ПОСТАНОВА Касаційний адміністративний суд ВС у справі № 815/3137/17

Товариство з обмеженою відповідальністю «Нові Бізнес Погляди» (далі - ТОВ «Нові Бізнес Погляди») звернулось до Одеського окружного адміністративного суду з позовом, в якому, з урахуванням уточнень, просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби в Одеській області (далі - ГУ ДФС в Одеській області) від 22.02.2017 №0002431408, №0002421408, №0002411408, №0002401408, №0002391408, №001285, №001289.

Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 30.05.2018 в позові відмовлено.

Постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 18.04.2019 рішення Одеського окружного адміністративного суду від 30.05.2018 скасовано та прийняти нове судове рішення, яким адміністративний позов задоволено частково.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС в Одеській області від 22.02.2017 №0002431408, яким застосовано штрафні санкції у сумі 340 грн. за платежем податок на прибуток іноземних юридичних осіб.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС в Одеській області від 22.02.2017 №0002421408, яким застосовано штрафні санкції у сумі 586 485,55 грн. за платежем податок на прибуток іноземних юридичних осіб.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС в Одеській області від 22.02.2017 №0002411408, яким зменшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток іноземних юридичних осіб у розмірі 212611,72 грн.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС в Одеській області від 08.06.2017 №001285, яким нарахований податок на додану вартість в сумі 4329889,00 грн. та застосовані штрафні (фінансові) санкції у розмірі 2164945,00 грн. в частині збільшення суми грошового зобов`язання на суму 89984,66 грн.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС в Одеській області від 08.06.2017 №001289 в частині зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 2497234,00 грн. за 2015 рік, 7410815,00 грн. за 2016 рік.

В задоволенні решти позовних вимог відмовлено.

Не погодившись з висновками суду апеляційної інстанції, ТОВ «Нові Бізнес Погляди» звернулось з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення суду апеляційної інстанції в частині відмови в позові.

В обґрунтування своїх доводів щодо правомірності формування податкового кредиту по операціях за укладеними між позивачем та його контрагентами договорами про надання послуг нерезидентами ТОВ «Нові Бізнес Погляди» зазначає, що судами першої та апеляційної інстанцій не було надано належної оцінки відповідним доводам позивача та не було належним чином проаналізовано зміст актів виконаних робіт. Позивачем було надано ряд доказів на підтвердження реальності операцій та ділової мети, однак судом апеляційної інстанції не було їх досліджено. Зазначає, що податковим повідомленням-рішенням 22.02.2017 №0002391408 нараховано пеню за порушення термінів розрахунків у сфері ЗЕД, проте не враховано, що дані правовідносини регулюються Законом України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті», який не встановлює вимог щодо змісту документів, якими підтверджується виконання сторонами своїх зобов`язань. Судом апеляційної інстанції скасовано податкове повідомлення-рішення від 08.06.2017 №001289 в частині завищених за висновками відповідача інших операційних витрат, які складались із курсових різниць, відображених у фінансовій звітності позивача у зв`язку з нарахуванням процентів за кредитним договором. При цьому, залишено в силі зазначене податкове повідомлення-рішення в частині зменшення від`ємного значення об`єкту оподаткування щодо невизнання контролюючим органом фінансових та операційних витрат, які обліковувались у зв`язку з нарахуванням процентів та обліку заборгованості за кредитним договором, тоді як за висновком суду апеляційної інстанції позивачем такий облік витрат здійснено правомірно.

Відповідач не скористався своїм правом та не надав відзив на касаційну скаргу, що не перешкоджає розгляду даної касаційної скарги.

ГУ ДФС в Одеській області в судове засідання не з`явилося, про дату, час і місце судового засідання повідомлено належним чином.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судом апеляційної інстанції норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ним норм матеріального права, заслухавши пояснення представника позивача, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на наступне.

Як з`ясовано судами попередніх інстанцій, ГУ ДФС в Одеській області проведена планова виїзна документальна перевірка ТОВ «Нові Бізнес Погляди» з питань дотримання вимог податкового законодавства та іншого законодавства за період з 01.01.2015 по 30.09.2016, валютного законодавства та оподаткування у сфері ЗЕД за період з 01.09.2015 по 30.09.2016».

За результатами проведеної перевірки складено акт від 01.02.2017 №26/15-32-14-09/34980457, у висновках якого відображено наступні порушення ТОВ «Нові Бізнес Погляди» вимог діючого законодавства:

підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України, в результаті чого встановлено заниження (завищення) від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за період з 01.01.2015 по 30.09.2016 - 2015 рік - 35 681 088 грн. завищено, 1 квартал 2016 року - 107 839 511 грн. завищено, 1-2 квартали 2016 року - 619 605 407 грн. занижено та 1-3 квартали 2016 року - 149 7624 383 грн. занижено;

статті 192, пункту 198.3 абзацу г) пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України, в результаті чого встановлено заниження ПДВ в сумі 7043145 грн.;

статті 2 Закону України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті», з урахуванням Постанов Правління НБУ від 03.06.2015 №354 «Про врегулювання ситуації на грошово-кредитному та валютному ринках України» із змінами і поповненнями, від 03.09.2015 №581 «Про врегулювання ситуації на грошово-кредитному та валютному ринках України» із змінами і доповненнями, від 04.12.2015 №863 «Про врегулювання ситуації на грошово-кредитному та валютному ринках України» з змінами і доповненнями, від 03.03.2016 №140 «Про врегулювання ситуації на грошово-кредитному та валютному ринках України» із змінами і доповненнями. Встановлена прострочена дебіторська заборгованість в іноземній валюті по розрахунках з нерезидентами: DGL GROUP LLC, США - 25 000,0 дол. США; PREMIUM AKITA ADVISORY SRL, Румунія - 31 920,0 євро; AKITA ADVISORY SRL, Румунія - 37 200.0 євро;

статті 1 Указу Президента України «Про невідкладні заходи щодо повернення в Україну валютних цінностей що незаконно знаходяться за її межами» від 18.06.1994 №319/94, пункту 1 статті 9 Декрету Кабінету Міністрів України «Про систему валютного регулювання і валютного контролю» №15-93 від 19.02.1993 із змінами та доповненнями, пункту 2.7 статті 2 Положення про валютний контроль, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 08.02.2000 №49 із змінами і доповненнями в частині порушенням строків декларування валютних цінностей на 01.01.2016, 01.04.2016, 01.07.2016, 01.10.2016;

підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 Податкового кодексу в частині порушення: порядку нарахування - в результаті чого встановлено завищення суми податкових зобов`язань з податку з доход нерезидента на загальну суму - 212 611,72 гри., в т.ч. 2015 рік - занижено суму зобов`язань на 91 573,98 грн., 1 півріччя 2016 року - завищено суму зобов`язань - 317 266,25 грн., 3 квартали 2016 року завищено суму зобов`язань - 304 185,70 грн.; утримання податку з доходу нерезидента та своєчасної сплати податку в 2015, 2016 роках.

підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16, пункту 103.9 статті 103 Податкового кодексу України, Наказу Міністерства фінансів України № 897 від 20.10.2015 «Про затвердження форми Податкової декларації з податку на прибуток підприємства», в частині неподання Податкової декларації (Додатку ПН до рядка 23 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства, Таблиця 1 - Розрахунок (звіт) податкових зобов`язань нерезидентів, якими отримано доходи із джерелом їх походження з України) за 1 півріччя 2016 року, 3 квартал и 2016 року;

На підставі встановлених порушень та вказаного акту перевірки ГУ ДФС в Одеській області 22.02.2017 прийнято наступні податкові повідомлення-рішення:

№0002431408, яким застосовано штрафні санкції у сумі 340 грн. за платежем податок на прибуток іноземних юридичних осіб;

№0002421408, яким застосовано штрафні санкції у сумі 586485,55 грн. за платежем податок на прибуток іноземних юридичних осіб;

№0002471409, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість у сумі 10564718 грн.;

№0002411408, яким зменшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток іноземних юридичних осіб у розмірі 212611,72 грн.;

№0002401408, яким нарахована пеня за порушення термінів розрахунків у сфері ЗЕД, невиконання зобов`язань та штрафні санкції за порушення вимог валютного законодавства у розмірі 680 грн.;

№0002391408, яким нарахована пеня за порушення термінів розрахунків у сфері ЗЕД, невиконання зобов`язань та штрафні санкції за порушення вимог валютного законодавства у розмірі 1639449,20 грн., №0002441409, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 35681088,00 грн. декларація №9276507336 від 11.03.2016 за 2015 рік, у розмірі 48576254,00 грн. декларація №9074420687 від року за 1 квартал 2016 року; у розмірі 44862864,00 грн. декларація №9140573290 від 09.08.2016 року за 1-2 квартали 2016 року, у розмірі 56752129,00 грн. декларація № 9213093024 від 07.11.2016 року за 1-3 квартали 2016 року.

Позивач оскаржив прийняті податкові повідомлення-рішення в адміністративному порядку до ДФС України та за результатом розгляду скарги рішенням ДФС України від 18.05.2017 року №10469/6/99-99-11-01-01-01-25 скасовано податкові повідомлення-рішення від 22.02.2017 щодо взаємовідносин скаржника з ТОВ «Автопром-1» та ПАТ «Північтранс».

За результатами адміністративного оскарження, відповідачем 08.06.2017 прийнято наступні податкові повідомлення-рішення:

№001285, яким нарахований податок на додану вартість в сумі 4329889,00 грн. та застосовані штрафні (фінансові) санкції у розмірі 2164945,00 грн.;

№001289, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 22444990,00 грн. декларація №9276507336 від 11.03.2016 року за 2015 рік, у розмірі 23806747,00 грн. декларація №9074420687 від року за 1 квартал 2016 року; у розмірі 24173 820,00 грн. декларація №9140573290 від 09.08.2016 року за 1-2 квартали 2016 року, у розмірі 31 874 622,00 грн. декларація № 9213093024 від 07.11.2016 року за 1-3 квартали 2016 року.

Надаючи оцінку обставинам у справі, Верховний Суд виходить з наступного.

Судами попередніх встановлено, що ТОВ «Нові Бізнес Погляди» укладено ряд зовнішньоекономічних договорів з нерезидентами.

Так, з «DGL GROUP LLC» укладено договір від 01.07.2015 №б/н про отримання консультаційної допомоги в поточному і технічному управлінні Торгівельним центром «Рів`єра». Відповідно до умов цього Договору (п.2.1. Договору) предметом Договору є надання послуг Консультантом Компанії (тобто ТОВ «НОВІ БІЗНЕС ПОСЛУГИ»).

За результатом виконання Договору Сторонами щомісяця були підписані Акти про надання професійних консультаційних послуг, в яких вони підтвердили надання професійних послуг на суму 5000,00 дол. США кожний, а саме: акт від 01.07.2015; акт від 01.08.2015; акт від 01.09.2015; акт від 01.10.2015; акт від 01.11.2015;

На виконання умов вказаного контракту позивачем було здійснено попередню оплату на загальну суму 25 000,00 дол. США, що засвідчено платіжними документами від 17.08.2015 року без номера на суму 5 000,00 дол. США. від 07.09.2015 б/н на суму 5 000,00 дол. США, від 07.10.2015 б/н на суму 5 000,00 дол. США, від 06.11.2015 б/н на суму 5 000,00 дол. США, 14.12.2015 б/н на суму 5 000,00 дол. США.

Відповідно до статті 2 Закону України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті», з урахуванням пункту 1 постанов Правління Національного банку України від 03.06.2015 №354, від 03.09.2015 №581, від 04.12.2015 №863 граничний строк отримання імпортних послуг становив 15.11.2015, 06.12.2015, 05.01.2016, 04.02.2016, 13.03.2016 відповідно.

З «PREMIUM ADVISORY SRL» укладено договір від 30.10.2014 №б/н про отримання послуг з метою оптимізації орендної діяльності, запуск (у випадку необхідності у разі перепланування) і операційний маркетинг і управління різними активами, розташованими в Україні), щоб оптимізувати фінансові показники кожного проекту для власників компанії «Argo Capital Management Limited» і її філіями.

В результаті виконання цього Договору Сторони склали наступні акти приймання передачі консультаційних послуг в галузі нерухомості: акт від 30.01.2015, акт від 27.02.2015, від 31.03.2015, акт № б/н від 30.04.2015, акт № б/н від 29.05.2015, акт № б/н від 30.06.2015, акт № б/н від 30.07.2015, акт № б/н від 31.08.2015.

На виконання умов вказаного контракту резидентом було здійснено попередню оплату на загальну суму 40 280,00 євро, що засвідчено платіжними документами від 17.07.2015 б/н на суму 7 600,00 євро, від 01.04.2016 б/н на суму 8 360,00 євро, від 11.04.2016 б/н на суму 7 600,00 євро, від 22.04.2016 б/н на суму 8 360,00 євро, 03.06.2016 б/н на суму 8360,00 євро.

Відповідно до статті 2 Закону України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті», з урахуванням пункту 1 постанов Правління Національного банку України від 03.06.2015 №354, від 03.03.2016 №140 (із змінами та доповненнями) граничний строк отримання імпортних послуг становив 15.10.2015, 30.06.2016, 10.07.2016, 21.07.2016, 01.10.2016 відповідно.

З «АКІТА ADVISORY SRL» укладено договір від 15.09.2014 №01/15.09.2014 про отримання послуг відносно нерухомого майна відповідно до інструкцій замовника за винагороду, а саме: консультаційні послуги з управління активами, нерухомістю, Торговим центром та поради з розвитку бізнесу.

За результатами виконання цього Договору Сторони склали акти приймання передачі від 05.02.2015, від 31.05.2015, від 30.06.2015, від 30.09.2015, від 31.10.2015.

На виконання умов вказаного контракту резидентом було здійснено попередню оплату на загальну суму 37 200,00 євро, що засвідчено платіжними документами від 06.10.2015 року на суму 18 600,00 євро. від 24.11.2016 року на суму 18 600,00 євро.

Відповідно до статті 2 Закону України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті» з урахуванням пункту 1 постанови Правління Національного банку України від 03.09.2015 №581 граничний строк отримання імпортних послуг становив 04.01.2016, 22.02.2016 відповідно.

Однак, як зазначено в акті перевірки та встановлено судами при дослідженні доказів, отримання робіт (послуг) не підтверджено складеними належним чином актами виконаних робіт, оскільки останні не містять: змісту та обсягу проведених господарських і операцій з консультування.

Також, між ТОВ «Нові Бізнес Погляди» та Kids Play Design Sp.z.o.o. укладено договір № 2015/4 про надання послуг для розважального центру від 25.11.2015.

На виконання умов вказаного контракту резидентом було здійснено попередню оплату на загальну суму 40 000,00 євро, що засвідчено платіжними документами від 09.12.2015 на суму 24 500,00 євро, від 27.05.2016 на суму 15 500.00 євро.

Нерезидентом було надано послуги, що засвідчено актами виконаних робіт від 07.03.2016 на суму 15500,00 євро та від 29.04.2016 на суму 24 500,00 євро.

Відповідно до статті 2 Закону України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті», з урахуванням пункту 1 постанов Правління НБУ граничний строк отримання імпортних послуг становив 08.03.2015, 25.08.2015 відповідно.

Як зазначено в акті перевірки послуги на суму 9 000.00 євро було отримано з порушенням законодавчо встановленого строку на 52 дні.

Щодо взаємовідносин ТОВ «Нові Бізнес Погляди» с контрагентами «DGL GROUP LLC», «PREMIUM ADVISORY SRL», та «АКІТА ADVISORY SRL» суд апеляційної інстанції зазначив, що підставою для застосування штрафних санкцій у вигляді пені стала відсутність будь якого документального підтвердження отримання консультаційних послуг.

Враховуючи встановлені судом апеляційної інстанції обставини щодо відсутності підтвердження наданими до суду первинними документами реальності господарських відносин при наданні консультаційних послуг, податкові повідомлення-рішення від 22.02.2017 року №0002391408, яким нарахована пеня за порушення термінів розрахунків у сфері ЗЕД, невиконання зобов`язань та штрафні санкції за порушення вимог валютного законодавства у розмірі 1 639 449,20 грн., №0002401408, яким нарахована пеня за порушення термінів розрахунків у сфері ЗЕД, невиконання зобов`язань та штрафні санкції за порушення вимог валютного законодавства у розмірі 680 грн. є правомірними та скасуванню не підлягають.

За змістом статті 1 Закону України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті» виручка резидентів у іноземній валюті підлягає зарахуванню на їх валютні рахунки в уповноважених банках у строки виплати заборгованостей, зазначені в контрактах, але не пізніше 180 календарних днів з дати митного оформлення (виписки вивізної вантажної митної декларації) продукції, що експортується, а в разі експорту робіт (послуг), прав інтелектуальної власності-з моменту підписання акта або іншого документа, що засвідчує виконання робіт, надання послуг, експорт прав інтелектуальної власності. Перевищення зазначеного строку потребує висновку центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері економічного розвитку.

Відповідно до статті 2 Закону України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті» імпортні операції резидентів, які здійснюються на умовах відстрочення поставки, в разі, коли таке відстрочення перевищує 180 календарних днів з моменту здійснення авансового платежу або виставлення векселя на користь постачальника продукції (робіт, послуг), що імпортується, потребують висновку центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері економічного розвитку.

Частиною четвертою вказаної статті Національному банку України надано право запроваджувати на строк до шести місяців інші строки розрахунків, ніж ті, що визначені частиною першою цієї статті.

За приписами статті 4 Закону України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті», згідно з якою за порушення резидентами, крім суб`єктів господарювання, що здійснюють діяльність на території проведення антитерористичної операції на період її проведення, строків, передбачених статтями 1 і 2 цього Закону або встановлених Національним банком України відповідно до статей 1 і 2 цього Закону, тягне за собою стягнення пені за кожний день прострочення у розмірі 0,3 відсотка суми неодержаної виручки (вартості недопоставленого товару) в іноземній валюті, перерахованої у грошову одиницю України за валютним курсом Національного банку України на день виникнення заборгованості. Загальний розмір нарахованої пені не може перевищувати суми неодержаної виручки (вартості недопоставленого товару).

Наведені законодавчі норми встановлюють фінансову відповідальність резидента за порушення термінів розрахунків в сфері зовнішньоекономічної діяльності у вигляді пені саме за порушення встановлених Національним банком України строків зарахування виручки чи поставки товарів та не ставлять в залежність від правильності відображення господарських операцій у бухгалтерському та податковому обліку, що регулюється нормами Закону України «Про бухгалтерський облік та податкову звітність в України» та Податковим кодексом України.

Зазначені обставини при вирішенні спору в цій частині не враховані судом апеляційної інстанції.

Не надано оцінки й відображеному в акті перевірки порушенню щодо отримання послуг відповідного до договору, укладеного ТОВ «Нові Бізнес Погляди» з Kids Play Design Sp.z.o.o., з порушенням законодавчо встановленого строку на 52 дні.

Також не надано оцінки правомірності застосування штрафу в розмірі 680 грн. відповідно до податкового повідомлення-рішення від 22.02.2017 №0002401408 за порушення статті 1 Указу Президента України «Про невідкладні заходи щодо повернення в Україну валютних цінностей що незаконно знаходяться за її межами», пункту 1 статті 9 Декрету Кабінету Міністрів України «Про систему валютного регулювання і валютного контролю» №15-93 від 19.02.1993 із змінами та доповненнями, пункту 2.7 статті 2 Положення про валютний контроль, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 08.02.2000 №49 із змінами і доповненнями в частині порушенням строків декларування валютних цінностей.

Також, судами встановлено, що ТОВ «Нові Бізнес Погляди» (Замовник) укладено договори «Про надання консультаційних послуг у галузі нерухомості» з нерезидентами (Виконавцями), які зареєстровані в Румунії та на Кіпрі, а саме: від 12.01.2015 з ANKUS LIMITED, від 01.07.2015 з DGL GROUP LLC, від 09.01.2015 з РІТЕЙЛ ЛЕНД ВЕСТ ІНВЕСТ САЙПРУС ЛІМІТЕД, від 18.06.2014 з DERVISHLY HOLDINGS LIMITED, від 10.07.2014 з DERVISHLY HOLDINGS LIMITED, від 15.09.2014 з Акіта Адвісору СРЛ, від 01.07.2014 з YOKOZUNA INVESTMENTS SRL, від 17.11.2014 з HUINCAS PROPERTIES LTD, від 05.01.2015 з «ОМЕЛІТ ЛІМІТЕД» та від 30.10.2014 з «PREMIUM ADVISORY SRL».

Так, згідно з підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Згідно з підпунктом 14.1.181 цієї ж статті податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Відповідно до пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

За правилами пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Згідно із статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.

Таким чином, підставою для виникнення у платника права на податковий кредит з податку на додану вартість є факт реального здійснення операцій з придбання товарно-матеріальних цінностей та послуг з метою їх використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку, а також оформлення відповідних операцій належним чином складеними первинними документами, які містять достовірні відомості про їх обсяг та зміст.

При цьому наявність формально оформлених (складених) первинних документів та/або сплати грошових коштів не може слугувати підставою для формування даних податкового обліку за відсутності факту придбання відповідного активу.

В той же час, сама собою наявність або відсутність окремих документів, а також недоліки в їх оформленні не можуть бути підставою для висновку про відсутність господарських операцій та відмови у формуванні податкового кредиту, якщо з інших даних вбачаються зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі платника у зв`язку з його господарською діяльністю.

Надаючи оцінку наданими до суду на підтвердження реальності господарських операцій ТОВ «Нові бізнес погляди» з його контрагентами первинними документами з питань надання консультаційних послуг суд апеляційної інстанції погодився з висновками суду першої інстанції, що такими не підтверджується зміст та обсяг операцій з поставки розглядуваних послуг, ці документи позбавляють можливості оцінити господарський характер цих послуг, наявність ділової мети у вказаних операціях. Надані документи не містять необхідні відомості про зміст наданих послуг у задекларованих обсягах, не підтверджують результати операцій, за цими документами неможливо встановити, яким чином отримані послуги позивач використав в своїй господарській діяльності, яким чином результати цих операцій вплинули на господарську діяльність підприємства, його прибутковість тощо.

Обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову випливає з такого принципу адміністративного судочинства, як офіційне з`ясування всіх обставин справи, закріпленого нормами статті 2, частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України, відповідно до змісту яких суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.

Так, відповідно до частин першої, другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Відповідно до частини третьої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України докази суду надають учасники справи. Суд може пропонувати сторонам надати докази та збирати докази з власної ініціативи, крім випадків, визначених цим Кодексом.

У межах даної справи ні суд першої, ні суд апеляційної інстанції не дотримались обов`язку із безпосереднього, всебічного, повного та об`єктивного дослідження обставин справи та надання правової оцінки доводам всіх учасників справи.

Щодо податкового повідомлення-рішення від 08.06.2017 №001289, згідно з яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 22444990,00 грн. - декларація №9276507336 від 11.03.2016 року за 2015 рік, у розмірі 23806747,00 грн. декларація №9074420687 від року за 1 квартал 2016 року; у розмірі 24173820,00 грн. декларація №9140573290 від 09.08.2016 року за 1-2 квартали 2016 року, у розмірі 31874622,00 грн. декларація № 9213093024 від 07.11.2016 року за 1-3 квартали 2016 року колегія суддів зазначає наступне.

Встановлено, що ТОВ «Нові Бізнес Погляди» укладено Кредитний договір на суму 60 000 000.0 євро від 05.08.2008 з MARFIN POPULAR BANK PUBLIC CO LIMITED, в якості Організатора Кредиту, Офшорного Довірчого Керуючого та Кредитного Агента, та ВАТ «МОРСЬКИЙ ТРАНСПОРТНИЙ БАНК» у якості Українського Агента із забезпечення та обслуговуючого банку та CENTRAL INVEST CYPRUS LIMITED у якості Кіпрського контрагента за договорами Хеджування. Під час перевірки надавалась сканована копія Другого договору про внесення змін від 17.07.2009. Дата повернення інвестиційної кредитної лінії - 18.12.2014.

Також, до перевірки надано Шостий договір про внесення змін до кредитного договору на суму 68 000 000 євро від 05.08.2008, укладений 17.01.2013 між ТОВ «НОВІ БІЗНЕС ПОГЛЯДИ» як Позичальник, СYPRUS POPULAR BANK PUBLIC CO LTD, раніше відомий як MARFIN POPULAR BANK PUBLIC CO LIMITED, як Основний Кредитор. Організатор Кредиту, Офшорний Довірчий Керуючий та Кредитний Агент, ПАТ «МАРФІН БАНК» як Український Агент із Забезпечення та Обслуговуючий Банк. CENTRAL INVEST CYPRUS LIMITED як Кіпрський Контрагент за Договорами Хеджування. ТОВ «ТРІТОН ХОЛДИНГ» (34980394) як Член Групи, NORTH REAL ESTATE OPPORTUNITIES FUND HOLDING LP як Бенефіціар та ARGO REAL ESTATE OPPORTUNITIES FUND LIMITED як Спонсор, внесені зміни до умов Зміненого Кредитного Договору з метою відображення зміни назви MARFIN POPULAR BANK PUBLIC CO LIMITED на СYPRUS POPULAR BANK PUBLIC CO LTD.

Позивачем до перевірки не надано документи, що підтверджують проведення реєстрації в НБУ строку погашення кредиту - після 18.12.2014 (тобто зміни щодо періоду нарахування процентів, дати повернення інвестиційної кредитної лінії), назви нерезидента та уповноваженого банку.

Отже, згідно з висновками акта перевірки, нараховані відсотки по кредитному договору від 05.08.2008, укладеному ТОВ «НОВІ БІЗНЕС ПОГЛЯДИ» з MARFIN POPULAR BANK PUBLIC CO LIMITED, не можуть бути визнаними зобов`язаннями відповідно до статті 4 Положення (стандарту бухгалтерського обліку 31 «Фінансові витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.04.2006 № 415, внаслідок чого витрати на проценти (за користування отриманим кредитом) не відносяться до фінансових витрат.

За результатами перевірки встановлено порушення підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України ТОВ «Нові Бізнес Погляди»: завищено інші операційні доходи за 2 кв. 2016 року на суму 7410815 грн., завищено інші операційні витрати на суму 17615300 грн. (в т.ч. за 2015 рік на 2497234 грн., 1 кв.2016 року на 8163560 грн., 3 кв. 2016 року на 6954506 грн.), завищено фінансові витрати на суму 155830950 грн. (в тому числі: 2015 рік - 59 263 257 грн., 1 кв.2016 року - 33 577 4326 грн., 2 кв. 2016 року - 30 673 950 грн., з кв. 2016 року - 32 316 311 грн.).

Приймаючи рішення про відмову в позові в цій частині суд першої інстанції виходив з того, що позивачем як до перевірки, так і до суду не надано документи, що підтверджують проведення реєстрації в НБУ строку погашення кредиту - після 18.12.2014 (тобто зміни щодо періоду нарахування процентів, дати повернення інвестиційної кредитної лінії), назви нерезидента та уповноваженого банку.

Вирішуючи спір в цій частині колегія суддів апеляційної інстанції зазначила, що кредитний договір був чинним в охопленому податковою перевіркою періоді, був належним чином зареєстрований в Національному банку України, передбачав нарахування процентів на неповернену суму кредитних коштів навіть після спливу строку надання кредиту, нараховані та сплачені Позивачем проценти на користь кредитора повністю відповідають визначенню терміну «фінансові витрати», передбаченому П(с)БО 31. А отже, ТОВ «Нові Бізнес Погляди» мав право на формування витрат в сумі нарахованих процентів як в бухгалтерському, так і в податковому обліку, а висновки відповідача та суду першої інстанції зроблені без врахування умов кредитного договору та з порушеннями норм діючого законодавства України.

Також зазначив, що на час розгляду справи в апеляційній інстанції відбулась реєстрація змін до кредитного договору, якими строк погашення кредиту подовжено до 30.11.2022.

Враховуючи викладене, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що податкове повідомлення-рішення від 08.06.2017 року №001289 підлягає скасуванню в частині зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 2497234,00 грн. за 2015 рік, 7410815,00 грн. за 2016 рік, в іншій частині податкове повідомлення-рішення від 08.06.2017 №001289 визнав правомірним без належного мотивування причин цього.

Відповідно до пункту 103.2 статті 103 Податкового кодексу України особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу та є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.

Підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі - довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України (пункт 103.4 статті 103 Податкового кодексу України).

Бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні, вважається особа, яка має право на отримання таких доходів.

При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не може бути юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або є тільки посередником щодо такого доходу (пункту 103.3 статті 103 Податкового кодексу України).

Згідно з пунктом 103.10 статті 103 Податкового кодексу України у разі неподання нерезидентом довідки відповідно до пункту 103.4 цієї статті доходи нерезидента із джерелом їх походження з України підлягають оподаткуванню відповідно до законодавства України з питань оподаткування.

Отже, платник податку має право застосувати звільнення (зменшення) від оподаткування при виплаті доходів нерезиденту, якщо: це передбачено положеннями чинного міжнародного договору України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати; якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України, що підтверджується відповідною довідкою.

При цьому «фактичний отримувач доходу» не має тлумачитися у вузькому, технічному сенсі. Його значення слід визначати виходячи з мети, завдань міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування.

Для визнання особи фактичним отримувачем доходу така особа повинна володіти не тільки правом на отримання доходу, але і, як вбачається з міжнародної практики застосування угод про уникнення подвійного оподаткування, повинна визначати його подальшу економічну долю.

Вказані вище обставини справи досліджені в неповному обсязі, тому для повного, об`єктивного та всебічного з`ясування обставин справи суду необхідно надати належну правову оцінку кожному окремому доказу та їх сукупності, які міститься в матеріалах справи або витребовується, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.

Відповідно до частини першої статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Результат такого дослідження має бути відображений у мотивувальній частині судового рішення відповідно до положень частини четвертої статті 246 Кодексу адміністративного судочинства України.

Виходячи з положень частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Зважаючи на наведене, суд касаційної інстанції на підставі статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України дійшов висновку про неможливість надання належної юридичної оцінки всім обставинам у справі, у зв`язку з чим справа підлягає направленню на новий розгляд до суду апеляційної інстанції для повного, достовірного з`ясування та правильного вирішення цього спору.

Керуючись статтями 250, 341, 344, 349, 353, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -