ПОСТАНОВА Касаційний адміністративний суд ВС у справі № 520/13607/19

КП «Жилкомсервіс» звернулось до Харківського окружного адміністративного суду із позовом до Офісу великих платників податків ДПС, в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 10.09.2019 року №0000035413 в частині нарахування грошового зобов`язання з податку на прибуток в сумі 1 365 160 700,00 грн

Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 01 липня 2020 року, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 17 лютого 2021 року, позов задоволено.

Не погоджуючись із зазначеними рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Північне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить їх скасувати, а в задоволенні позову відмовити.

У зв`язку з реорганізацією податкового органу та згідно із статтею 52 КАС України, допущено заміну відповідача Офісу великих платників податків ДПС на його правонаступника - Північне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків.

Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представника позивача та представників відповідача, переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, колегія суддів дійшла висновку про залишення касаційної скарги без задоволення.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що Харківським управлінням Офісу великих платників податків ДПС проведено документальну планову виїзну перевірку КП «Жилкомсервіс», за результатами якої складено акт від 16.08.2019 року №61/28-10-50-16-07/34467793 з питання дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2015 року по 30.09.2018 року та правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2015 року по 30.09.2018 року.

Перевіркою, зокрема, встановлені порушення з податку на прибуток, а саме: пп.134.1.1 п.134.1 ст.134, п.138.1, п.138.3 ст.138 ПК України, що призвело до заниження податку на прибуток в періоді, що перевірявся, на загальну суму 1 092 648 470 грн, у тому числі: за 2016 рік на суму 498 267 201 грн; за 2017 рік на суму 329 505 687 грн; за 9 місяців 2018 року на суму 264 875 582 грн.

Листом від 30.08.2019 року №3008-1/БИ (вх. від 30.08.2019 року №44343/10) КП «Жилкомсервіс» надано до Харківського управління Офісу великих платників податків ДПС заперечення на акт перевірки від 16.08.2019 року №61/28-10-50-16-07/34467793, в яких вказано, що підприємство не погоджується з висновками акту в частині порушення пп.134.1.1 п.134.1 ст.134, п.138.1, п.138.3 ст.138 ПК України, що призвело до заниження податку на прибуток в періоді, що перевірявся, на загальну суму 1 092 648 470 грн, у тому числі: за 2016 рік на суму 498 267 201 грн; за 2017 рік на суму 329 505 687 грн; за 9 місяців 2018 року на суму 264 875 582 грн.

За результатами розгляду заперечень №3008-1/БИ від 30.08.2019 року висновки акту залишились незмінними (відповідь від 10.09.2019 року №853/10/28-10-50-16-14).

Відповідачем винесено податкове повідомлення-рішення від 10.09.2019 року №0000035413, яким позивачу нараховано грошові зобов`язання з податку на прибуток в загальній сумі 1 365 810 587,50 грн (з якої 1 092 648 470,00 грн за податковими зобов`язаннями, 273 162 117,5 штрафними (фінансовими) санкціями).

За результатами розгляду скарги позивача ДПС України прийнято рішення від 22.11.2019 року №10409/6/93-00-08-08-02, яким податкове повідомлення-рішення від 10.09.2019 року №0000035413 залишено без змін, а скаргу позивача без задоволення.

В іншій частині з висновками акту перевірки, а саме щодо заниження різниць, на які збільшується фінансовий результат на суму нарахованої в бухгалтерському обліку та включеної до складу інших витрат діяльності, амортизації на об`єкти зовнішнього благоустрою та житлові будинки, що призвело до нарахування податку на прибуток приватних підприємств в сумі 1 092 128 560,00 грн основного платежу та 273 032 140,00 грн штрафних (фінансових) санкцій (всього в сумі 1 365 160 700,00 грн) за спірним податковим повідомленням - рішенням, позивач не погоджується, у зв`язку з чим звернувся до суду з даним позовом.

Задовольнивши позовні вимоги, суд першої інстанції, з висновком якого подився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що особливості нарахування амортизації, які застосовуються позивачем відповідно до п.30 П(С)БО 7 «Основні засоби», правомірність якого підтверджена судовим рішенням від 09.09.2019 року у справі №520/5696/19 та відповідає змісту індивідуальної податкової консультації ДПС України від 02.03.2020 року №870/6/99-00-07-02-02-06/ІПК, доводить правомірність застосованого позивачем підходу до формування показників податкових декларацій з податку на прибуток за 2016-2018 роки в частині відображення податкових різниць відповідно до пп.138.1-138.3 ст.138 ПК України.

Колегія суддів Верховного Суду погоджується із таким висновком судів попередніх інстанцій з огляду на таке.

Відповідно до пп.134.1.1 п.134.1 ст.134 ПК України об`єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємств відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень розділу III "Податок на прибуток підприємств" Кодексу.

Різниці, які виникають при нарахуванні амортизації необоротних активів формуються згідно з вимогами ст.138 ПК України.

Так, п.138.1 ст.138 ПК України встановлено, що фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму нарахованої амортизації основних засобів та нематеріальних активів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності та згідно з п. 138.2 ст. 138 Кодексу та зменшується на суму розрахованої амортизації основних засобів та нематеріальних активів відповідно до п.138.3 ст.138 Кодексу.

Порядок розрахунку амортизації основних засобів або нематеріальних активів та визначення об`єкта оподаткування встановлено п.138.3 ст.138 ПК України.

Згідно із пп.138.3.1 п.138.3 ст.138 ПК України розрахунок амортизації основних засобів або нематеріальних активів здійснюється відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності урахуванням обмежень, встановлених пп.14.1.138 п.14.1 ст.14 розділу І цього Кодексу, пп.138.3.2 - 138.3.4 п.138.3 ст.138 Кодексу.

Для розрахунку амортизації відповідно до положень п.138.3.1 визначається вартість основних засобів та нематеріальних активів без урахування їх переоцінки (уцінки, дооцінки), проведеної відповідно до положень бухгалтерського обліку.

Норми ПК України щодо порядку визначення податкових різниць, які виникають при нарахуванні амортизації, протягом 2016-2019 років не змінювались.

Тобто, припис пп.138.3.1 п.138.3 ст.138 ПК України передбачає здійснення розрахунку амортизації основних засобів або нематеріальних активів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності з урахуванням обмежень, встановлених цією ж статтею. При такому розрахунку застосовуються методи нарахування амортизації, передбачені національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, крім виробничого методу.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що КП «Жилкомсервіс» створено Харківською міською радою, яка є єдиним учасником та органом управління підприємства.

КП «Жилкомсервіс» є балансоутримувачем майна комунальної власності територіальної м.Харкова, зокрема, на балансі знаходяться об`єкти зовнішнього благоустрою та житлові будинки, отримані в господарське відання та не підлягають приватизації.

Відповідно, позивачем застосовується особливий порядок обліку окремих господарських операцій суб`єктів комунального сектору економіки, визначений в розділі III Положення про порядок бухгалтерського обліку окремих активів та операцій підприємств державного, комунального секторів економіки і господарських організацій, які володіють та/або користуються об`єктами державної, комунальної власності, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 19.12.2006 року №1213 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 26 грудня 2006 року за №1363/13237)

Вказані обставини встановлені відносно позивача рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 09.09.2019 року у справі №520/5696/19, яке залишено без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 12.12.2019 року (ухвалою Верховного Суду від 17.02.2020 року касаційну скаргу ДФС України повернуто, а ухвалою Верховного Суду від 27.07.2020 року ДПС України відмовлено у відкритті касаційного провадження).

Відповідно до ч.4 ст.78 КАС України обставини, встановлені рішенням суду у господарській, цивільній або адміністративній справі, що набрало законної сили, не доказуються при розгляді іншої справи, у якій беруть участь ті самі особи або особа, стосовно якої встановлено ці обставини, якщо інше не встановлено законом.

Отже, обставини встановлені щодо позивача рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 09.09.2019 року у справі №520/5696/19, яке залишено без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 12.12.2019 року не підлягають доказуванню в силу приписів ч.4 ст.78 КАС України.

Так, рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 09.09.2019 року у справі №520/5696/19, яке залишено без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 12.12.2019 року, скасовано індивідуальну податкову консультацію ДФС України від 17.05.2019 року №2224/6/99-99-15-02-02-15-ІПК відносно КП «Жилкомсервіс».

Зі змісту вказаних вище судових рішень у справі №520/5696/19 судами попредніх інстанцій встановлено, що КП «Жилкомсервіс» звернулося в порядку ст.52 ПК України до ДФС України з заявою про надання індивідуальної податкової консультації щодо порядку відображення амортизації об`єктів зовнішнього благоустрою та житлових будинків у податковій декларації з податку на прибуток підприємств та додатку РІ «Різниці» до рядка 03 РІ податкової декларації з податку на прибуток підприємств, враховуючи, що суми нарахованої амортизації, в тому числі на вартість основних засобів з урахуванням їх дооцінки, повністю скомпенсовані доходами, та вплив такої амортизації на формування фінансового результату дорівнює нулю.

На вказану заяву, КП «Жилкомсервіс» отримав індивідуальну податкову консультацію, за змістом якої зазначено, що фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму нарахованої у бухгалтерському обліку амортизації основних засобів або нематеріальних активів та зменшується на суму розрахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів відповідно до п.138.3 ст.138 Кодексу незалежно від того, чи визнаний дохід пропорційно сумі нарахованої амортизації у складі доходів при визначенні фінансового результату до оподаткування, чи ні. Також зазначено, що різниці, які виникають при нарахуванні амортизації необоротних активів та передбачають коригування фінансового результату до оподаткування на підставі п.138.1 та п.138.2 ст.138 Кодексу (сума нарахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності та сума розрахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів відповідно до п.138.3 ст.138 Кодексу) відображаються у рядках 1.1.1 та 1.2.1 АМ додатка РІ до рядка 03 РІ Податкової декларації з податку на прибуток підприємства, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 20.10.2015 року №897 без будь-якої скомпонованості.

Вказана податкова консультація скасована судом, в ході чого як суд першої інстанції так і суд апеляційної інстанції вказав, що враховуючи особливості ведення бухгалтерського обліку житлово-комунальними підприємствами комунальної власності, що надана податкова консультація містить висновок щодо порядку відображення в декларації з податку на прибуток підприємств різниць, які виникають при нарахуванні амортизації необоротних активів та передбачають коригування фінансового результату до оподаткування на підставі п.138.1 та п.138.2 ст.138 Кодексу, застосування якого призведе до виникнення протиріччя між поняттям «амортизація», визначеного у п.п.14.1.3 п.14.1 ст.14 ПК України та фактичним подвійним віднесенням сум амортизації до складу доходів позивача.

В межах розгляду вказаної справи суди зазначили, що позивачем в бухгалтерському обліку одночасно з нарахуванням амортизації визнається дохід на цю суму за рахунок зменшення додаткового або статутного капіталу, що відповідає принципу відповідності доходів та витрат, таким чином, фінансовий результатам дорівнює нулю.

КП «Жилкомсервіс» є балансоутримувачем об`єктів зовнішнього благоустрою та житлових будинків, і такі об`єкти були передані КП «Жилкомсервіс» у господарське відання, тобто, КП «Жилкомсервіс» не є власником переданих об`єктів зовнішнього благоустрою та житлових будинків.

Відповідно до п.2 ст.1 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджених наказом Мінфіну України від 30.09.2003 року №561, отримані КП «Жилкомсервіс» у господарське відання об`єкти, належать до основних засобів, що не заперечувалося сторонами.

Отже, основні засоби, отримані у господарське відання та зараховані на баланс комунального підприємства, підлягають амортизації за правилами національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.

Відповідно до пп.14.1.3 п.14.1 ст.14 ПК України, амортизація - це систематичний розподіл вартості основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів, що амортизується, протягом строку їх корисного використання (експлуатації).

Для підприємств, які складають фінансову звітність за П(С)БО, методи нарахування амортизації необоротних матеріальних активів встановлені Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 7 Основні засоби, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 року №92 (надалі - П(С)БО 7), що, зокрема, не суперечить ПК України.

Отже, позивач, який є житлово-комунальним підприємством, здійснює нарахування амортизації та облік основних засобів згідно із П(С)БО 7.

П(С)БО 7 передбачає особливості нарахування амортизації для певних об`єктів, що обліковуються на балансах житлово-комунальних організацій, до яких безпосередньо і відноситься КП «Жилкомсервіс».

Так, згідно із п.30 П(С)БО 7 одночасно на суму нарахованої амортизації об`єктів зовнішнього благоустрою та житлових будинків, що перебувають на балансах житлово-комунальних організацій, які належать до сфери управління органів місцевого самоврядування та місцевих органів виконавчої влади, а також автомобільних доріг загального користування збільшуються доходи цих підприємств і організацій із зменшенням додаткового капіталу (капіталу у дооцінках, у разі проведення переоцінки зазначених об`єктів), а при його недостатності - статутного капіталу.

Тобто, позивачем в бухгалтерському обліку одночасно з нарахуванням амортизації визнається дохід на цю суму за рахунок зменшення додаткового або статутного капіталу, що відповідає принципу відповідності доходів та витрат. Таким чином, фінансовий результат цієї операції дорівнюватиме нулю. Сума нарахованої амортизації не включається до собівартості послуг КП «Жилкомсервіс», а включається до інших витрат, оскільки доходи при нарахуванні амортизації за безоплатно отриманими основними засобами відображаються на рахунку 74.

Застосування вказаних особливостей нарахування амортизації в бухгалтерському обліку житлово-комунальних підприємств призводить до того, що сума зносу об`єктів зовнішнього благоустрою та житлових будинків не включається до собівартості послуг КП «Жилкомсервіс».

Судом встановлено, що на підставі п.30 П(С)БО 7 позивачем збільшено суму витрат підприємства на суму нарахованої амортизації (як це має робити будь-який суб`єкт господарювання) та одночасно збільшено суму доходів на суму нарахованої амортизації (тобто, на цю ж саму суму), але вже як житлово-комунальним підприємством, тобто вже як спеціальним суб`єктом, який зобов`язаний вести бухгалтерський облік саме таким особливим чином.

Так, як встановлено судами першої та апеляційної інстанцій, вказана сума 6 117 413 523 грн не приймала участь у визначені об`єкту оподаткування податку на прибуток, фактично позивачем ведеться окремий облік приміщень (об`єктів зовнішнього благоустрою та житлових будинків) , які передані КП «Жилкомсервіс» у господарське відання, при цьому не є власність КП «Жилкомсервіс».

Таким чином, сума нарахованої амортизації об`єктів зовнішнього благоустрою та житлових будинків двічі прийняла участь у формуванні фінансового результату до оподаткування, який переноситься до декларації з податку на прибуток для визначення об`єкту оподаткування, у рядку 01 Дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку, та у рядку 02 Фінансовий результат до оподаткування (прибуток, або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.

У рядку 1.1.1 додатку РІ до Декларації з податку на прибуток задекларовано всю суму нарахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку (п.138.1 ст.138 ПК України), крім суми нарахованої амортизації об`єктів зовнішнього благоустрою та житлових будинків.

Відповідно до п.44.2 ст.42 ПК України для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.

У податковій декларації з податку на прибуток підприємств (далі - Декларація) сума нарахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів у бухгалтерському обліку відображається у рядку 1.1.1 додатку РІ до Декларації.

У рядку 1.2.1 додатку РІ до Декларації відображається сума розрахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів відповідно до п.138.3 ст.138 розділу III Кодексу.

Передані позивачу у господарське відання основні засоби (об`єкти зовнішнього благоустрою та житлові будинки) обліковуються, як безоплатно одержані і включені в додатковий капітал (а не в статутний), а тому одночасно з нарахуванням амортизації необхідно визначати і дохід на цю суму, який поглинається за рахунок зменшення додаткового капіталу, що зумовлено відповідністю доходів та витрат. За таких обставин математичний результат відповідної операції із нарахування амортизації має нульовий показник.

З урахуванням висновків суду щодо здійснення розрахунку амортизації за пп.138.3.1 п.138.3 ст.138 ПК України відповідно до П(С)БО, викладених в рішеннях у справі №520/5696/19, суди першої та апеляційної інстанцій дійшли обґрунтованого висновку, що позивачем правомірно сформовано показники додатку РІ до рядку 03 податкових декларацій з податку на прибуток підприємства за 2016-2018 роки, що були предметом перевірки.

Також, судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що позивач на виконання рішення Харківського окружного адміністративного суду від 09.09.2019 року у справі №520/5696/19 отримав від ДПС України нову податкову консультацію від 02.03.2020 року №870/6/99-00-07-02-02-06/ІПК.

Зміст вказаної податкової консультації частково відтворює зміст рішення суду від 09.09.2019 року у справі №520/5696/19, містить вказівку на особливості нарахування амортизації для певних об`єктів, що обліковуються на балансах житлово-комунальних організацій, до яких безпосередньо і відноситься позивач, та містить висновок, що суми нарахованої амортизації об`єктів зовнішнього благоустрою та житлових будинків, в тому числі на вартість основних засобів з урахуванням їх дооцінки, повністю скомпенсованої доходами (вплив такої амортизації на формування фінансового результату дорівнює нулю), відображаються таким КП у податковій декларації з податку на прибуток підприємства та додатку РІ до рядка 03 податкової декларації з податку на прибуток підприємства у встановленому порядку.

Відповідно до п.п 4.1.4 п.4.1 ст.4 ПК України діє презумпція правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.

Враховуючи встановлені обставини та виходячи з того, що підхід до методики формування різниць в податковому обліку з податку на прибуток житлово-комунального підприємства, застосований відповідачем, призводить до протиріччя між поняттям амортизація, визначеним у п.п.14.1.3 п.14.1 ст.14 ПК України, та нормами п.138.1 та п.138.2 ст.138 ПК України через фактичне подвійне віднесення сум амортизації до складу доходів позивача, суди попередніх інстанцій обґрунтовано застосували при розгляді цієї справи приписи п.п4.1.4 п.4.1 ст.4 ПК України щодо конфлікту інтересів, який має вирішуватися на користь платника податків.

Враховуючи наведене, колегія суддів Верховного Суду погоджується із висновками судів першої та апеляційної інстанцій про те, що особливості нарахування амортизації, які застосовуються позивачем відповідно до п.30 П(С)БО 7 Основні засоби, правомірність якого підтверджена судовим рішенням від 09.09.2019 року у справі №520/5696/19 та відповідає змісту індивідуальної податкової консультації ДПС України від 02.03.2020 року №870/6/99-00-07-02-02-06/ІПК, доводить правомірність застосованого позивачем підходу до формування показників податкових декларацій з податку на прибуток за 2016-2018 роки в частині відображення податкових різниць відповідно до пп.138.1 - 138.3 ст.138 ПК України.

З урахуванням встановлених судами першої та апеляційної інстанцій обставин, колегія суддів Верховного Суду приходить до висновку, що в межах даної справи оцінка доказів судами першої та апеляційної інстанцій, на підставі яких суди встановили обставини у справі, відповідає правилам оцінки доказів, зокрема правилам оцінки судом належності, допустимості, достовірності кожного доказу окремо, достатності і взаємного зв`язку доказів у їх сукупності, вмотивованого відхилення або врахування кожного доказу.

Встановлення або визнання доведеними обставин, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішення питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, додаткова перевірка доказів, відповідно до частини другої ст.341 КАС України, знаходиться поза межами касаційного перегляду справи.

В обсязі встановлених в цій справі фактичних обставин, колегія суддів вважає, що висновки судів першої та апеляційної інстанцій є правильними, обґрунтованими, відповідають нормам матеріального та процесуального права, підстави для скасування чи зміни оскаржуваних судових рішень відсутні.

Керуючись статтями 3, 344, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України