ПОСТАНОВА Касаційний адміністративний суд ВС у справі № 640/20383/20

У серпні 2020 року Акціонерне товариство «Державна продовольча-зернова корпорація України» (далі - АТ «ДПЗКУ», Товариство) звернулось до суду з позовом до Офісу великих платників податків Державної податкової служби, правонаступником якого є Центральне міжрегіональне управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків, в якому просило визнати протиправними і скасувати податкові повідомлення-рішення від 25 червня 2020 року №0001464204 та №0001454204. Обґрунтовуючи неправомірність оскаржуваних рішень позивач вказував, що за наслідками проведеної податкової перевірки контролюючий орган дійшов безпідставних і таких, що не відповідають дійсності, висновків про відсутність реального характеру господарських операцій з постачання товару та отримання послуг між позивачем та контрагентами, натомість господарські відносини із останніми підтверджені належними й достатніми первинними документами та пов`язані із господарською діяльністю позивача.

Рішенням Окружного адміністративного суду м. Києва від 2 червня 2021 року (головуюча суддя Чудак О.М.) позов задоволено в повному обсязі, скасовано спірні податкові повідомлення-рішення.

Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду 12 жовтня 2021 року скасовано рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 2 червня 2021 року, прийнято у справі нову постанову, якою у задоволенні позову відмовлено.

Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції, Товариство звернулось із касаційною скаргою, у якій просить скасувати постанову апеляційного суду й залишити в силі рішення суду першої інстанції як законне й обґрунтоване.

Підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено неправильне застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадку, передбаченому пунктом 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).

Такий висновок, на переконання позивача, свідчить про застосування судом апеляційної інстанції норм права без урахування висновків, висловлених Верховним Судом у постановах від 15 квітня 2020 року (справа №200/5922/19-а), від 21 липня 2021 року (справа №816/1607/17), від 23 липня 2021 року (справа №320/1569/19), від 12 червня 2020 року (справа №820/4972/17), 2 квітня 2019 року (справа №815/6507/16), від 23 квітня 2019 року (справа №820/4816/16), від 28 листопада 2019 року (справа №808/1609/17), від 23 червня 2021 року (справа №520/11131/19), від 21 липня 2020 року (справа №804/9089/13-а), від 22 грудня 2020 року (справа №815/133/16), від 8 червня 2021 року (справа №804/16151/15), від 8 квітня 2021 року (справа №820/4374/16), в яких предметом дослідження були господарські операції, за наслідками здійснення яких декларуються показники податкового обліку стосовно виконання договорів поставки зернової продукції.

У світлі наведених вище рішень Верховного Суду, у яких висновки у справах за подібних фактичних обставин зроблені на користь платників податків, заявник касаційної скарги вважає безпідставним твердження суду апеляційної інстанції у справі, яка переглядається, про те, що за спірними операціями оформлювалися лише окремі первинні документи та податкові накладні без фактичного виконання контрагентами обумовлених операцій, чим створювалась видимість реального здійснення господарських операцій та правомірність формування сум податкових вигод.

У відзиві на касаційну скаргу контролюючий орган просив залишити оскаржуване рішення суду апеляційної інстанції без змін як законне й обґрунтоване, а скаргу Товариства - без задоволення, повністю підтримуючи висновки й мотиви, з яких виходив апеляційний суд при ухваленні рішення.

Представник позивача в судовому засіданні підтримав правову позицію, викладену в касаційній скарзі Товариства, й наполягав на задоволенні останньої. Зауважував на тому, що Товариство надало до перевірки документи, які повною мірою підтверджують реальність спірних господарських операцій, більше того, до суду надано докази реалізації (експорту) придбаних у контрагентів товарно-матеріальних цінностей, що безпідставно не взято до уваги апеляційним судом.

Представник відповідача в судовому засіданні повністю підтримав доводи та аргументи, наведені ним в судах попередніх інстанцій, просив залишити касаційну скаргу без задоволення. Стверджував, що наявна у розпорядженні податкового органу інформації щодо контрагентів Товариства ставила піл сумнів оспорювані господарські операції.

Заслухавши суддю-доповідача, представників сторін, перевіривши доводи касаційної скарги, матеріали справи, судові рішення, колегія суддів Верховного Суду дійшла висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на таке.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що Офісом великих платників податків Державної податкової служби проведено позапланову виїзну перевірку АТ «ДПЗК» по декларації з податку на додану вартість за лютий 2020 року (реєстраційний номер 9103790931 від 20 травня 2019 року), з урахуванням уточнюючих розрахунків, з метою перевірки відповідності формування від`ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тисяч гривень. За наслідками проведеної перевірки 19 травня 2020 року посадовими особами контролюючого органу складено акт.

Проведеною перевіркою констатовано порушення Товариством вимог: пункту 44.1 статті 44, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, статті 198, пунктів 200.1, 200.4 статті 200 Податкового кодексу України (далі - ПК України), що призвело до завищення податкового кредиту за лютий 2020 року на 11976718 грн, та мало наслідком завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду у сумі 9626843 грн, яка підлягає зменшенню; пунктів 200.1, 200.4 статті 200 ПК України, що призвело до завищення сум, які підлягають бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку, за лютий 2020 року на 2349875 грн.

За наслідками розгляду поданих АТ «ДПЗК» заперечень на акт перевірки, висновки останнього визнано такими, що відповідають вимогам чинного законодавства.

На підставі встановлених перевіркою порушень 25 червня 2020 року Офісом ВПП винесені податкові повідомлення-рішення: №0001464204 форми В4, яким зменшено розмір від`ємного значення з податку на додану вартість на суму 9626843,00 грн; №0001454204 форми В1, яким зменшено суму бюджетного відшкодування на рахунок платника у банку за лютий 2020 року на суму 2349875 грн та застосовано штрафну санкцію у сумі 1174937,50 грн.

Не погоджуючись із вказаними податковими повідомленнями-рішеннями позивач звернувся до суду з даним позовом.

Задовольняючи позовні вимоги в повному обсязі та скасовуючи спірні податкові повідомлення-рішення, суд першої інстанції виходив з того, що позивачем надано первинні документи, обсяг та зміст яких підтверджує реальність вказаних господарських відносин. Оцінюючи висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки, суд визнав їх необґрунтованими й такими, що базуються виключно на вибірковій інформації стосовно постачальників товарів й робіт та їх контрагентів, розміщеній в інформаційних базах податкового органу, що, на думку суду, є неприпустимим. Також суд вважав, що у разі підтвердження товарності здійснених поставок продукції, платник податків не може відповідати за порушення, допущені контрагентом (контрагентами), якщо не буде доведено його безпосередню участь у зловживанні цієї особи.

Надаючи оцінку достатності наданих Товариством документів, оформлених за наслідками взаємовідносин із контрагентами-постачальниками, апеляційний суд дійшов протилежного, аніж суд першої інстанції висновку, про відсутність фактичного здійснення господарських операцій з постачання товару й послуг, урахувавши при цьому встановлені податковою перевіркою обставини, як-от: відсутність у контрагентів необхідних основних засобів та трудових ресурсів, невстановлення джерела походження товару в кількості, яка реалізована постачальниками на адресу ПАТ «ДПЗКУ», тощо.

Перевіряючи правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права на підставі встановлених ними фактичних обставин справи, колегія суддів виходить з наступного.

Згідно з підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Пунктом 185.1 статті 185 ПК України визначено, що об`єктом оподаткування є операції платників податку, зокрема, з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю (підпункт 1).

Згідно з підпунктом «а» пункту 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.

За приписами пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з, зокрема, придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг.

Приписами пункту 198.6 статті 198 ПК України визначено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу. У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

За даними аналізу наведених вище положень у сукупному взаємозв`язку з дотичними приписами Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року №88, суд апеляційної інстанції дійшов наступних висновків:

Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами. Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентами на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції. За відсутності факту придбання товарів, робіт, послуг відповідні суми не можуть включатися до складу податкового кредиту навіть за наявності формально складених, проте недостовірних документів.

Отже, для підтвердження даних податкового обліку можуть братись до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції. Тобто, податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість має бути підтверджений належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків. Оцінюватись при дослідженні факту здійснення господарської операції повинні відносини безпосередньо між учасниками тієї операції, на підставі якої сформовані дані податкового обліку.

При цьому, наслідки в податковому обліку платника створюють лише реально вчинені господарські операції, тобто такі, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають змісту, відображеному в укладених платником податку договорах. Якщо певна господарська операція не відбулася чи відбулася не за тим її змістом, який відображений в укладених платником податку договорах, то це є підставою для застосування відповідних наслідків у податковому обліку.

Як з`ясовано судом апеляційної інстанції, підставою для прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень та збільшення позивачу відповідних сум грошових зобов`язань слугували господарські операції AT «ДПЗКУ» з ПП «ПРОМТЕХСЕРВІС», АТ «ЛАНИ УКРАЇНИ», ТОВ «ПЕРША УКРАЇНСЬКА ПРОДОВОЛЬЧА», ТОВ «ЄВРО ЕНЕРГОСЕРВІС», ТОВ «ТГ ІДЕАЛ», ТОВ «КОРНТВЕЛ», ТОВ «АРТБЕРГ ЛЮКС», ТОВ «СЕПТІМА ІНВЕСТ», СФГ «ПОЛЕ», ТОВ «ПРИВАТМАШСТРОЙ», ТОВ «ФЛАГМАН АГРО ТРЕЙД» - за договорами постачання зерна українського походження (врожаю 2019 року), та з ПП «ШЕРИФ БЕЗПЕКА ТА ОХОРОНА» за договором про надання послуг з охорони об`єкту «Одеський зерновий термінал».

Досліджуючи господарські операції позивача з переліченими вище контрагентами, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що дійсно, на підтвердження здійснення операцій щодо поставки зернових культур позивачем надано, зокрема, податкові, видаткові накладні, товарно-транспортні накладні, платіжні доручення, банківські виписки, складські квитанції тощо. Втім, на думку апеляційного суду, про відсутність фактичного здійснення господарських операцій свідчить сукупність таких обставин, як, зокрема: відсутність у контрагентів автомобільного чи іншого транспорту, устаткування, а також трудових ресурсів, необхідних для здійснення фінансово-господарської діяльності підприємств; те, що складські документи щодо зберігання зерна виписувались не за всіма операціями із зазначеними контрагентами, а складські документи на зерно, документи (сертифікати) щодо проходження карантинного, санітарного, ветеринарного контролю, сертифікатів відповідності теж наявні не за всіма зазначеними вище операціями.

Крім того, як з`ясовано судом, за результатами проведеного дослідження руху придбання пшениці у ланцюгу постачання, співставлення звітних документів, податкових декларацій, наданих до перевірки, та іншої податкової інформації, що надійшла засобами АС «Податковий блок» та за даними Єдиного реєстру податкових накладних, - не встановлено законного джерела походження товару в кількості, яка реалізована постачальниками на адресу ПАТ «ДПЗКУ», що ставить під сумнів реальність господарських операцій, враховуючи відсутність достатніх трудових ресурсів, недостатності або повної відсутності відповідних площ земельних ділянок для вирощування зерна, виробничо-складських приміщень та транспортних засобів, економічно необхідних для здійснення постачання товару в об`ємах, обумовлених договорами (які є значними). Наведене, на думку суду апеляційної інстанції, свідчить про відсутність необхідних умов для настання результатів відповідної господарської, економічної діяльності, а надані документи не надають можливості ідентифікувати, що придбані позивачем у контрагентів товари були реалізовані таким контрагентам іншими особами, та достовірно стверджувати про це. Враховано судом апеляційної інстанції й те, що позивачем ані під час розгляду справи в суді першої інстанції, ані під час апеляційного розгляду не надано доказів наявності у його контрагентів тієї кількості зерна, яке в подальшому було реалізовано на адресу позивача.

Надаючи оцінку доводам позивача про те, що наявна в інформаційних базах податкового органу інформація не може безумовно свідчити про відсутність у суб`єктів господарювання необхідних ресурсів для здійснення тієї чи іншої господарської операції, або ж про відсутніть факту придбання товарів певними суб`єктами господарювання, суд апеляційної інстанції виходив з того, що у цій справі, позивач, як особа, яка була цілковито обізнана про сумніви відповідача щодо контрагентів Товариства у попередніх ланцюгах постачання, про що відображено в акті перевірки, не спростував в суді апеляційної інстанції зазначену інформацію належними доказами та відповідними поясненнями.

Досліджуючи фінансово-господарські операції позивача з ПП «ШЕРИФ-БЕЗПЕКА ТА ОХОРОНА», суд апеляційної інстанції з`ясував наступні обставини. Так, за даними ЄРПН, ПП «ШЕРИФ-БЕЗПЕКА ТА ОХОРОНА» реалізовувало послуги з охорони (питома вага ПАТ «ДПЗКУ» 90 %), а також монтажні та пусконалагоджувальні роботи зі встановлення системи охоронної сигналізації, а також технічне обслуговування системи відеоспостереження. Поряд із тим, у ході податкової перевірки контролюючим органом встановлено, що штатна чисельність відповідно до звітності про суми нарахованої заробітної плати застрахованих осіб та суми нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування «Нарахування єдиного внеску» у січні 2020 року складала 1 особу. Окрім того, згідно з податковим розрахунком суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку (форма 1-ДФ) за 1 квартал 2020 року, у штаті ПП «ШЕРИФ-БЕЗПЕКА ТА ОХОРОНА» за цивільно-правовими договорами працювала 1 особа. При цьому, з поданого звіту форми 1-ДФ «Податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку» за 1 квартал 2020 року вбачається, що ПП «ШЕРИФ-БЕЗПЕКА ТА ОХОРОНА» не нараховувало та не виплачувало доходи за іншими ознаками, окрім 101 «Заробітна плата нарахована». Наведене, на думку суду апеляційної інстанції, підтверджує відсутність самостійного надання послуг з охорони позивачу у періоді, який охоплювався перевіркою, та відсутність ланцюга придбання таких послуг.

З огляду на установлені податковим органом в ході проведення перевірки обставини та відсутність з цього приводу відповідних спростувань з боку позивача, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про те, що господарські операції між AT «ДПЗКУ» та ПП «ШЕРИФ-БЕЗПЕКА ТА ОХОРОНА» не опосередковувались реальним характером, а фактично в цій ситуації було здійснено безпідставне документальне оформлення нереальних господарських операцій з постачання товарів (робіт/послуг). На думку суду, формальна наявність первинних документів не надає права платнику податків на формування даних податкового обліку в тому разі, якщо зафіксована в первинних документах господарська операція фактично не відбулася, як у даному випадку й було встановлено судовим розглядом та не спростовано позивачем.

Роблячи узагальнюючі висновки у цій справі суд апеляційної інстанції виходив з того, що податковий орган навів як прямі так і непрямі докази, що підтверджують його висновки про неможливість здійснення контрагентами позивача господарських операцій за спірними правочинами.

Тут варто додати й те, що платник податків, при виборі контрагента та укладенні з ним договорів має керуватись також і належною обачністю, оскільки від цього залежить подальше фактичне виконання таких договорів, отримання прибутку та права на отримання певних преференцій. Встановлюючи правило щодо обов`язкового підтвердження сум податкового кредиту, врахованих платником податків при визначенні податкових зобов`язань, законодавець, безумовно, передбачає, що ці документи мають бути достовірними, тобто операції, які вони підтверджують, дійсно мали місце. Презумпція добросовісності платника податків означає, що подані платником контролюючому органу документи податкової звітності є дійсними, повно та об`єктивно відтворюють господарські операції, що є об`єктом оподаткування та/або фінансові показники яких впливають на податковий обов`язок платника податків, якщо інше не буде доведено контролюючим органом.

Оцінивши встановлені податковою перевіркою обставини, наявні у справі докази в їх сукупності з урахуванням доводів, наведених як підприємством так і контролюючим органом, апеляційний суд дійшов висновку, що податковий орган довів факт необґрунтованості отриманої платником податку податкової вигоди за наслідками господарських операцій з переліченими вище контрагентами, а позивачем, своєю чергою, не підтверджено належними і допустимими доказами реальності спірних господарських операцій.

Верховний Суд звертає увагу, що доводи касаційної скарги в частині незгоди позивача з висновками суду апеляційної інстанції щодо безтоварності господарських операцій не суперечать висновкам Верховного Суду, викладеним зокрема і у постановах, на які посилається скаржник у касаційні скарзі. Наведені позивачем постанови Верховного Суду ухвалені у адміністративних справах за інших фактичних обставин, установлених судами попередніх інстанцій, та загалом стосуються оцінки встановлених судами обставин та досліджених ними доказів (оцінюючий фактор). Обґрунтовуючи свою позицію скаржником зроблено витяги абзаців з судових рішень у справах, у яких наведено оцінку того чи іншого аргументу контролюючого органу. Натомість, у розглядуваній справі суд апеляційної інстанції надавав умотивовану оцінку усій сукупності обставин, оскільки надання оцінки кожному окремому аргументу сторони без урахування інших унеможливило б всебічний і об`єктивний розгляд справи.

Крім того скаржник не зазначає, яку саме норму матеріального права судом апеляційної інстанції застосовано неправильно, висновок щодо застосування якої, на думку скаржника, наявний у постановах Верховного Суду, у чому саме полягає неправильне застосування апеляційним судом норм матеріального права та/або порушення норм процесуального права. Фактично ж доводи касаційної скарги зводяться до того, що, на переконання скаржника, суд апеляційної інстанції поверхнево дослідив наявні у матеріалах справи докази й надав їм неправильну юридичну оцінку.

Отже, переглянувши судове рішення суду апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги, на підставі встановлених фактичних обставин справи, колегія суддів вважає, що апеляційний суд правильно застосував норми матеріального права. Висновки суду апеляційної інстанції є результатом оцінки наявних у його розпорядженні доказів. Суд касаційної інстанції не може не погодитись із ними, оскільки така оцінка судом здійснена з дотриманням вимог процесуального закону щодо повного та всебічного з`ясування всіх обстави справи на підставі належних та допустимих доказів. При цьому порушень норм процесуального права, які б вплинули або змінили цю оцінку, скаржником не зазначено.

Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України).

У зв`язку з цим, касаційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції - без змін.

Керуючись статтями 344, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду