не може бути підставою для визнання господарських операцій такими, що не відбулись, за наявності доказів про рух активів або змін у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку із господарською діяльністю.

Відповідач правом на подання відзиву на касаційну скаргу не скористався.

Переглянувши судові рішення та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування норм матеріального і процесуального права, Верховний Суд вказує на таке.

Згідно з підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Відповідно до пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України (тут і далі в редакції, чинній на момент спірних правовідносин) право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

Пункт 198.3 статті 198 Податкового кодексу України встановлює, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

У відповідності до пункту 198.2 статті 198 Податкового кодексу України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.

Згідно пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

За визначенням статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-XIV (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин; далі - Закон №996-XIV) первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення;

Відповідно до частини першої статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Частина друга статті 9 Закону №996-XIV встановлює, що первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Згідно з положеннями частин четвертої-шостої статті 9 Закону №996-XIV регістри бухгалтерського обліку повинні мати назву, період реєстрації господарських операцій, прізвища і підписи або інші дані, що дають змогу ідентифікувати осіб, які брали участь у їх складанні. Господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені. У разі складання та зберігання первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку на машинних носіях інформації підприємство зобов`язане за свій рахунок виготовити їх копії на паперових носіях на вимогу інших учасників господарських операцій, а також правоохоронних органів та відповідних органів у межах їх повноважень, передбачених законами.

Як визначено підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

У відповідності до статті 1 Закону №996-XIV господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Отже, господарські операції, які зумовлюють наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування податкових вигод, мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які зазвичай супроводжують операції певного виду та відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Для нарахування податкового кредиту також необхідними умовами є наявність у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності та належним чином складеної податкової накладної, зареєстрованої в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Недоведеність наявності вказаних умов позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкових вигод, а покупця - права на їх формування та відображення у бухгалтерському та податковому обліку.

Судом першої інстанції встановлено, що СДПІ з обслуговування великих платників у м. Дніпропетровську Міжрегіонального головного управління ДФС проведено документальну позапланову виїзну перевірку ДП «Придніпровська залізниця» з питань дотримання вимог податкового законодавства України, правильності, повноти нарахування та своєчасності сплати податку на додану вартість до бюджету за період з 01.12.2014 по 30.04.2015, податку на прибуток за 2014 рік, за результатами якої складено акт №81/28-01-48-03-01073828 від 31.08.2015.

Згідно із висновками вказаного акту, з урахуванням змін, внесених за результатом розгляду відповідачем заперечень на акт перевірки, контролюючим органом встановлено порушення пункту 44.1 статті 44, пункту 138.2 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку на прибуток на загальну суму 773 755,14 грн., у тому числі за 2014 рік (рядок 11 податкової декларації з податку на прибуток), а також порушення пунктів 198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, в результаті чого позивачем завищено податковий кредит на загальну суму 1 006 071,32 грн.

Відповідачем на підставі акту перевірки 16.09.2015 винесені податкові повідомлення-рішення №0000264801, яким Підприємству збільшено грошове зобов`язання з податку на додану вартість на суму 1 590 106,98 грн., в т.ч. за основним платежем - в розмірі 1 006 071,32 грн., за штрафними санкціями - в розмірі 503 035,66 грн., та №0000284801, яким підприємству збільшено грошове зобов`язання з податку на прибуток на суму 1 160 632,70 грн., в т.ч. за основним платежем - в розмірі 773 755,14 грн., за штрафними санкціями - в розмірі 386 877,57 грн.

Позивачем оскаржено зазначені рішення контролюючого органу в судовому порядку.

Зі змісту акта перевірки слідує, що контролюючим органом поставлено під сумнів реальність господарських операцій позивача із контрагентами-постачальниками: ТОВ «Центр гальмівного устаткування», ТОВ «ТІАРЕ», ТОВ «Група Індастріал», ПП «Профгрупа АД», ПрАТ «Київський електротехнічний завод «Транссигнал», ТОВ «Вторінвест Т», ТОВ «Маден-Днепр», ТОВ «Промислова-торгівельна компанія «Авангард» за період з 01.12.2014 по 30.04.2015.

За результатом розгляду справи судом першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, встановлено протиправність висновків контролюючого органу щодо нереальності господарських операцій позивача із ТОВ «Центр гальмівного устаткування», ТОВ «ТІАРЕ», ПП «Профгрупа АД», ПрАТ «Київський електротехнічний завод «Транссигнал», ТОВ «Промислова-торгівельна компанія «Авангард».

Водночас, досліджуючи взаємовідносини ДП «Придністровська залізниця» із ТОВ «Група Індастріал», ТОВ «Вторінвест Т», ТОВ «Маден-Днепр», суди дійшли висновку про непідтвердження факту придбання товарно-матеріальних цінностей у вказаних контрагентів.

При цьому, зміст касаційної скарги свідчить, що скаржником рішення судів попередніх інстанцій оскаржуються лише щодо відмови у задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від №0000264801 від 16.09.2015 в частині визначення грошових зобов`язань з податку на додану вартість в розмірі 674 125,58 грн., в т.ч. за основним платежем - в розмірі 449 125,58 грн., за штрафними санкціями - 225000,00 грн., а відтак з огляду на положення статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України касаційному перегляду судові рішення підлягають в частині висновків про документальне непідтвердження господарських взаємовідносин Підприємства із ТОВ «Група Індастріал», ТОВ «Вторінвест Т», ТОВ «Маден-Днепр».

Так, судом першої інстанції встановлено, що позивач мав взаємовідносини з ТОВ «Група Індастріал» у період з 01.03.2015 року по 30.04.2015, за результатом яких включив до складу податкового кредиту суму податку на додану вартість 366 941,19 грн.

На підтвердження реальності здійснення господарських операцій позивачем надано до суду реєстр платіжних документів за період з 01.03.2015 по 30.04.2015; копії рахунків на оплату із зазначенням кількості та вартості товарів (колодок гальмівних) №№14-53 від 19.03.2015, №№54-93 від 20.03.2015; №№94-141 від 23.03.2015; податкові накладні; видаткові накладні; товарно-транспортні накладні; приймальні акти.

Досліджуючи надані позивачем докази формування податкового кредиту з даним контрагентом, судом виявлено наступні розбіжності.

У наданих рахунках на оплату не вказано ПІБ особи, яка їх склала, у видаткових накладних не зазначено ПІБ, номер і дата довіреності особи, яка отримала товар; у податкових накладних не зазначено номери рахунків-фактур, згідно яких вони виписані; товарно-транспортні накладні датовані 19.12.2014, 02.01.2015, 10.01.2015, 12.01.2015, 24.01.2015, 12.02.2015, 13.02.2015, тоді як всі інші документи (податкові та видаткові накладні, рахунки-фактури) - березнем 2015 року.

Також суд першої інстанції звернув увагу на те, що у товарно-транспортній накладній №191201 від 19.12.2014 зазначено про перевезення гальмівних колодок чавунних типу «С» та тип «Ф», проте у видаткових накладних вказано лише колодки гальмівні чавунні типу «Ф»; у товарно-транспортній накладній №ЦГУ-0002 від 02.01.2015 йдеться про перевезення колодок гальмівних чавунних типу «М» та тип «Ф», проте у видаткових накладних міститься інформація про колодки гальмівні чавунні типу «Ф». Окрім того, у товарно-транспортній накладній №101201 від 19.02.2014 у графі «супроводжувальні документи на вантаж» вказана видаткова накладна РН-0082 від 19.12.2014, в той час, як згідно приймальних актів ця товарно-транспортна накладна відноситься до видаткових накладних від 19.03.2015; у ТТН №240115 від 24.01.2015 у графі «супроводжувальні документи на вантаж» зазначена видаткова накладна РН-0010 від 24.01.2015, хоча відповідно до приймальних актів ця товарно-транспортна накладна стосується видаткових накладних від 20.03.2015 та 23.03.2015; у ТТН №130201 від 13.02.2015 у графі «супроводжувальні документи на вантаж» вказана видаткова накладна №РН-0027 від 13.02.2015, в той час як згідно приймальних актів ця товарно-транспортна накладна відноситься до видаткових накладних 23.03.2015; у товарно-транспортній накладній №120101 від 12.01.2015 у графі «супроводжувальні документи на вантаж» наведені відомості про видаткову накладну №РН-0002 від 12.01.2015, водночас згідно приймальних актів ця товарно-транспортна накладна має відношення до видаткових накладних від 23.03.2015.

Стосовно господарських операцій позивача з ТОВ «Маден-Днепр» судом першої інстанції зазначено, що за твердженнями позивача, у вказаного контрагента ним придбано товар (льодоруб 150 мм. з держаком, граблі віялові металеві з черенком 70-788, перфоратор MPR 35 Status, гільза, поршень, палець, кільця (комплект), прокладка фільтруючого елемента, манжета коленвала передня (пер. кришка) та ін.).

На підтвердження реальності здійснення господарських операцій позивачем надано: реєстр та копії платіжних документів за період з 01.04.2015 по 30.04.2015; рахунки-фактури; видаткові накладні; податкові накладні; техніко-економічне обґрунтування доцільності закупівлі; товарно-транспортні накладні; копії реєстру довіреностей на отримання товару; картки складського обліку матеріалів.

Надаючи оцінку наданим позивачем первинним документам, на підставі яких сформовано податковий кредит, судом першої інстанції виявлено наступні розбіжності.

У рахунках-фактурах та видаткових накладних не зазначено ПІБ особи, яка їх виписала, номера та дати довіреності, за якою вони були отримані. У видаткових накладних номер і дата довіреності не співпадають з номером і датою, які зазначені в журналі реєстрації довіреностей. У видатковій накладній №МД-021 від 02.04.2015 вказано номер і дату довіреності від 02.04.2015 №1102, а у журналі реєстрації довіреностей - №316 від 03.04.2015. У наданих товарно-транспортних накладних у графі «Пункт навантаження (місцезнаходження)» значиться «м. Дніпропетровськ», без точного наведення пункту навантаження; відсутні відомості стосовно навантажувально-розвантажувальних робіт. Видаткові накладні оформлені 02.04.2015, проте приймальні акти мають дату 09.04.2015, тоді як згідно карток складського обліку товар оприбутковано на склад 13.04.2015.

Наявність зазначених розбіжностей у первинних документах, які є істотними, на переконання суду, свідчить про непідтвердження позивачем правомірності включення до податкового кредиту сплачених сум податку на додану вартість по взаємовідносинам позивача із ТОВ «Група Індастріал» за березень 2015 року у розмірі 189 013,69 грн., за квітень 2015 року у розмірі 177 927,5 грн., а також із ТОВ «Маден-Днепр» у розмірі 10 390,91 грн. за квітень 2015 року.

При цьому, сама по собі обставина наявності у позивача на складі в залишку товарів, аналогічних тим, які вказані у первинних документах, складених по взаємовідносинам із ТОВ «Група Індастріал» та ТОВ «Маден-Днепр», не є такою, що може за наведеного вище бути визнана прийнятною в контексті тверджень, що постачальниками таких товарів були саме ці контрагенти.

Підсумовуючи наведене, Верховний Суд вважає, що судами всебічно і повно досліджено господарські взаємовідносини позивача із контрагентами ТОВ «Група Індастріал», ТОВ «Маден-Днепр» та зроблено обґрунтований висновок про непідтвердження первинними документами таких операцій.

Щодо господарських операцій позивача з ТОВ «Вторінвест Т», то судом першої інстанції встановлено, що у вказаного контрагента позивачем придбався товар (євро рубероід Бікроеласт ЕКП 4, євро руберойд Бікроеласт ЕПП, цемент ПЦ ІІ/А-Ш-400, праймер бітумний ТЕХНОНІКОЛЬ № 01).

Позивачем надано до матеріалів справи: рахунки на оплату; податкові накладні; акти приймання-передачі товару; техніко-економічне обґрунтування доцільності купівлі товару; приймальні акти; картки складського обліку, складені в ході господарських взаємовідносин із ТОВ «Вторінвест Т».

Разом з тим, контролюючим органом в акті перевірки зафіксовано, що позивачем під час перевірки не було надано документів щодо взаємовідносин із ТОВ «Вторінвест Т».

Згідно із пунктом 44.6 статті 44 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент проведення перевірки), у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.

Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.

Враховуючи те, що на момент проведення перевірки позивач не надав документального підтвердження правових підстав формування податкового кредиту з ПДВ по даному контрагенту, суди погодились з висновками податкового органу про завищення податкового кредиту по взаємовідносинам з ТОВ «Вторінвест Т».

При цьому, судами не прийнято до уваги надану позивачем під час судового розгляду справи первинну документацію по взаємовідносинам з вказаним контрагентом, оскільки контрольну функцію дотримання вимог податкового законодавства виконують податкові органи під час проведення перевірки, досліджуючи надані до перевірки документи.

Водночас, матеріали справи не містять посилань позивача, які могли б свідчити про його добросовісність у неможливості подання відповідних документів на підтвердження показників, які відображені ним у податковій звітності.

В обсязі встановлених у цій справі фактичних обставин, описаних вище, Верховний Суд вважає, що висновок судів першої та апеляційної інстанцій про відсутність підстав для задоволення позовних вимог у відповідній частині ґрунтується на правильному застосуванні норм матеріального права.

Наведені у касаційній скарзі доводи Підприємства не спростовують вищезазначених висновків судів, які, у свою чергу, не викликають розумних сумнівів. При цьому слід зазначити, що суд касаційної інстанції згідно положень статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України позбавлений процесуальної можливості на здійснення переоцінки встановлених обставин справи. Водночас, за змістом частини другої статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України скасування або зміна рішення можлива лише за умови ухвалення незаконного рішення, чого в даному випадку не встановлено.

Згідно з частиною третьою статті 343 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 359 КАС України, Суд