ПОСТАНОВА Касаційний адміністративний суд ВС у справі № 813/377/13-а

У січні 2013 року Державне підприємство «Львівська обласна дирекція з протипаводкового захисту» (далі - ДП «Львівська ОДПЗ», позивач) звернулося до суду з адміністративним позовом до Державної податкової інспекції у Личаківському районі м. Львова Львівської області ДПС (далі - ДПІ у Личаківському районі м. Львова, відповідач), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 28.12.2012:

№0004532320/20388 - про зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 1' 626' 924,00 грн;

№0004522320/20390 - про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток в сумі 3' 950' 765,00 грн, в тому числі: за основним платежем - 3' 132' 612,00 грн, за штрафними санкціями - 783' 153,00 грн.

На обґрунтування позовних вимог ДП «Львівська ОДПЗ» вказувало на те, що викладені в акті перевірки від 29.10.2012 №314/239/22-10/36670377 висновки про відсутність належного документального підтвердження дебіторської заборгованості Міністерства фінансів України як Гаранта за укладеним між позивачем (Позичальник) та компанією «Аквасейфті Інвест ПЛС» (Кредитор) кредитним договором від 27.10.2009, що виключає правомірність нарахування курсових різниць у І та ІІ кварталах 2012 року на таку заборгованість, ґрунтуються на неправильному трактуванні умов використання, погашення та обслуговування валютного кредиту на підставі зазначеного кредитного договору. Позивач наголошував на тому, що валютні кошти для погашення основного боргу та інших виплат, пов`язаних з обслуговуванням валютного кредиту, за кредитним договором від 27.10.2009 повністю здійснюються за рахунок коштів Державного бюджету України.

Львівський окружний адміністративний суд постановою від 18.06.2013, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 17.12.2015, адміністративний позов задовольнив: визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення від 28.12.2012 №0004532320/20388, №0004522320/20390.

Задовольняючи позов, суди першої та апеляційної інстанцій виходили з того, що аналіз умов договорів (кредитний договір між позивачем (Позичальник) та компанією «Аквасейфті Інвест ПЛС» (AQUASAFETY INVEST PLC) (Кредитор) від 27.10.2009, гарантійна угода від 27.10.2009 №28010-02/113 між Кабінетом Міністрів України в особі Міністра фінансів України як Гарантом та компанією «Аквасейфті Інвест ПЛС» (AQUASAFETY INVEST PLC) як Кредитором, договір від 27.10.2009 №28010-02/112 між Міністерством фінансів України, ДП «Львівська ОДПЗ» та ПАТ «Державний експортно-імпортний банк України» про умови використання, погашення та обслуговування іноземного кредиту, що надається ДП «Львівська обласна дирекція з протипаводкового захисту» під державну гарантію для фінансування інвестиційного проекту комплексного протипаводкового захисту у Львівській області на 2009-2011 роки, та про належне забезпечення надання державної гарантії) свідчить про те, що валютні кошти на погашення основного боргу та інших виплат, пов`язаних з обслуговуванням валютного кредиту за кредитним договором, здійснюються за рахунок коштів Державного бюджету України, які з цією метою перераховуються на рахунок Позичальника (позивача), а, відтак, є підтвердженням наявності дебіторської заборгованості Міністерства фінансів України перед ДП «Львівська ОДПЗ». Позивачем у даному випадку правомірно віднесено таку заборгованість до активів, які будуть отримані або оплачені у фіксованій (визначеній) сумі, та сформовано витрати і доходи, які враховуються при визначенні об`єкта оподаткування, за І-ше півріччя 2012 року з врахуванням розрахунку курсових різниць за монетарною статтею про дебіторську заборгованість. Здійснення розрахунку курсових різниць на вказану дебіторську заборгованість підприємством розпочато з ІІ-го кварталу 2011 року, що зумовлено прийняттям Постанови Кабінету Міністрів України від 28.02.2011 №209 «Про затвердження Порядку використання коштів, передбачених у державному бюджеті для виконання боргових зобов`язань за кредитом, залученим ДП «Львівська обласна дирекція з протипаводкового захисту».

Відповідач подав до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу на постанову Львівського окружного адміністративного суду від 18.06.2013 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 17.12.2015 у цій справі, в якій, з посиланням на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просив скасувати зазначені судові рішення та прийняти нове, яким відмовити в задоволенні позову.

На обґрунтування своєї позиції контролюючий орган посилався на обставини, викладені в акті перевірки. При цьому наголошував на неврахуванні судами попередніх інстанцій фактів щодо невідповідності відображених в бухгалтерському та податковому обліку позивача показників позитивних та від`ємних значень курсових різниць на дебіторську заборгованість Міністерства фінансів України перед позивачем та кредиторську заборгованість позивача перед компанією «Аквасейфті Інвест ПЛС».

Вищий адміністративний суд України ухвалою від 22.02.2017 відкрив касаційне провадження у цій справі.

Позивач правом на подання заперечень на касаційну скаргу не скористався.

15.12.2017 розпочав роботу Верховний Суд і набрав чинності Закон України від 03.10.2017 №2147-VIII ''Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів'', яким Кодекс адміністративного судочинства України (далі - КАС) викладено в новій редакції.

Підпунктом 4 пункту 1 розділу VII ''Перехідні положення'' КАС в редакції згаданого Закону передбачено, що касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.

Вказана касаційна скарга була передана на розгляд Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду.

Касаційний перегляд справи здійснено в порядку, що діяв до набрання чинності Законом України ''Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ'' від 15.01.2020 №460-ІХ, відповідно до пункту 2 розділу ІІ цього Закону, та в межах доводів та вимог касаційної скарги відповідно до частини першої статті 341 КАС.

Верховний Суд перевірив наведені у касаційній скарзі доводи, правильність застосування судами першої й апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права та дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з таких підстав.

Суди першої та апеляційної інстанцій встановили, що ДПІ у Личаківському районі м. Львова проведено планову виїзну перевірку позивача з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2010 по 30.06.2012, за результатами якої складено акт від 29.10.2012 №314/239/22-10/36670377 (далі - акт перевірки; т. 1, а.с. 19-59).

Актом перевірки зафіксовано, зокрема, допущення позивачем порушень пунктів 135.1, 135.2, підпункту 135.5.11 пункту 135.5 статті 135, підпункту 138.10.4. пункту 138.10 статті 138, підпунктів 153.1.2, 153.1.3 пункту 153.1 статті 153 Податкового кодексу України (далі - ПК), що призвело до завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за І - ІІ квартали 2012 року на 1' 626' 924,00 грн та заниження грошових зобов`язань з податку на прибуток підприємств за І півріччя 2012 року на 3' 132' 612,00 грн.

Такі висновки про допущення позивачем вказаних порушень контролюючий орган обґрунтовував посиланням на:

заниженням задекларованих показників у рядку 03 Декларації «Інші доходи» в сумі 40' 223' 659,00 грн, в тому числі: за І квартал 2012 року - в сумі 7' 270' 808,00 грн; за І півріччя 2012 року - в сумі 40' 226' 681,00 грн;

заниженням задекларованих показників у рядку 06.5 Декларації «Інші витрати звичайної діяльності та інші операційні витрати» в сумі 23' 682' 555,00 грн, в тому числі: за І квартал 2012 року - в сумі 7' 270' 809,00 грн; за ІІ квартал 2012 року - в сумі 16' 411' 746,00 грн.

Відповідач виходив з неправомірності формування ДП «Львівська ОДПЗ» доходів та витрат, які враховуються при визначенні об`єкта оподаткування, з урахуванням позитивного та від`ємного значень курсових різниць, нарахованих щоквартально на суму дебіторської заборгованості Міністерства фінансів України як Гаранта по основній сумі валютного кредиту (50 млн. Євро) за укладеним позивачем (Позичальник) з компанією «Аквасейфті Інвест ПЛС» (Кредитор) кредитним договором від 27.10.2009 для реалізації Інвестиційного проекту комплексного протипаводкового захисту у Львівській області на 2009-2011 роки, забезпеченого державною гарантією.

Так, на обґрунтування своєї позиції контролюючий орган посилався на те, що відображена позивачем на бухгалтерському рахунку 3772 «Розрахунки з іншими дебіторами в іноземній валюті» вищезазначена дебіторська заборгованість по розрахунках з Міністерством фінансів України не вказана у фінансовій звітності (Баланс ф1).

Відповідач також зазначав, що ДП «Львівська ОДПЗ» при формуванні податкового обліку за період з 01.01.2010 по 31.12.2011 не враховувалося позитивне та від`ємне значення курсових різниць на суму дебіторської заборгованості Міністерства фінансів України по бухгалтерському рахунку 3772.

Крім того, за результатами аналізу змісту умов Договору від 27.10.2009 №28010-02/112 «Про умови використання, погашення та обслуговування іноземного кредиту, що надається Державному підприємству «Львівська обласна дирекція з протипаводкового захисту» під державну гарантію для фінансування інвестиційного проекту комплексного протипаводкового захисту у Львівській області на 2009 -2011 роки, та про належне забезпечення надання державної гарантії» (далі - Договір №28010-02/112), укладеного між Міністерством фінансів України, ДП «Львівська ОДПЗ» та ПАТ «Державний експортно-імпортний банк» (пункти 4.1, 4.2 та підпункт 9.1.1) контролюючий орган дійшов висновку про те, що зобов`язання Гаранта щодо повернення Кредитору тіла кредиту виникне лише у разі невиконання позивачем зобов`язань щодо погашення та обслуговування іноземного кредиту після закінчення строку кредитування в 5 років (в 2014 році) та за умови звернення Кредитора до Міністерства фінансів України з клопотанням щодо забезпечення резервування відповідних коштів державного бюджету.

Так, відповідно до пункту 4.1. Договору №28010-02/112 Мінфін зобов`язується надати гарантію Кабінету Міністрів України щодо забезпечення виконання Позичальником (ДП «Львівська обласна дирекція з протипаводкового захисту») перед кредитором компанією «Аквасейфті Інвест ПЛС» зобов`язань з погашення та обслуговування Іноземного кредиту.

Згідно з пунктом 4.2. Договору №28010-02/112 Позичальник зобов`язується забезпечити виконання своїх зобов`язань щодо відшкодування витрат державного бюджету, що можуть виникнути внаслідок виконання Кабінетом Міністрів України гарантійних зобов`язань, зазначених в пункті 4.1 Договору, правом договірного списання коштів у сумі витрат державного бюджету на користь та на вимогу Мінфіну з усіх поточних та вкладних (депозитних) рахунків Позичальника.

Згідно з підпунктом 9.1.1 Договору №28010-02/112 Мінфін зобов`язується у разі невиконання Позичальником зобов`язань з погашення та обслуговування Іноземного кредиту та звернення до Мінфіну Кредитора забезпечувати на Зведеному рахунку резервування валютних коштів державного бюджету для погашення основного боргу, сплати відсотків по Іноземному кредиту, відсотків за прострочення платежів, комісій та інших витрат, пов`язаних з обслуговуванням іноземного кредиту.

Станом на 30.06.2012 сума валютного кредиту на підставі кредитного договору від 27.10.2009 є непогашеною.

Викладені обставини у сукупності, на переконання відповідача, свідчать про те, що наявність у позивача дебіторської заборгованості Міністерства фінансів України в сумі 50 млн. Євро на підставі кредитного договору від 27.10.2009 не підтверджується документально, що виключає правомірність нарахування курсових різниць на таку заборгованість.

Також контролюючий орган наголошував на тому, що позивач не обґрунтував наявні розбіжності в бухгалтерському та у податковому обліку у І півріччі 2012 року:

в сумі 1' 235' 046,97 грн щодо позитивних курсових різниць, а саме: відповідно до головних книг по бухгалтерських розрахунках по рахунку 714 «Дохід від операційної курсової різниці» вказано позитивне значення курсової різниці на дебіторську заборгованість Міністерства фінансів України перед ДП «Львівська ОДПЗ» в сумі 25' 081' 065,38 грн, а по рахунку 945 «Втрати від операційної курсової різниці» зазначено від`ємне значення курсової різниці на заборгованість ДП «Львівська ОДПЗ» перед компанією «Аквасейфті Інвест ПЛС» в сумі 23' 846' 018,41 грн;

в сумі 1' 405' 448,18 грн щодо від`ємних курсових різниць, а саме: відповідно до головних книг по бухгалтерських розрахунках по рахунку 714 «Дохід від операційної курсової різниці» вказано позитивне значення курсової різниці на заборгованість ДП «Львівська ОДПЗ» перед компанією «Аквасейфті Інвест ПЛС» в сумі 40' 219' 742,61 грн, а по рахунку 945 «Втрати від операційної курсової різниці» зазначено від`ємне значення курсової різниці на дебіторську заборгованість Міністерства фінансів України перед ДП «Львівська ОДПЗ» в сумі 41' 625' 190,79 грн.

На підставі висновків акта перевірки відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення, з приводу правомірності яких виник спір у цій справі.

Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені у статті 44 ПК.

Згідно з абзацами 1, 2 пункту 44.1 статті 44 ПК для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Абзацом першим пункту 44.2 статті 44 ПК встановлено, що для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку щодо доходів та витрат з врахуванням положень цього Кодексу.

Згідно з пунктом 135.1 статті 135 ПК доходи, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, включаються до доходів звітного періоду за датою, визначеною відповідно до статті 137, на підставі документів, зазначених у пункті 135.2 цієї статті, та складаються з: доходу від операційної діяльності, який визначається відповідно до пункту 135.4 цієї статті; інших доходів, які визначаються відповідно до пункту 135.5 цієї статті, за винятком доходів, визначених у пункті 135.3 цієї статті та у статті 136 цього Кодексу.

Датою отримання інших доходів є дата їх виникнення згідно з положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, якщо інше не передбачено нормами цього розділу (пункт 137.16 статті 137 ПК).

Пунктом 135.2 статті 135 ПК передбачено, що доходи визначаються на підставі первинних документів, що підтверджують отримання платником податку доходів, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Положеннями підпункту 135.5.11 пункту 135.5 статті 135 ПК передбачено, що інші доходи включають: доходи, визначені відповідно до статей 146, 147, 153 і 155-161 цього Кодексу.

Відповідно до пункту 138.1 статті 138 ПК витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.

До складу інших витрат включаються, зокрема, інші операційні витрати, що включають, зокрема: витрати за операціями в іноземній валюті, втрати від курсової різниці, визначені згідно зі статтею 153 цього Кодексу (підпункт «а» підпункту 138.10.4 пункту 138.10 статті 138 ПК).

За приписами підпункту 153.1.1 пункту 153.1 статті 153 ПК доходи, отримані/нараховані платником податку в іноземній валюті у зв`язку з продажем товарів, виконанням робіт, наданням послуг, у частині їхньої вартості, що не була сплачена в попередніх звітних податкових періодах, перераховуються в національну валюту за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти, що діяв на дату визнання таких доходів згідно з цим розділом, а в частині раніше отриманої оплати за курсом, що діяв на дату її отримання.

Визначення курсових різниць від перерахунку операцій, виражених в іноземній валюті, заборгованості та іноземної валюти здійснюється відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку. При цьому прибуток (позитивне значення курсових різниць) ураховується у складі доходів платника податку, а збиток (від`ємне значення курсових різниць) ураховується у складі витрат платника податку (підпункт 153.1.3 пункту 153.1 статті 153 ПК).

Частиною другою статті 6 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-XIV (далі - Закон №996-XIV) встановлено, що регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється Міністерством фінансів України, яке затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності.

Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 10 «Дебіторська заборгованість», затвердженим наказом Міністерства фінансів України 08.10.1999 №237 (далі - П(С)БО №10), визначено методологічні засади формування у бухгалтерському обліку інформації про дебіторську заборгованість та її розкриття у фінансовій звітності.

Відповідно до пункту 1 П(С)БО №10 дебіторська заборгованість - сума заборгованості дебіторів підприємству на певну дату.

Пунктом 5 П(С)БО №10 визначено, що дебіторська заборгованість визнається активом, якщо існує ймовірність отримання підприємством майбутніх економічних вигод та може бути достовірно визначена її сума.

Облік операцій в іноземній валюті врегульовано Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затвердженим наказом Міністерства фінансів України 10.08.2000 за № 193 (далі - П(С)БО № 21).

Пунктом 4 П(С)БО №21 визначено значення, зокрема, таких термінів: курсова різниця - це різниця між оцінками однакової кількості одиниць іноземної валюти при різних валютних курсах; монетарні статті - це статті балансу про грошові кошти, а також про такі активи і зобов`язання, які будуть отримані або сплачені у фіксованій (або визначеній) сумі грошей або їх еквівалентів.

Відповідно до пункту 5 П(С)БО №21 операції в іноземній валюті під час первісного визнання відображаються у валюті звітності шляхом перерахунку суми в іноземній валюті із застосуванням валютного курсу на початок дня, дати здійснення операції (дати визнання активів, зобов`язань, власного капіталу, доходів і витрат).

На кожну дату балансу монетарні статті в іноземній валюті відображаються з використанням валютного курсу на дату балансу (підпункт «а» пункту 7 П(С)БО № 21).

Згідно з пунктом 8 П(С)БО №21 визначення курсових різниць за монетарними статтями в іноземній валюті проводиться на дату здійснення господарської операції та на дату балансу. Курсові різниці від перерахунку грошових коштів в іноземній валюті та інших монетарних статей про операційну діяльність відображаються у складі інших операційних доходів (витрат). Курсові різниці від перерахунку монетарних статей про інвестиційну і фінансову діяльність відображаються у складі інших доходів (витрат), за винятком курсових різниць, які відображаються згідно з пунктом 9 Положення (стандарту) 21.

Враховуючи викладене, для цілей оподаткування позитивне та від`ємне значення курсових різниць від перерахунку монетарних статей про дебіторську заборгованість в іноземній валюті на дату балансу та на дату здійснення господарської операції підлягають врахуванню у складі доходів та витрат (відповідно) платника податку за умови наявності підстав ймовірного отримання економічних вигод та можливості достовірного визначення суми такої заборгованості.

Як встановили суди, позивачем по бухгалтерському рахунку 3772 «Розрахунки з іншими дебіторами в іноземній валюті» відображено дебіторську заборгованість Міністерства фінансів України по «тілу кредиту» в еквіваленті 50,0 млн. Євро. та в періоді І-ІІ кварталів 2012 року нараховано і відображено позитивну та від`ємну курсові різниці на цю заборгованість в податковому обліку підприємства.

Відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 08.07.2009 №856 «Про залучення у 2009 році іноземного кредиту під державну гарантію для реалізації інвестиційного проекту комплексного протипаводкового захисту у Львівській області на 2009-2011 роки» Кабінет Міністрів України постановив погодився з пропозицією Львівської обласної державної адміністрації щодо залучення у 2009 році іноземного кредиту під державну гарантію в сумі, еквівалентній 50 млн. євро, шляхом укладення кредитного договору компанією «Aquasafety invest» (Великобританія) як кредитором і державним підприємством «Львівська обласна дирекція з протипаводкового захисту» як позичальником для реалізації інвестиційного проекту комплексного протипаводкового захисту у Львівській області на 2009-2011 роки з урахуванням Державної цільової програми комплексного протипаводкового захисту в басейнах річок Дністра, Пруту та Сірету, затвердженої постановою Кабінету Міністрів України від 27.12.2008 №1151-2008-п, та Комплексної програми захисту сільських населених пунктів і сільськогосподарських угідь від шкідливої дії вод на період до 2010 року та прогноз до 2020 року, затвердженої постановою Кабінету Міністрів України від 03.07.2006 №901.

Відповідно до пункту 2 постанови Кабінету Міністрів України від 08.07.2009 №856 Державному комітетові по водному господарству для реалізації проекту постановлено в місячний строк утворити державне підприємство «Львівська обласна дирекція з протипаводкового захисту», яке визначається відповідальним виконавцем проекту.

Пунктом 3 постанови Кабінету Міністрів України від 08.07.2009 №856 установлено, що, зокрема:

публічне акціонерне товариство «Державний експортно-імпортний банк України», яке діє на підставі агентської угоди, укладеної з Міністерством фінансів від імені Кабінету Міністрів України 19.09.1996, є фінансовим агентом Кабінету Міністрів України із супроводження іноземного кредиту, що залучається під державну гарантію для реалізації проекту;

для надання державної гарантії підприємство подає Міністерству фінансів проект кредитного договору з визначенням схеми та умов залучення іноземного кредиту, проект договору щодо надання державної гарантії, проекти договорів генерального підряду на проектування і будівництво об`єктів у рамках реалізації проекту та виконання інших робіт і техніко-економічний розрахунок проекту (бізнес-план);

у період до надання державної гарантії Міністерство фінансів і підприємство укладають договір про належне забезпечення надання державної гарантії.

Між позивачем (Позичальник) та компанією «Аквасейфті Інвест ПЛС» (AQUASAFETY INVEST PLC) (Кредитор) укладено кредитний договір від 27.10.2009 про надання строкового кредиту в сумі 50' 000' 000 Євро (далі - Кредитний договір), відповідно до умов якого, зокрема:

Гарантійна угода означає гарантійну угоду, укладену 27.10.2009 року, щодо гарантії, наданої Гарантом, яка безумовно та безвідклично гарантує всі суми, які підлягають сплаті за цим Кредитним Договором (підпункт 1.1 Визначення та тлумачення);

Надходження від кожного Кредиту будуть використані Позичальником на оплату робіт Генерального Підрядника, пов`язаних з будівництвом протипаводкових споруд у Львівській області, Україна (підпункт 2.2 Мета);

Сплата основної суми та процентів стосовно цього Кредитного Договору та всіх інших грошей, що підлягають сплаті Позичальником за або у відповідності до цього кредитного договору, були безумовно та безвідклично гарантовані Кабінетом Міністрів України (що діє від імені України) в особі Міністра фінансів України (далі - Гарант) за гарантійною угодою (підпункт 2.3. Гарантія за цим кредитним договором);

Позичальник повинен сплатити Кредитодавцю суму платежу на кожну дату платежу за непогашену номінальну суму кредиту, якщоїїне було погашено достроково відповідно до цієї статті 5. Сплата суми платежу на кожну дату платежу зменшує непогашену суму кредиту на суму платежу. Сплата кожної суми платежу повинна бути зроблена не пізніше, ніж на 11:30 ранку (за лондонським часом) за 2 ТАРГЕТ2 дні до відповідної дати платежу (пункт 5.3 Погашення).

Між Кабінетом Міністрів України (який діє від імені України) в особі Міністра фінансів України як Гарантом та компанією «Аквасейфті Інвест ПЛС» (AQUASAFETY INVEST PLC) як Кредитором 27.10.2009 укладено Гарантійну Угоду №28010-02/113 по відношенню до зобов`язань позичальника за Кредитним договором.

Відповідно до пункту 2.2 «Гарант як основний боржник» у відносинах між Гарантом та Кредитором, але без шкоди для будь-яких з зобов`язань Позичальника, Гарант є відповідальною особою за цією гарантією, так, ніби він є єдиним основним боржником, а не просто поручителем. Відповідно, Гарант не звільняється від відповідальності, його відповідальність не обмежується нічим, що не звільнило б його від відповідальності або не впливало б на його відповідальність у разі, коли б він був єдиним основним боржником

Між Міністерством фінансів України, ДП «Львівська ОДПЗ» та Публічним акціонерним товариством «Державний експортно-імпортний банк України» укладено договір від 27.10.2009 №28010-02/112 про умови використання, погашення та обслуговування іноземного кредиту, що надається Державному підприємству «Львівська обласна дирекція з протипаводкового захисту» під державну гарантію для фінансування інвестиційного проекту комплексного протипаводкового захисту у Львівській області на 2009 - 2011 роки, та про належне забезпечення надання державної гарантії.

Відповідно до підпунктів 9.3.2, 9.3.3, 9.3.11 пункту 9.3 статті 9 вказаного договору позичальник зобов`язується:

забезпечувати на рахунку резервування за шість робочих днів до настання терміну платежу, визначеного згідно з графіком, валютні кошти для погашення основного боргу, сплати відсотків по іноземному кредиту, відсотків за прострочку платежів, комісій та інших виплат, пов`язаних з обслуговуванням іноземного кредиту, за рахунок коштів, що передбачатимуться Держводгоспу на зазначені цілі у Державному бюджеті України на 2010 та наступні роки за вирахуванням доходів позичальника від відшкодування податку на додану вартість, відсоткового доходу від розміщення тимчасово вільних коштів Іноземного кредиту та інших його доходів;

у разі необхідності купівлі банком валютних коштів для виконання платежів за іноземним кредитом згідно з кредитним, забезпечувати на рахунку резервування за десять робочих днів до настання терміну платежу кошти у національній валюті України за рахунок коштів що передбачатимуться Держводгоспу на зазначені цілі у Державному бюджеті України на 2010 та наступні роки за вирахуванням доходів Позичальника від відшкодування податку на додану вартість відсоткового доходу від розміщення тимчасово вільних коштів Іноземного кредиту та інших його доходів;

забезпечувати щорічну подачу Держводгоспом протягом реалізації інвестиційного проекту бюджетного запиту за програмою відкритого для обслуговування та погашення іноземного кредиту.

Системний аналіз умов вищезазначених правочинів дає підстави для висновку, що з метою вжиття заходів щодо забезпечення захисту населених пунктів, територій, сільськогосподарських угідь і виробничих об`єктів, зокрема в басейнах річок Дністра, Пруту та Сірету, від наслідків катастрофічних паводків, мінімізації збитків та створення умов для життєдіяльності населення Кабінетом Міністрів України було запроваджено відповідний інвестиційний проект, відповідальним виконавцем якого визначено спеціально утворений суб`єкт господарювання - ДП «Львівська ОДПЗ». Реалізацію вказаного проекту забезпечено за рахунок залучення іноземного кредиту в сумі 50 млн. Євро на підставі укладеного ДП «Львівська ОДПЗ» з компанією «Aquasafety invest» кредитного договору від 27.10.2009 під державну гарантію, яка фактично передбачає зобов`язання Гаранта (Кабінет Міністрів України (який діє від імені України) в особі Міністра фінансів України) забезпечувати оплату основної суми зобов`язань цього кредитного договору та інших коштів, пов`язаних з обслуговуванням такого правочину.

Крім того, Кабінетом Міністрів України прийнято постанову від 28.02.2011 №209, якою затверджено Порядок використання коштів, передбачених у державному бюджеті для виконання боргових зобов`язань за кредитом, залученим ДП «Львівська обласна дирекція з протипаводкового захисту» (далі - Порядок № 209).

Так, вказаний Порядок №209 визначає механізм використання коштів, передбачених у державному бюджеті за програмою «Виконання боргових зобов`язань за кредитом, залученим ДП «Львівська обласна дирекція з протипаводкового захисту» під державну гарантію.

Відповідно до абзацу 2 пункту 2 Порядку №209 одержувачем бюджетних коштів є державне підприємство «Львівська обласна дирекція з протипаводкового захисту».

Пунктом 3 Порядку №209 передбачено, що бюджетні кошти спрямовуються на покриття різниці між сумою платежів у рахунок виконання боргових зобов`язань, відсотків за надання державної гарантії та погашення простроченої заборгованості перед державним бюджетом за кредитом, що залучений з метою реалізації проекту комплексного протипаводкового захисту у Львівській області зазначеним у пункті 2 цього Порядку підприємством під державну гарантію, та сумою доходів, отриманих ним від розміщення в банку тимчасово вільних кредитних ресурсів на депозитних рахунках, станом на 1 травня та 1 грудня відповідного року.

З огляду на викладене, обґрунтованим є висновок судів попередніх інстанцій про те, що валютні кошти на погашення основного боргу та інших виплат, пов`язаних з обслуговуванням валютного кредиту за Кредитним договором, здійснюються позивачем за рахунок коштів Державного бюджету України, які з цією метою перераховуються на рахунок ДП «Львівська ОДПЗ».

Крім того, на підставі інформації про відображення в податковому обліку позивача позитивного та від`ємного значень курсових різниць по заборгованості в іноземній валюті за період з 01.10.2010 по 30.06.2012 судами попередніх інстанцій встановлено, що розрахунок курсових різниць на спірну дебіторську заборгованість підприємством розпочато з ІІ-го кварталу 2011 року, тобто на наступну дату балансу після прийняття Порядку № 209.

За таких обставин, колегія суддів касаційної інстанції вважає правильною позицію судів попередніх інстанцій щодо підтвердження наявності у позивача дебіторської заборгованості Міністерства фінансів України в сумі 50 млн. Євро на підставі Кредитного договору та права на здійснення розрахунку курсових різниць на дебіторську заборгованість за І півріччя 2012 року.

Натомість аргументи контролюючого органу, з посиланням на зміст підпункту 9.1.1 Договору №28010-02/112, про те, що державна гарантія в межах Кредитного договору передбачає гарантування Мінфіном виконання зобов`язань позивача як позичальника щодо сплати тіла кредиту лише у випадку нездійснення ДП «Львівська ОДПЗ» самостійного погашення відповідних платежів в межах строку договірних зобов`язань - 5 років, сформовані без урахування інших умов вказаного правочину, про які зазначено вище.

Разом з тим, особливості правовідносин в межах укладеного Кредитного договору передбачають здійснення перерахування отриманих позивачем як позичальником бюджетних коштів (дебіторська заборгованість Міністерства фінансів України) для погашення, зокрема, основної суми валютного кредиту (зобов`язання перед компанією «Аквасейфті Інвест ПЛС») у передбаченому договором порядку.

Таким чином, формування позивачем у даних бухгалтерського обліку показників монетарних статей щодо дебіторської заборгованості Міністерства фінансів України за Кредитним договором та нарахування на суму такої заборгованості курсових різниць пов`язане з відповідним формуванням показників зобов`язань за кредитом перед компанією «Аквасейфті Інвест ПЛС» з відповідним нарахуванням курсових різниць.

Інформація про доходи узагальнюється на субрахунку 714 «Дохід від операційної курсової різниці», інформація про витрати на субрахунку 945 «Втрати від операційної курсової різниці».

Як зазначено в акті перевірки та неодноразово наголошувалося контролюючим органом під час розгляду справи в судах попередніх інстанцій, позивач не обґрунтував наявні розбіжності в бухгалтерському та у податковому обліку у І півріччі 2012 року:

в сумі 1' 235' 046,97 грн щодо позитивних курсових різниць, а саме: відповідно до головних книг по бухгалтерських розрахунках у рахунку 714 «Дохід від операційної курсової різниці» вказано позитивне значення курсової різниці на дебіторську заборгованість Міністерства фінансів України перед ДП «Львівська ОДПЗ» в сумі 25' 081' 065,38 грн, а у розрахунку 945 «Втрати від операційної курсової різниці» зазначено від`ємне значення курсової різниці на заборгованість ДП «Львівська ОДПЗ» перед компанією «Аквасейфті Інвест ПЛС» в сумі 23' 846' 018,41 грн;

в сумі 1' 405' 448,18 грн щодо від`ємних курсових різниць, а саме: відповідно до головних книг по бухгалтерських розрахунках у рахунку 714 «Дохід від операційної курсової різниці» вказано позитивне значення курсової різниці на заборгованість ДП «Львівська ОДПЗ» перед компанією «Аквасейфті Інвест ПЛС» в сумі 40' 219' 742,61 грн, а у розрахунку 945 «Втрати від операційної курсової різниці» зазначено від`ємне значення курсової різниці на дебіторську заборгованість Міністерства фінансів України перед ДП «Львівська ОДПЗ» в сумі 41' 625' 190,79 грн.

Однак, дослідження вказаних обставин залишене судами попередніх інстанцій поза увагою.

Вимоги частин четвертої та п`ятої статті 11 КАС (в редакції, чинній на час вирішення спору в попередніх судових інстанціях), які кореспондують правилам частини четвертої статті 9 КАС (в редакції, чинній на момент вирішення справи в суді касаційної інстанції), зобов`язують суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з`ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.

Відповідно до частини першої статті 3 Закону №996-XIV метою ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності є надання користувачам для прийняття рішень повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансове становище, результати діяльності та рух грошових коштів підприємства.

Статтею 4 Закону №996-XIV одним із основних принципів бухгалтерського обліку та фінансової звітності визначено повне висвітлення - фінансова звітність повинна містити всю інформацію про фактичні та потенційні наслідки господарських операцій та подій, здатних вплинути на рішення, що приймаються на її основі.

У справі, що розглядається, судами попередніх інстанцій не перевірено обставини щодо повного висвітлення позивачем у показниках бухгалтерського обліку інформації з приводу виконання умов Кредитного договору. Зокрема, не досліджено порядку відображення ДП «Львівська ОДПЗ» відомостей про кредиторську заборгованість позивача перед компанією «Аквасейфті Інвест ПЛС» та нарахування курсових різниць на таку заборгованість, а також не співставлено такі показники з даними бухгалтерського обліку щодо відображення дебіторської заборгованості Міністерства фінансів України перед позивачем та нарахованих на неї курсових різниць.

Встановлення таких обставин має вирішальне значення для вирішення справи, адже впливає на висновок про підтвердження/спростування щодо заниження позивачем об`єкта оподаткування податком на прибуток за рахунок врахування показників курсових різниць, нарахованих на суму дебіторської заборгованості за Кредитним договором, у складі доходів та витрат.

Судами попередніх інстанцій також не перевірено здійсненого позивачем розрахунку курсових різниць станом на дату балансу згідно з П(С)БО №21, зокрема не досліджено правильності застосованих показників валютного курсу.

З огляду на викладене, висновки судів попередніх інстанцій щодо неправомірності прийняття контролюючим органом податкових повідомлень-рішень від 28.12.2012 №0004532320/20388 та №0004522320/20390 здійснені з порушенням принципу офіційного з`ясування усіх обставин справи.

Своєю чергою, виходячи із меж перегляду справи судом касаційної інстанції, встановлених частинами першою, другою статті 341 КАС, Верховний Суд, як суд права, не наділений повноваженнями на встановлення обставин у справі, без яких правильне вирішення спору неможливе.

Згідно з пунктом другим частини другої статті 353 КАС (в редакції, чинній до внесення змін в цю статтю згідно із Законом від 15.01.2020 №460-ІХ, яка набрала чинності 08.02.2020 та підлягає застосуванню при касаційному перегляді цієї справи відповідно до пункту 2 розділу II ''Прикінцеві та перехідні положення'' зазначеного Закону) підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

Отже, Суд приходить до висновку щодо скасування рішень суду першої та апеляційної інстанцій з підстав, що викладені в мотивувальній частині цього рішення, з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Керуючись статтями 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд