ПОСТАНОВА Касаційний адміністративний суд ВС у справі № 280/4264/21

1.1. Короткий зміст позовних вимог

Товариство з обмеженою відповідальністю "Науково-виробниче підприємство Агрофірма "Солодководне" (надалі також - НВП "Агрофірма "Солодководне") звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Запорізькій області (надалі також - Відповідач), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 7 травня 2021 року №00064670718.

В обґрунтування позову вказало, що Відповідачем безпідставно нараховані грошові зобов`язання у зв`язку з виплатою Позивачем у 2018 році своєму учаснику - BKW GROUP LTD (резидент Республіки Кіпр) дивідендів з нерозподіленого прибутку позивача у сумі 24 750 000 грн. Позивач зазначає, що був зобов`язаний і утримав із вказаної суми податок на прибуток іноземних юридичних осіб за ставкою 5 % відповідно до пунктів 103.1, 103.4 статті 103, підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 Податкового кодексу України (надалі також - ПК України), підпункту "а" пункту 2 статті 10 Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи від 8 листопада 2012 року, ратифікованої державою Україна Законом України "Про ратифікацію Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи та Протоколу до неї" № 412-VII від 4 липня 2013 року (надалі також - Конвенція). Позивач посилався також на відсутність у нього підстав для оподаткування дивідендів, що підлягали виплаті BKW GROUP LTD, за іншою ставкою та вважв безпідставними висновок Відповідача, що BKW GROUP LTD здійснює господарську діяльність в Україні через постійне представництво, у зв`язку з чим сума дивідендів мала оподатковуватись за ставкою 15% відповідно. В обґрунтування своїх доводів Позивач зазначав, що BKW GROUP LTD не має постійного представництва в Україні та не здійснює господарську діяльність в Україні. Позивач посилався на частину другу статті 167 Господарського кодексу України, згідно з якою володіння корпоративними правами не вважається підприємництвом, а відповідно до пункту 7 статті 5 Конвенції той факт, що компанія, яка є резидентом Договірної Держави, контролює чи контролюється компанією, яка є резидентом іншої Договірної Держави або яка здійснює підприємницьку діяльність у цій іншій Державі (через постійне представництво чи будь-яким іншим чином), сам по собі не перетворює одну з цих компаній у постійне представництво іншої. Позивач вважає, що сукупність дій акціонерів BKW GROUP LTD, на які посилається Відповідач, мали підготовчий характер і не утворювали постійного представництва BKW GROUP LTD в Україні, оскільки не дублювали діяльності нерезидента, мали разовий характер та не містили визначених законодавством ознак, з якими пов`язане існування постійного представництва нерезидента в Україні. Зазначає, що дивіденди є результатом господарської діяльності позивача, а не BKW GROUP LTD чи його акціонерів.

1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій

Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 28 вересня 2021 року позов задоволено. Визнано протиправним та скасовано прийняте Головним управлінням ДПС в Запорізькій області податкове повідомлення-рішення від 7 травня 2021 року № 00064670718.

Ухвалюючи рішення суд першої інстанції вказав, що наявність у BKW GROUP LTD постійного представництва в Україні, через яке воно здійснює господарську діяльність в України, залежить від встановлення фактів здійснення постійним представництвом підприємницької в Україні діяльності, що відповідає підприємницькій діяльності нерезидента. Дії ОСОБА_1 та ОСОБА_2 не виходять за межі підготовчих дій і не утворюють постійного представництва BKW GROUP LTD у розумінні Конвенції, адже вони мали разовий характер, а їх результатом не було отримання BKW GROUP LTD прибутку. Придбання BKW GROUP LTD часток у статутному капіталі Позивача не зумовило виникнення у першого прибутку, що є складовою підприємницької діяльності.

Від представника Позивача надійшли заява про ухвалення додаткової постанови про розподіл судових витрат на професійну правничу допомогу у сумі 27625 грн та заява про долучення доказів на підтвердження витрат на професійну правничу допомогу, понесених Позивачем під час розгляду справи.

Додатковим рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 1 листопада 2021 року заяву про ухвалення додаткового рішення задоволено.

Не погоджуючись із цими рішеннями, Відповідач подав апеляційні скарги.

Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 18 травня 2022 року апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області залишено без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.

Ухвалюючи це рішення, апеляційний суд погодився із висновками суду першої інстанції про те, що BKW GROUP LTD одноразово в 2018 році отримало прибуток у вигляді дивідендів, що є результатом господарської діяльності Позивача, яка не має нічого спільного з основним видом діяльності BKW GROUP LTD (в акті перевірки Відповідачем встановлено, що основним видом діяльності BKW GROUP LTD є управління інвестиціями та фінансування), а сам результат не пов`язаний з діяльністю BKW GROUP LTD чи його акціонерів. На думку колегії суддів апеляційної інстанції, описана Відповідачем в акті перевірки діяльність ОСОБА_1 і ОСОБА_2 не мала постійного і регулярного характеру та обмежувалась діями допоміжного підготовчого характеру. Не вказують на допущення порушень і посилання Відповідача на отримання ОСОБА_1 і ОСОБА_2 доходу у вигляді зарплати від українських підприємств, які входять до групи BKW GROUP LTD, а також те, що інвестиції BKW GROUP LTD знаходяться в Україні, бо Конвенція та ПК України не пов`язує такі обставини з "постійним представництвом" нерезидента. Відсутній і зв`язок отриманого доходу ОСОБА_1 і ОСОБА_2 у вигляді зарплати від українських підприємств з господарською діяльністю BKW GROUP LTD.

Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 18 травня 2022 року додаткове рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 1 листопада 2021 року змінено, стягнуто з Головного управління ДПС у Запорізькій області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Науково-виробниче підприємство Агрофірма "Солодководне" витрати на правничу допомогу у розмірі 5000 грн.

25 травня 2022 року на адресу апеляційного суду від Товариства з обмеженою відповідальністю "Науково-виробниче підприємство Агрофірма "Солодководне" надійшла заява про ухвалення додаткової постанови про розподіл судових витрат та надано докази на підтвердження обсягу понесених витрат на правничу допомогу при розгляді справи в суді апеляційної інстанції. З урахуванням наданих доказів представник Позивача просив стягнути з Головного управління ДПС у Запорізькій області на користь Позивача витрати на професійну правничу допомогу в розмірі 4750 грн.

Додатковою постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 23 червня 2022 року заяву Товариства з обмеженою відповідальністю "Науково-виробниче підприємство Агрофірма "Солодководне" про ухвалення додаткового судового рішення задоволено частково. Прийнято додаткову постанову про розподіл судових витрат до постанов Третього апеляційного адміністративного суду від 18 травня 2022 року та стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Запорізькій області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Науково-виробниче підприємство Агрофірма "Солодководне" витрати на професійну правничу допомогу в суді апеляційної інстанції в сумі 1050 грн.

1.3. Короткий зміст касаційних скарг та відзивів на неї

Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, якими вирішено питання про скасування спірного у справі індивідуального акта, Відповідач звернувся з касаційною скаргою, в якій просив скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій і направити справу на новий розгляд до суду першої інстанцій.

Ознайомившись із касаційною скаргою Відповідача, Науково-виробниче підприємство Агрофірма "Солодководне" вважає викладені у ній доводи законодавчо необґрунтованими та такими, що не спростовують правової позиції, викладеної у рішеннях суду першої та апеляційної інстанцій.

Не погоджуючись із додатковою постановою суду апеляційної інстанції та вказуючи на порушення судом апеляційної інстанції норм процесуального права, Позивач звернувся з касаційною скаргою, в якій просив скасувати податкову постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 23 червня 2022 року у справі № 280/4264/21 і ухвалити нове судове рішення у формі постанови, яким задовольнити у повному обсязі вимоги Позивача, заявлені у заяві про необхідність ухвалення додаткової постанови про розподіл судових витрат на професійну правничу допомогу в цій справі, про стягнення з відповідача 4750,00 грн витрат на правничу допомогу, пов`язану із представництвом адвокатом інтересів Позивача в суді апеляційної інстанції.

За змістом з`ясованих судами першої та апеляційної інстанцій обставин справи, за результатами проведеної перевірки Відповідачем складено акт перевірки від 2 квітня 2021 року перевірки № 2434/08-01-07-18/ НОМЕР_1 (надалі також - Акт).

Згідно з висновками цього Акта Позивачем допущено порушення вимог підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 Податкового кодексу України.

На підставі Акта перевірки прийнято податкове повідомлення-рішення від 7 травня 2021 року №00064670718, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток іноземних юридичних осіб на загальну суму 2 838 566,25 грн, з яких: 2 270 853,00 грн - сума збільшення податкового зобов`язання податку на прибуток іноземних юридичних осіб і 567 713,25 грн - сума нарахованих штрафних (фінансових) санкцій.

Фактичною підставою прийняття вказаного індивідуального акта стали висновки Відповідача про те, що Позивач в порушення вимог податкового законодавства сплатив до бюджету 5% від суми перерахованих резиденту Республіки Кіпр дивідендів, в той час як чинне законодавство визначає таку ставку у розмірі 15%.

Такі доводи Відповідача обґрунтовані тим, що фактично діяльність резидента Республіки Кіпр BKW GROUP LTD у межах України утворювала постійне представництво. Відповідач стверджує про здійснення BKW GROUP LTD підприємницької діяльності в Україні через постійне представництво у вигляді постійного місця діяльності в якому в значних обсягах здійснювалась господарська діяльність нерезидента. Така діяльність виходила за межі діяльності підготовчого чи допоміжного характеру. ОСОБА_1 та ОСОБА_2 фактично розпоряджались всіма активами BKW GROUP LTD як директори, акціонерита бенефіціарні власники. Вони укладали договори купівлі-продажу часток українських підприємств та підписували протоколи загальних зборів, діючи як представники BKW GROUP LTD на підставі виданих останнім їм довіреностей. Сукупність зазначених обставин утворює підприємницьку діяльність BKW GROUP LTD в Україні, що здійснюється через постійне представництво

Як підтверджується матеріалами справи та встановлено судом апеляційної інстанції при вирішенні питання про необхідність стягнення витрат на правничу допомогу, понесених при апеляційному розгляді справи на підтвердження здійснених ним витрат на професійну правничу допомогу в суді апеляційної інстанції надано договір, акт приймання-передачі послуг, перелік та вартість послуг за договором від 19 травня 2022 року на суму 4750 грн. Цей Перелік містить такий склад і обсяг правових послуг: написання відзиву на апеляційну скаргу на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 28 вересня 2021 року у справі №280/4264/21 (витрачений час 1-1/2 год. на суму 1500 грн); написання відзиву на апеляційну скаргу на додаткове рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 1 листопада 2021 року у справі №280/4264/21 (витрачений час 1/4 год. на суму 250 грн); представництво у судовому засіданні в суді апеляційної інстанції (3000 грн).В акті приймання-передачі послуг зазначено про: надання правових (юридичних) послуг написання відзиву на апеляційну скаргу на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 28 вересня 2021 року у справі №280/4264/21 (витрачений час 1-1/2 год. на суму 1500 грн); написання відзиву на апеляційну скаргу на додаткове рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 01 листопада 2021 року у справі №280/4264/21(витрачений час 1/4 год. на суму 250 грн).

3.1. Доводи Відповідача, наведені в касаційній скарзі на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 28 вересня 2021 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 18 травня 2022 року

Підставами скасування рішення суду першої інстанції та постанови суду апеляційної інстанції Відповідач визначив порушення судами норм матеріального та процесуального права. Вказує, що апеляційним судом не було враховано висновків щодо застосування норм права (пункт 3.2. статті З, пункту 103.2 статті 103, підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК і Коментарів Організація економічного співробітництва та розвитку (надалі також - ОЕСР) до Модельної конвенції про уникнення подвійного оподаткування у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду від 23 червня 2022 року у справі № 826/15966/16 та від 22 квітня 2021 року у справі № 640/8578/19 (пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (надалі також - КАС України)).

Крім того, в основу підстав касаційного оскарження покладено твердження Відповідача про відсутність висновків Верховного Суду про застосування пункту 5 статті 5 Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи (пункт 3 частини четвертої статті 328 КАС України).

Наведені Відповідачем доводи в обґрунтування правомірності спірного індивідуального акта в касаційній скарзі зводяться до того, що Позивач при виплаті кіпрській компанії доходу у вигляді дивідендів застосував пільгову ставку оподаткування у розмірі 5% на підставі положень пункту 2 статті 10 "Дивіденди" Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про усунення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на дохід і на приріст вартості майна.

Проте, Верховний Суд у постанові від 22 квітня 2021 року у справі № 640/8578/19 вказав на ознаки, які можуть вказувати на те, що особа-нерезидент не є кінцевим бенефіціарним власником доходу у вигляді процентів, якими є, зокрема відсутність фактичного самостійного здійснення господарської діяльності особою нерезидентом, яка зареєстрована в Державі, з якою Україною укладений договір про уникнення подвійного оподаткування, на відповідній території.

Відповідач звертає увагу також на те, що у листі компетентного органу Республіки Кіпр зазначено, що згідно з відповіддю компанії, її посадові особи не здійснювали окремих ділових поїздок в Україну з метою представлення інтересів компанії. Представлення інтересів компанії в Україні здійснювалось через тих директорів компанії, які є резидентами України ( ОСОБА_1 і ОСОБА_2 ). Також, компетентним органом Республіки Кіпр надано фінансові звіти BKW GROUP LTD за 2015-2018 роки, (опис фінансових звітів детально відображено в акті перевірки, сканкопії відповіді Республіки Кіпр додавались), за змістом яких встановлено, що до 2018 року компанія мала збитки та не сплачувала податки, в 2018 році кіпрською компанією отримані дивіденди від українських компаній та сплачено податок на прибуток з доходів нерезидентів лише на території України. В структурі доходів компанії 70% це дохід у вигляді дивідендів джерелом походження з України, а 30% дохід від продажу частки українського підприємства ТОВ "Бізон-Тех Добрива". В примітці до звіту про фінансовий стан BKW GROUP LTD зазначено, що інвестиції в дочірні компанії складаються з інвестицій в українські компанії, тобто 100% інвестицій знаходяться на території України. Відповідно, компанія, яка обслуговує інтереси власне Групи та афілійованих з нею компаній, не може користуватись перевагами міжнародних угод. Таким чином, в порушення підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України, як вважає Відповідач, Позивач безпідставно застосував ставку податку на доходи нерезидентів 5% замість 15%, що призвело до заниження податку.

При цьому, Відповідач зауважує що, щодо допоміжного характеру діяльності пункт 3 Коментарів ОЕСР до статті 5 вказує, що в межах добре організованого бізнесу кожна частина вносить вклад в продуктивність цілого. Вказівка відносно того, що місце діяльності не обов`язково має бути продуктивним. При цьому, термін "місце діяльності" охоплює будь-які приміщення, будівлі або споруди, що використовуються для ведення підприємства, незалежно від того, чи використовуються вони лише для цієї цілі. Місце діяльності також може існувати, коли жодних приміщень не використовується (або не вимагається) для ведення бізнесу, а просто підприємство в своєму розпорядженні має певний простір. Немає значення, чи приміщення, будівлі або споруди перебувають у власності, чи є орендованими, чи використовуються з інших причин. Місце діяльності може знаходитись в приміщеннях іншого підприємства (пункт 10 Коментарів ОЕСР до статті 5). Одного лише факту, що підприємство має можливість використовувати певний простір, і цей простір використовується для господарської діяльності, вже достатньо для того, щоб стверджувати про наявність місця діяльності. Жодні формальні повноваження для використання не потребуються. Відтак, наприклад, постійне представництво може існувати навіть у випадку, коли підприємство має певне розташування без законних підстав, але веде в ньому господарську діяльність (пункт 11 Коментарів ОЕСР до статті 5). Підпунктом 59 пункту 4 Коментарів ОЕСР до статті 5 зазначено, що часто важко відрізнити діяльність, що має підготовчий або допоміжний характер від діяльності, що не має такого характеру. Вирішальним критерієм є визначення того, чи постійне місце діяльності становить істотну частину діяльності підприємства в цілому, чи ні. Кожний індивідуальний випадок має бути розглянутий окремо. В будь-якому випадку, постійне місце діяльності, основна мета якого співпадає з метою підприємства в цілому, не становить допоміжного або підготовчого характеру. Неможливість визнання допоміжним місця діяльності, основна мета якого співпадає з діяльністю підприємства в цілому, випливає безпосередньо від значення терміну "допоміжний", який є синонімічним зі словами та словосполученнями "призначений для подання допомоги", "не основний", "не головний", "другорядний". В свою чергу, слово "підготовчий" означає "який є підготовкою до чого-небудь; попередній".

Діяльність ОСОБА_1 та ОСОБА_2 , як стверджує Відповідач, не обмежувалась підготовчими діями (придбання часток Товариства, підписання Протоколів загальних зборів учасників Товариства), але сягнула далеко за підготовчі дії. Зокрема ОСОБА_1 та ОСОБА_2 : фактично розпоряджалась всіма активами компанії BKW GROUP LTD як директори, акціонери та бенефіціарні власники компанії; уклали угоди купівлі-продажу часток українських підприємств, що є безпосередньо пов`язано з основним видом діяльності BKW GROUP LTD.

3.2. Доводи Позивача, наведені у відзиві на касаційну скаргу

Вважаючи рішення судів першої та апеляційної інстанції законними та обґрунтованими, Позивач у відзиві на касаційну скаргу покликається на те, що судами надано юридично правильну оцінку обставинам, відповідно до яких підтверджуються дотримання ним вимог чинного законодавства при формуванні даних податкового обліку та сплаті податків.

Позивач вважає, що наведені Відповідачем у касаційній скарзі постанови ухвалені не за подібних правовідносин.

Щодо зауважень про незастосування судами Коментаря, то, як стверджує представник Позивача, Відповідач не тільки не зазначив, який саме пункт Коментаря не був застосований, але й не пояснює причини, з яких суди були зобов`язані його застосувати. Посилання Відповідачем у складених ним документах на Коментар зводиться до перелічення відображених у ньому ознак постійного представництва нерезидента, яких не існує в описаних Відповідачем подіях і обставинах, що пов`язані з набуттям BKW GROUP LTD корпоративних прав українських підприємств і отримання дивідендів. Як наслідок підстави для застосування Коментаря у цьому випадку відсутні, а зауваження Відповідача з цього приводу є абсолютно недоречним.

Навівши норми українського та міжнародного законодавства, Позивач стверджує, що резидент України, більше 20% статутного капіталу якого належать нерезиденту Договірної держави, звільняється від обов`язку оподатковувати за ставкою 5% дивіденди, що виплачуються нерезиденту, але виключно за умови існування одночасно двох умов: перша - має місце "постійне представництво" нерезидента в Україні і друга - таке постійне представництво має здійснювати підприємницьку діяльність нерезидента в Україні.

Оскільки станом на дату прийняття рішення про розподіл прибутку Позивача, з метою виплати дивідендів його учасникам

- належало 99% статутного капіталу Позивача;

- було резидентом Республіки Кіпр;

- не мало постійного представництва на території України;

- не здійснювало підприємницької діяльності на території України через постійне представництво. BKW GROUP LTD не надавало своїх професійних послуг та не здійснювало своєї діяльності на території України, а володіння частками Позивача не є підприємницькою діяльністю .

За наведеними у відзиві твердженнями, доводи Відповідача про здійснення BKW GROUP LTD господарської діяльності в Україні через постійне представництво обґрунтовані посиланням на обставини, жодною з яких законодавство не пов`язує існування постійного представництва нерезидента в Україні.

Відповідач просить суд визнати обґрунтованим його висновок про здійснення BKW GROUP LTD господарської діяльності в Україні через постійне представництво попри те, що:

- присутність BKW GROUP LTD в Україні обмежена володінням корпоративних прав, що не є господарською діяльністю;

- дії ОСОБА_1 і ОСОБА_2 від імені та в Інтересах BKW GROUP LTD в Україні обмежились підготовчими діями, наслідком яких є негосподарська діяльність останнього - володіння корпоративними правами.

3.2.Доводи Позивача, наведені в касаційній скарзі на додаткову постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 23 червня 2022 року

Позивач стверджує, що при вирішенні спору судом апеляційної інстанції не звернуто увагу на те, що чинне процесуальне законодавство не допускає самостійного зменшення судом витрат на правничу допомогу за відсутності відповідного клопотання сторони, та не враховано висновків Верховного Суду, за змістом яких обов`язок доведення неспівмірності витрат покладається на сторону, яка заявляє клопотання про зменшення витрат на оплату правничої допомоги адвоката, що виключає ініціативу суду з приводу відшкодування витрат на професійну правничу допомогу одній із сторін без відповідних дій з боку такої сторони.

Як вказує Позивач, схожі за змістом висновки неодноразово висловлювались Верховним Судом, зокрема у постановах від 21 січня 2021 року у справі №280/2635/20, від 24 червня 2021 року у справі №520/12026/19 та від 3 грудня 2021 року у справі №817/861/18.

3.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанцій

Згідно з частиною першою статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Верховний Суд, заслухавши представників Відповідача, Позивача, обговоривши доводи касаційних скарг, відзиву Позивача на касаційну скаргу, переглядаючи судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами норм матеріального і процесуального права, виходить з такого.

Відповідно до частини першої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

За змістом частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Перевіряючи правильність наданої судами попередніх інстанцій правової оцінки оскаржуваному Позивачем індивідуальному акту в контексті недотримання Відповідачем частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України при його прийнятті, Суд звертає увагу на наступне правове регулювання.

Відповідно до підпункту 14.1.54 пункту 14.1 статті 14 ПК України дохід з джерелом їх походження з України - будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні, у тому числі, але не виключно, доходи у вигляді процентів, дивідендів, роялті та будь-яких інших пасивних (інвестиційних) доходів, сплачених резидентами України або постійними представництвами нерезидентів в Україні.

Згідно з абзацом другим підпункту 14.1.49 пункту 14.1 статті 14 ПК України для цілей оподаткування до дивідендів прирівнюється також платіж у грошовій формі, що здійснюється юридичною особою на користь її засновника та/або учасника (учасників) у зв`язку з розподілом чистого прибутку (його частини).

У підпункті 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України передбачено, що резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.3-141.4.6 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.

Відтак, безпосередньо наведені норми в сукупності та взаємозв`язку вказують, що податок за ставкою 15% сплачується, якщо інше не перебачено положеннями міжнародних договорів України.

При цьому, як передбачено пунктом 3.2 статті 3 ПК України якщо міжнародним договором, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

8 листопада 2012 року між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр підписано Конвенцію, що ратифікована Україною згідно із Законом України "Про ратифікацію Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи та Протоколу до неї".

Статтею 9 Конституції України визначено, що чинні міжнародні договори, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України, є частиною національного законодавства України. У статті 19 Закону України "Про міжнародні договори України" визначено, що чинні міжнародні договори України, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України, є частиною національного законодавства і застосовуються у порядку, передбаченому для норм національного законодавства. Якщо міжнародним договором України, який набрав чинності в установленому порядку, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені у відповідному акті законодавства України, то застосовуються правила міжнародного договору.

Згідно зі статтею 1 Конвенції її дія поширюється на осіб, які є резидентами однієї чи обох Договірних Держав.

Відповідно до пункту 1 статті 10 Конвенції дивіденди, що сплачуються компанією, яка є резидентом Договірної Держави, резиденту іншої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій іншій Державі.

У пункті 2 статті 10 Конвенції зазначено, що такі дивіденди можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, резидентом якої є компанія, що сплачує дивіденди, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо особа - фактичний власник дивідендів є резидентом іншої Договірної Держави, податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати:

a) 5 % від загальної суми дивідендів, якщо фактичний власник володіє не менш ніж 20 відсотками капіталу компанії, що сплачує дивіденди, що сплачує дивіденди, або інвестував в придбання акцій чи інших прав компанії еквіваленті не менше 100000 євро;

b) 15 % від загальної суми дивідендів у всіх інших випадках.

Термін "дивіденди", як передбачено пунктом 3 статті 10 Конвенції, у випадку використання в цій статті означає дохід від акцій або інших прав, які не є борговими вимогами, що дають право на участь у прибутку, а також дохід від інших корпоративних прав, який підлягає такому самому оподаткуванню, як дохід від акцій відповідно до законодавства тієї Держави, резидентом якої є компанія, що розподіляє прибуток.

При цьому, як передбачено пунктами 4 та 5 статті 10 Конвенції, положення пунктів 1 і 2 цієї статті не застосовуються, якщо особа - фактичний власник дивідендів, яка є резидентом Договірної Держави, здійснює підприємницьку діяльність в іншій Договірній Державі, резидентом якої є компанія, що сплачує дивіденди, через розташоване в ній постійне представництво, і холдинг, стосовно якого сплачуються дивіденди, справді пов`язаний з таким постійним представництвом. У такому випадку застосовуються положення статті 7 цієї Конвенції. Якщо компанія, яка є резидентом Договірної Держави, одержує прибуток або доходи з іншої Договірної Держави, ця інша Держава не може стягувати будь-яких податків на дивіденди, що сплачуються компанією, за винятком, коли ці дивіденди сплачуються резиденту цієї іншої Держави або якщо холдинг, стосовно якого сплачуються дивіденди, справді пов`язаний з постійним представництвом, розташованим в цій іншій Державі, або стягувати з нерозподіленого прибутку податки на нерозподілений прибуток, навіть якщо дивіденди сплачуються або нерозподілений прибуток складається повністю або частково з прибутку або доходу, що утворюється у цій іншій Державі.

Отже, сукупність наведених норм дає підстави для висновку, що можливість сплати пониженої визначеної Конвенцією ставки податку у разі виплати дивідендів нерезиденту обумовлена відсутністю здійснення фактичним отримувачем доходів підприємницької діяльності через розташоване у цій державі постійне представництво і холдинг, стосовно якого сплачуються дивіденди, справді пов`язаний з таким постійним представництвом.

Відповідно до другого речення пункту 1 статті 7 Конвенції якщо підприємство здійснює підприємницьку діяльність як зазначено вище, прибуток підприємства може бути оподаткований в іншій Державі, але тільки в тій частині, яка стосується цього представництва.

При цьому, згідно з пунктами 1 та 2 статті 5 Конвенції Для цілей цієї Конвенції термін "постійне представництво" означає постійне місце діяльності, через яке повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність підприємства.

Термін "постійне представництво", зокрема, включає:

a) місце управління;

b) філіал;

c) офіс;

d) фабрику;

e) майстерню;

f) установку або споруду для розвідки природних ресурсів;

g) шахту, нафтову або газову свердловину, кар`єр чи будь-яке інше місце видобутку природних ресурсів; та h) склад або інше приміщення, що використовується для продажу товарів.

Згідно з пунктом 4 статті 5 Конвенції незважаючи на попередні положення цієї статті, термін "постійне представництво" не включає:

a) використання споруд виключно з метою зберігання, демонстрації або доставки товарів чи виробів, що належать підприємству;

b) складування запасів товарів або виробів, що належать підприємству, виключно з метою зберігання, демонстрації або доставки;

c) складування запасів товарів або виробів, що належать підприємству, виключно з метою переробки іншим підприємством;

d) утримання постійного місця діяльності виключно з метою закупівлі товарів чи виробів або для збирання інформації для підприємства;

e) утримання постійного місця діяльності виключно з метою здійснення для підприємства будь-якої іншої діяльності, яка має підготовчий або допоміжний характер;

f) утримання постійного місця діяльності виключно для здійснення будь-якої комбінації видів діяльності, перелічених у підпунктах від "a" до "e", за умови, що сукупна діяльність постійного місця діяльності, яка виникає внаслідок такої комбінації, має підготовчий або допоміжний характер.

Відповідно до пункту 5 статті 5 Конвенції незважаючи на положення пунктів 1 і 2 цієї статті, якщо особа, інша ніж агент з незалежним статусом, до якого застосовується пункт 6 цієї статті, діє від імені підприємства та має, та звичайно використовує повноваження в Договірній Державі укладати контракти від імені підприємства, то це підприємство розглядається як таке, що має постійне представництво в цій Державі стосовно будь-якої діяльності, яку ця особа виконує для підприємства за винятком, якщо діяльність цієї особи обмежується тією, що зазначена в пункті 4 цієї статті, яка якщо і здійснюється через постійне місце діяльності, не може перетворити це постійне місце діяльності у постійне представництво відповідно до положень цього пункту.

За змістом пункту 6 статті 5 Конвенції підприємство не розглядається як таке, що має постійне представництво в Договірній Державі, лише якщо воно здійснює підприємницьку діяльність у цій Державі через брокера, комісіонера чи будь-якого іншого агента з незалежним статусом за умови, що ці особи діють у межах своєї звичайної діяльності. Однак, якщо діяльність такого агента здійснюється повністю від імені цього підприємства і якщо між цим підприємством і агентом в їхніх комерційних і фінансових зв`язках існують або встановлюються умови, які відрізняються від тих, які могли б існувати між незалежними підприємствами, він не вважатиметься агентом з незалежним статусом у значенні цього пункту.

Як встановлено судами першої та апеляційної інстанцій, основним видом діяльності Позивача за КВЕД є 01.11 Вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур.

Матеріалами справи підтверджується, що згідно з рішенням Загальних зборів учасників позивача, оформленого Протоколом № 13 від 19 червня 2018 року, виплаті підлягав нерозподілений прибуток Позивача у сумі 25 000 000 грн, з яких 24 750 000 грн підлягали виплаті BKW GROUP LTD, якому належало 99% часток статутного капіталі Позивача, та по 125 000 грн. ОСОБА_1 та ОСОБА_2 , яким належало по 0,5% статутного капіталу Позивача.

При цьому, BKW GROUP LTD є резидентом Республіки Кіпр.

ОСОБА_1 та ОСОБА_2 є громадянами України, зареєстровані (місце проживання) в Україні і є акціонерами (власниками) BKW GROUP LTD. Ці особи є представниками BKW GROUP LTD на підставі довіреностей, виданих їм директорами BKW GROUP LTD.

Зокрема, на підставі довіреності від 12 грудня 2016 року ОСОБА_2 представляв інтереси BKW GROUP LTD при придбанні часток Позивача у ОСОБА_1 за Договором №2 від 22 грудня 2016 року купівлі-продажу частини учасника в статутному капіталі Позивача. На підставі цієї ж довіреності ОСОБА_1 та ОСОБА_2 представляли BKW GROUP LTD на загальних зборах Позивача, на яких приймалось рішення про внесення змін до статуту позивача у зв`язку зі зміною складу учасників Позивача.

Ухвалюючи рішення у справі, суди першої та апеляційної інстанцій вказали, що з урахуванням частини другої статті 167 Господарського кодексу України, якою визначено, що володіння корпоративними правами не вважається підприємництвом, а докази здійснення BKW GROUP LTD іншої господарської діяльності на території України відсутні.

Відповідно до пункту 2 статті 3 Конвенції під час застосування конвенції Договірної Держави, будь-який термін, не визначений в ній, має, якщо з контексту не випливає інше, те значення, яке надається йому законодавством цієї держави стосовно податків, на які поширюється дія цієї конвенції.

Відтак, використання терміну, який не відноситься до податкового законодавства, не є належним способом з`ясування його змісту для цілей розгляду цієї справи. Належним способом є з`ясування змісту терміну або шляхом застосування норм податкового законодавства (наприклад, шляхом використання терміну "господарська діяльність", що згадується в ПК України) або шляхом з`ясування його звичайного значення в контексті.

Суди першої та апеляційної інстанцій дійшли висновку, що придбання компанією BKW GROUP LTD корпоративних прав ТОВ "Агрофірма "Солодководне" і прийняття рішення про виплату дивідендів є підготовчою допоміжною діяльністю до підприємницької діяльності.

В контексті наведених висновків судів попередніх інстанцій, необхідно зазначити, що основою для розробки переважної більшості міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування є Модельна конвенція Організації економічного співробітництва та розвитку (надалі також - ОЕСР) щодо податків на доходи і капітал (надалі також - Модельна конвенція ОЕРСР). Модельна конвенція становить джерело уніфікованих рішень щодо найбільш поширених питань, які виникають у сфері міжнародного оподаткування та усунення подвійного оподаткування. Також важливе значення мають Коментарі до Модельної Конвенції ОЕСР.

Безпосередньо Модельні конвенції і ОЕРСР і ООН вказують, що часто важко відрізнити, яка діяльність відноситься до діяльності підготовчого або допоміжного характеру, а яка - ні. Вважається, що послуги, які надає місце діяльності, є настільки далекими від фактичної реалізації прибутку, що складно віднести будь-який прибуток до відповідного місця діяльності (пункт 58 Коментарів до Модельної конвенції ОЕСР 2017 року). Вирішальним критерієм має бути визначення того, чи становить діяльність, яка здійснюється у визначеному місці, суттєву і важливу частину діяльності підприємства в цілому. Кожний випадок має аналізуватись окремо (пункт 59 Коментарів до Модельної конвенції ОЕСР 2017 року). Допоміжна діяльність зазвичай є діяльністю, яка здійснюється з метою підтримки чогось, не будучи суттєвою і важливою частиною підприємства в цілому. Малоймовірно, що діяльність, яка вимагає залучення значної частини активів або персоналу, може вважатись діяльністю допоміжного характеру (пункт 60 Модельної конвенції ОЕСР 2017 року).

Отже, для розмежування основної діяльності та підготовчої чи допоміжної діяльності необхідно мати на увазі що:

- підготовча чи допоміжна діяльність здійснювались на користь самої іноземної компанії, а не на рахунок третіх осіб;

- під основною діяльністю зазвичай сприймається діяльність, що є суттєвою і важливою виходячи із змісту комерційних цілей і завдань організації;

- підготовча діяльність передує початку основної діяльності нерезидента на території України;

- допоміжна діяльність забезпечує процес ведення основної господарської діяльності нерезидентом, здійснюється одночасно з основною діяльністю, при цьому до основної не відноситься.

Визначення того, чи є діяльність, яка здійснюється в певній країні, підготовчою або допоміжною, є порівняння функцій, які здійснюються в Україні, з функціями, які здійснюються в іншій країні. В будь-якому випадку, місце діяльності, основна мета якого збігається з основною метою підприємства в цілому, не становить підготовчої або допоміжної діяльності.

Суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що придбання компанією BKW GROUP LTD корпоративних прав ТОВ "Агрофірма "Солодководне" і прийняття рішення про виплату дивідендів є підготовчою допоміжною діяльністю.

При цьому, у ході розгляду справи не надано оцінки твердженням Відповідача про те, що метою господарської діяльності компанії BKW GROUP LTD є управління інвестиціями та фінансування. При цьому, звичайною формою здійснення діяльності з управління корпоративних прав є їх купівля-продаж, прийняття рішення про виплату дивідендів (або їх реінвестування) та прийняття інших організаційно-розпорядчих рішень.

Не надано оцінки й доводам Відповідача про те, що саме така діяльність і здійснювалась в Україні уповноваженими особами ( ОСОБА_1 і ОСОБА_2 , які є представниками за довіреністю і водночас - засновниками і директорами компанії).

Крім того, суди попередніх інстанцій не проаналізували належним чином інших тверджень Відповідача.

Так, Відповідач наполягав, що нерезидент (компанія BKW GROUP LTD) здійснює діяльність в Україні через постійне представництво, адже:

а) компанію BKW GROUP LTD створено в 2015 році, її засновниками є фізичні особи - резиденти України ОСОБА_1 і ОСОБА_2 ;

б) від початку директорами компанії BKW GROUP LTD були її засновники ( ОСОБА_1 і ОСОБА_2 , а також фізична особа - резидент Кіпру Georgia Georgiou Christofi , і юридична особа-резидент Кіпру Excel-Services Director Limited. ОСОБА_1 і ОСОБА_2 заробітної плати не отримують, Georgia Georgiou Christofi і Excel-Services Limited отримують щорічну фіксовану плату;

в) компанія BKW GROUP LTD не має персоналу, функції компанії виконують її директори та секретар. Фактично функції виконувались на території України - ОСОБА_1 ОСОБА_2 - в частині придбання та продажу корпоративних прав та управління корпоративними правами, а також в частині укладання договору з компанією Deloitte Limited про надання нею послуг (бухгалтерія, допомога із підготовкою фінансової звітності, заповнення і подача податкової звітності, юридичні консультації та допомога у підготовці необхідних документів для компанії, включаючи рішення, сертифікати, довіреності тощо).

г) видом діяльності компанії BKW GROUP LTD з дати заснування є управління інвестиціями та фінансування. Активи компанії складаються виключно з інвестицій в юридичні особи, створені за законодавством Україні;

ґ) всі доходи компанії BKW GROUP LTD є доходами з джерелом походження з України: 70% - дохід у вигляді дивідендів, 30% - дохід від продажу корпоративних прав в ТОВ "Бізон-Тех Добрива";

д) всі договори з придбання та продажу корпоративних прав укладались в Україні ОСОБА_1 або ОСОБА_2 . Ними ж вчинялись юридичні дії у вигляді участі на зборах засновників українських підприємств, які є активами компанії BKW GROUP LTD;

е) зокрема, ОСОБА_1 та ОСОБА_2 від імені компанії BKW GROUP LTD:

- 22 грудня 2016 року укладено договори купівлі-продажу корпоративних прав ТОВ "Агрофірма "Солодководне" (продавцями виступали безпосередньо ОСОБА_1 та ОСОБА_2 );

- 22 грудня 2016 року проголосували на загальних зборах учасників ТОВ "Солодководне" про внесення змін до статуту і прийняття учасником компанії BKW GROUP LTD.

є) в той самий день (22 грудня 2016 року) ОСОБА_1 та ОСОБА_2 брали участь в загальних зборах ПП "Колосисте" (попередня назва ПП "Лендфорт Дніпро"), ТОВ "Розагропродукт 2016", ТОВ "Агрофірма Вишнювате", ТОВ "Агрофірма Відродження", ТОВ "Аграрна Фірма Весна".

Також в цей же день укладено договори купівлі-продажу компанією BKW GROUP LTD корпоративних прав указаних вище підприємств.

Всі збори учасників 22 грудня 2016 року проходили за однією адресою: АДРЕСА_1 . Договори купівлі-продажу корпоративних прав укладено за адресами місцезнаходження відповідних юридичних осіб.

ж) ОСОБА_1 та ОСОБА_2 в подальшому вчиняли дії щодо голосування від імені компанії BKW GROUP LTD на загальних зборах ТОВ "Аграрна фірма Весна", ТОВ "Агрофірма Вишнювате", ТОВ "НВП Агрофірма Солодководне", ТОВ "Агрофірма Відродження", ТОВ "Придонецьке", ПП "Колосисте" за затвердження фінансової звітності та виплату дивідендів на користь компанії BKW GROUP LTD.

з) відповідні дії здійснювались ОСОБА_1 та ОСОБА_2 на підставі довіреностей, наданих компанією BKW GROUP LTD 22 грудня 2016 року і 12 грудня 2017 року.

Крім того, на думку контролюючого органу, ОСОБА_1 і ОСОБА_2 є особами, що:

а) діють від імені компанії BKW GROUP LTD, і мають повноваження укладати контракти від імені компанії BKW GROUP LTD (такі повноваження передбачені статусом директорів компанії, а також довіреностями від 22 грудня 2016 і від 12 грудня 2017 року), б) звичайно використовують повноваження укладати контракти від імені компанії BKW GROUP LTD.

Відтак, за аргументами контролюючого органу, в силу положень пункту 5 статті 5 Конвенції компанія BKW GROUP LIMITED вважається такою, що має постійне представництво в Україні.

За твердженнями Відповідача, компанія BKW GROUP LTD має в Україні постійне місце діяльності, через яке здійснюється (принаймні частково) господарська діяльність компанії. Такими місцями діяльності є:

адреса реєстрації та діяльності ТОВ "Агрофірма "Солодовникове": 70605, Запорізька обл., Пологівський р-н, м.Пологи, вул.Лесі Українки, буд.162, кв.11. За цією адресою також зареєстровано ТОВ "Бізон-Тех 2016", в якому ОСОБА_1 і ОСОБА_2 отримують заробітну плату;

місце проведення переважної кількості загальних зборів підприємств, корпоративними правами яких володіє компанія BKW GROUP LTD: м.Запоріжжя, Якова Новицького, буд.11. Вказана адреса є місцем реєстрації ТОВ "Амбар Експорт БКВ", ТОВ "Нова Січ", ТОВ "Океан Інвест", корпоративними правами яких володіє BKW GROUP LTD. В ТОВ "Нова Січ" і ОСОБА_2 отримує заробітну плату;

місця реєстрації ОСОБА_1 і ОСОБА_2 .

Вищенаведені доводи контролюючого органу були повідомлені в ході судового розгляду справи в судах попередніх інстанцій та стали підставою у своїй сукупності для висновку останнього про те, що діяльність компанії BKW GROUP LTD мала характер постійного представництва і компанія BKW GROUP LTD мала в Україні постійне місце діяльності, через яке здійснюється господарська діяльність останньої, як наслідок, винесення оскарженого у цій справі податкового повідомлення-рішення. Проте, судами наведені Відповідачем твердження при встановленні обставин щодо відповідності діяльності контрагента Позивача критеріям постійного представництва були перевірені з порушенням процесуального законодавства.

Таким чином, колегія суддів не може стверджувати в цій справі про повне і всебічне з`ясування судами її обставин, зокрема, про таке, яке б повною мірою спростувало твердження контролюючого органу про необхідність сплати Позивачем податку у розмірі 15%, як це передбачено положеннями підпункті 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України.

Наведене вище в сукупності не дає підстав вважати, що суди першої та апеляційної інстанцій, ухвалюючи рішення у справі дотримались офіційного з`ясування всіх важливих обставин, що мають значення для вирішення спору, а відтак колегія суддів вважає формальним підхід судів попередніх інстанцій до перевірки правомірності поведінки Позивача у спірних правовідносинах в аспекті оподаткування дивідендів, сплачених резиденту Республіки Кіпр. При цьому повнота встановлення усіх обставин справи, що мають значення для її правильного вирішення, є обов`язковою складовою судового процесу, й має бути дотримана судами у будь-якому спорі.

За змістом частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України суд повинен: визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі позовних вимог та заперечень; з`ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів, і вжити заходів для виявлення та витребування доказів.

Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.

Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення (частина друга статті 73 Кодексу адміністративного судочинства України).

Статтею 72 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.

Ці дані встановлюються такими засобами: письмовими, речовими та електронними доказами; висновками експертів, показаннями свідків.

Докази суду надають учасники справи. Суд може пропонувати сторонам надати докази та збирати з власної ініціативи (частина третя статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України).

З урахуванням викладеного, керуючись нормами права, що підлягають застосуванню у даній справі, суд касаційної інстанції дійшов висновку про необхідність передати справу на новий розгляд до суду першої інстанції, оскільки під час розгляду справи порушено норми процесуального права, що унеможливило встановлення фактичних обставин, які мають значення для правильного вирішення справи.

Відтак, для правильного вирішення спору судам першої та апеляційної інстанцій необхідно надати вичерпну оцінку висновкам Відповідача, покладених в основу спірних у справі індивідуальних актів та обставинам, на які посилався Позивач на спростування таких висновків.

Суд наголошує, що виконання завдань адміністративного судочинства залежить від встановлення адміністративним судом у справі об`єктивної істини та правильного застосування норм матеріального та процесуального права. Відомості про обставини справи, на підставі яких суд приймає відповідне рішення по суті, повинні бути достовірними, достатніми, належними та допустимими.

Щодо додаткового рішення, яке оскаржується в касаційному порядку Позивачем, то слід зазначити, що частиною першою статті 252 КАС України визначено, що суд, що ухвалив судове рішення може за заявою учасника справи чи з власної ініціативи ухвалити додаткове рішення, якщо: 1) щодо однієї із позовних вимог, з приводу якої досліджувалися докази, чи одного з клопотань не ухвалено рішення; 2) суд, вирішивши питання про право, не визначив способу виконання судового рішення; 3) судом не вирішено питання про судові витрати.

Верховний Суд неодноразово у своїх рішеннях звертав увагу на те, що судове рішення має містити відповіді на всі заявлені позивачем (третьою особою) вимоги, а також вирішувати питання про негайне виконання та про судові витрати (вимога повноти рішення). Процесуальний інститут додаткового рішення дозволяє виправляти помилки суду, спричинені недотриманням цієї вимоги. Додатковими судовими рішеннями є додаткове рішення, додаткова постанова чи додаткова ухвала, якими вирішуються окремі правові вимоги, котрі не вирішені основним рішенням, та за умови, якщо з приводу позовних вимог досліджувались докази (для рішень, постанов) або вирішені не всі клопотання (для ухвал). Крім того, додаткові рішення можуть прийматися, якщо судом при ухваленні основного судового рішення не визначено способу його виконання або не вирішено питання про судові витрати.

При цьому, додаткове судове рішення є невід`ємною складовою основного судового рішення.

В ухвалі від 19 січня 2022 року у справі № 500/2632/19 Велика Палата Верховного Суду сформувала правовий висновок, згідно з яким у разі, якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не передаючи справи на новий розгляд, змінює рішення або ухвалює нове, цей суд відповідно змінює розподіл судових витрат. Разом з тим у випадку, якщо судом касаційної інстанції скасовано судові рішення з передачею справи на новий розгляд до суду першої чи апеляційної інстанції, то розподіл судових витрат здійснюється тим судом, який ухвалює остаточне рішення за результатами нового розгляду справи, керуючись загальними правилами розподілу судових витрат.

Відтак, у разі скасування рішення у справі ухвалене додаткове рішення втрачає законну силу, а тому відсутні підстави для оцінки наведених Позивачем у касаційній скарзі доводів.

Аналогічний за змістом підхід продемонстрований Верховним Судом, зокрема, у справах №826/5455/18, №380/3646/20, № 927/229/19.

З огляду на наведене додаткова постанова Третього апеляційного адміністративного суду від 23 червня 2022 року підлягає також скасуванню.

3.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Крім того, стаття 2 та частина четверта статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України встановлюють, що судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, а саме бути справедливим та неупередженим, своєчасно вирішувати спір у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб.

Згідно з частиною другою статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.

Колегія суддів вважає, що наведене вище дає підстави для направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення із наведенням відповідного правового обґрунтування в частині прийняття чи відхилення доводів учасників справи.

Керуючись статтями 3, 345, 353, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд