ПОСТАНОВА Касаційний адміністративний суд ВС у справі № 640/318/20

У січні 2020 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Фірма «Дісна» (далі - ТОВ «Фірма «Дісна») звернулося до суду з позовом до Офісу великих платників податків Державної податкової служби (далі - Офіс ВПП ДПС), в якому просило просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 19 вересня 2019 року №0006101403, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у розмірі 4 578 630,20 грн, від 13 грудня 2019 року №0002551403, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у розмірі 78 078,20 грн.

Позовні вимоги обґрунтовано безпідставністю висновків акту перевірки з огляду на те, що документи щодо розмежування двох різних об`єктів господарської діяльності ТОВ «Фірма «Дісна» у вигляді оптової та роздрібної торгівлі, а саме розмежування Складу та Склад-магазину №2 перевіряючими органами не запитувались. Як зазначав позивач, Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» розповсюджується саме на Склад-магазин №2, а не на Склад, оскільки на складі розрахункові операції не проводяться.

ТОВ «Фірма «Дісна» 30 січня 2020 року до Окружного адміністративного суду міста Києва було подано заяву про уточнення позовних вимог, в якій останній просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 19 вересня 2019 року № 0006111403, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у розмірі 510 грн, за ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів при здійсненні податкового контролю у випадках, передбачених Податковим кодексом України та від 13 грудня 2019 року №0002551403, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у розмірі 78 078,20 грн.

Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 8 лютого 2021 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 18 травня 2021 року, у задоволенні позову відмовлено повністю.

Не погодившись з ухваленими у справі судовими рішеннями першої та апеляційної інстанцій, ТОВ «Фірма «Дісна» звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального та процесуального права, просило рішення судів попередніх інстанцій скасувати, ухвалити нове рішення, яким позовні вимоги задовольнити в повному обсязі.

Ухвалою Верховного Суду від 28 липня 2021 року відкрито касаційне провадження за скаргою ТОВ «Фірма «Дісна» на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 8 лютого 2021 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 18 травня 2021 року.

Підставами для відкриття касаційного провадження у справі є оскарження судового рішення, зазначеного у частині першій статті 328 КАС України, з посиланням у касаційній скарзі на неправильне застосування судами норм матеріального права, порушення норм процесуального права та на те, що у подібних правовідносинах відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норми права (пункт 3 частини четвертої статті 328 КАС України).

Зокрема, у скарзі позивач посилається на те, що судами попередніх інстанцій при ухваленні оскаржуваних судових рішень не взято до уваги, що місце зберігання та оптової торгівлі не було та не могло бути об`єктом фактичної перевірки, оскільки будь-які розрахункові операції не здійснювалися позивачем на місці зберігання товару. ТОВ «Фірма «Дісна» використовує реєстратор розрахункових операцій (далі - РРО) лише для роздрібного продажу товару, який обліковується за Складом-магазином №2, в той час як через Склад здійснюється лише оптова торгівля товаром, який обліковується лише на Складі.

Заслухавши суддю-доповідача, переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права, колегія суддів дійшла висновку про залишення касаційної скарги без задоволення.

Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що Офісом ВПП ДПС здійснена фактична перевірка складу - магазину, який розташований за адресою: м. Київ, вулиця Електротехнічна, 47, в якому здійснює діяльність ТОВ «ФІРМА «ДІСНА», за результатами якої 22 серпня 2019 року складено Акт №0129/28/10/РРО/31566495 (далі - Акт перевірки).

Перевіркою встановлено, що на складі-магазині проводиться реалізація алкогольних напоїв за готівковий та безготівковий розрахунок через зареєстрований реєстратор розрахункових операцій (далі - РРО).

В Акті перевірки зазначено про не ведення в порядку встановленому законодавством обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації. Вибірковим оглядом товарно-матеріальних цінностей на складі-магазину встановлено, що в приміщенні де застосовується РРО знаходились на реалізації не обліковані у встановленому порядку алкогольні напої на суму 6103,70 грн (додаток №1 до Акту перевірки) та в приміщенні, де зберігаються для реалізації оптом алкогольні напої на суму 2283211,40 грн. Загальна сума алкогольних напоїв, які знаходилися на реалізації на складі-магазині не облікованих у встановленому порядку, складає 2289315,10 грн, чим порушено пункт 12 статті 3 Закону України від 6 липня 1995 року №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі - Закон №265/95-ВР).

На підставі висновків Акта перевірки Офісом ВПП ДПС 19 вересня 2019 року прийнято податкові повідомлення-рішення: №0006101403, яким застосовано штрафні санкції у розмірі 4578630,20 грн та № 0006111403, яким застосовано штрафні у розмірі 510 грн, за ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів при здійсненні податкового контролю у випадках, передбачених Податковим кодексом України.

Не погоджуючись із зазначеними податковими повідомленнями-рішеннями ТОВ «Фірма «Дісна» подало скарги до Державної податкової служби України (далі - ДПС України).

Рішенням Державної податкової служби України від 29 листопада 2019 року №11256/6/99-00-8-05-05 про результати розгляду скарги, податкове повідомлення-рішення від 19 вересня 2019 року №0006101403 залишено без змін, а скарга - без задоволення.

Рішенням Державної податкової служби України від 2 грудня 2019 року №11568/6/99-00-8-05-05 про результати розгляду скарги, скарга ТОВ «Фірма «Дісна» задоволена частково, скасовано податкове повідомлення-рішення Офісу ВПП ДПС від 19 вересня 2019 року №0006101403 в частині застосованої штрафної (фінансової) санкції у сумі 4500552 грн, в іншій частині зазначене податкове повідомлення-рішення залишено без змін.

В подальшому, на підставі висновків Акта перевірки та рішення ДПС України від 2 грудня 2019 року №11568/6/99-00-8-05-05, Офісом ВПП ДПС 13 грудня 2019 року прийнято податкове повідомлення-рішення №0002551403, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 78078,20 грн, за встановлене порушення пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР.

Не погоджуючись із прийнятими відповідачем податковими повідомленнями-рішеннями від 19 вересня 2019 року №0006101403 та від 13 грудня 2019 року №0002551403, позивач звернувся до суду з даним позовом про визнання їх протиправними та про їх скасування.

Відмовляючи у задоволенні позовних вимог суд першої інстанції виходив з того, що контролюючим органом правомірно та обґрунтовано застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) відносно позивача, а отже оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 13 грудня 2019 року №0002551403 є правомірним та скасуванню не підлягає. В обґрунтування рішення суд зазначив, що наказ на проведення перевірки та направлення на перевірку оформлені у відповідності до вимог пункту 81.1 статті 81 Податкового кодексу України (далі - ПК України), які до початку проведення перевірки вручені під підпис особисто директору ТОВ «Фірма «Дісна». Згідно вказаного наказу об`єктом перевірки були господарські об`єкти ТОВ «Фірма «Дісна», які зареєстровані за адресою: м. Київ, вул. Електротехнічна, 47, з чого вбачається, що перевірці підлягали і Склад і Склад-магазин №2.

Зазначена позиція підтримана Шостим апеляційним адміністративним судом, який за результатом апеляційного перегляду залишив рішення суду першої інстанції без змін.

Колегія суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду погоджується з такими висновками судів попередніх інстанцій, враховуючи наступне.

Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначено Законом №265/95-ВР, дія якого поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.

Відповідно до пункту 12 статті 3 вказаного Закону, суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що в Акті перевірки контролюючим органом зазначено, що позивачем не ведеться в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, що є порушенням вимог пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР.

Відповідно до статті 20 Закону №265/95-ВР, до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів які не обліковані у встановленому порядку, застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість.

Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що під час проведення фактичної перевірки контролюючим органом вручено ТОВ «Фірма «Дісна» запит від 12 серпня 2019 року №1 щодо зняття залишків товарно-матеріальних цінностей та надання для вивчення первинних документів, регістрів, що використовуються у бухгалтерському обліку підприємства.

Директором ТОВ «ФІРМА «ДІСНА» на запит №1 надано копії прибуткових накладних: від 1 серпня 2019 року, 2 серпня 2019 року, 5 серпня 2019 року, 6 серпня 2019 року, 7 серпня 2019 року, 8 серпня 2019 року, 12 серпня 2019 року та копії митних декларацій за період 1 серпня 2019 року - 12 серпня 2019 року. Видаткові накладні на реалізацію алкогольних напоїв не надані. У проведенні вибіркового зняття залишків товарно-матеріальних цінностей відмовлено. Надані прибуткові накладні від постачальників виписані на алкогольні вироби із зазначенням місця поставки вул. Електротехнічна, 47.

На повторний запит №2 від 15 серпня 2019 року щодо зняття залишків товарно - матеріальних цінностей та надання для вивчення первинних документів, регістрів, що використовуються у бухгалтерському обліку позивачем, в яких відображені залишки товарно - матеріальних цінностей на складі-магазині на підставі підпунктів 20.1.6, 20.1.9 пункту 20.1 статті 20 ПК України, директором ТОВ «Фірма «Дісна» в їх наданні та у знятті залишків відмовлено, про що 15 серпня 2019 року складено Акт про відмову від надання документів, їх копій, що належать до предмету перевірки або пов`язані з ним.

Таким чином, належних та допустимих доказів, які б спростовували встановлене під час перевірки контролюючим органом порушення, а також підтверджували ведення позивачем, в порядку, встановленому законодавством, обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, ТОВ «Фірма «Дісна» не надано.

Водночас, аргументи позивача щодо протиправності застосування відносно нього штрафних санкцій зводяться до того, що він проводить свою діяльність на двох різних об`єктах, а саме: на Складі, де позивач здійснює оптовий продаж алкогольної продукції на підставі ліцензії та довідки про внесення місць зберігання до Єдиного державного реєстру та на Складі-магазині №2, де здійснює роздрібну торгівлю алкогольною продукцією.

За твердженням позивача, податковим органом знято залишки товарно-матеріальних цінностей на Складі ТОВ «Фірма «Дісна», проте, на думку позивача, рух товарів у місцях зберігання та оптової торгівлі не є об`єктом фактичної перевірки. Також ТОВ «Фірма «Дісна», зазначало, що саме на Складі-магазині №2 факт обліку товару у місці роздрібної торгівлі не перевірявся.

Відповідно до підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України, фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Статтею 80 ПК України визначено порядок проведення фактичної перевірки.

Фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).

Фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки.

Перед початком фактичної перевірки, з питань дотримання порядку здійснення розрахункових операцій та ведення касових операцій, посадовими особами контролюючих органів на підставі підпункту 20.1.10 пункту 20.1 статті 20 цього Кодексу може бути проведена контрольна розрахункова операція.

Допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки здійснюється згідно зі статтею 81 цього Кодексу.

Фактична перевірка проводиться двома і більше посадовими особами контролюючого органу у присутності посадових осіб суб`єкта господарювання або його представника та/або особи, що фактично здійснює розрахункові операції.

Відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції, під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.

Строки проведення фактичної перевірки встановлені статтею 82 цього Кодексу.

Порядок оформлення результатів фактичної перевірки встановлено статтею 86 КАС України.

Згідно із пунктом 81.1 статті 81 ПК України, посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу; копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу; службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.

Непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.

Відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п`ятому цього пункту, не дозволяється.

При пред`явленні направлення платнику податків та/або посадовим (службовим) особам платника податків (його представникам або особам, які фактично проводять розрахункові операції) такі особи розписуються у направленні із зазначенням свого прізвища, імені, по батькові, посади, дати і часу ознайомлення.

За приписами пункту 86.1 статті 86 ПК України, результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка. Акт (довідка), складений за результатами перевірки та підписаний посадовими особами, які проводили перевірку, у строки визначені цим Кодексом, надається платнику податків або його законному представнику, який зобов`язаний його підписати. Строк складення акта (довідки) про результати перевірки не зараховується до строку проведення перевірки, встановленого цим Кодексом (з урахуванням його продовження). У разі незгоди платника податків з висновками акта (довідки) такий платник зобов`язаний підписати такий акт (довідку) перевірки із зауваженнями, які він має право надати разом з підписаним примірником акта (довідки) або окремо у строки, передбачені цим Кодексом.

Як встановлено судами попередніх інстанцій та вбачається з матеріалів справи, перевірка проведена контролюючим органом відповідно до наказу Офісу ВПП ДПС від 9 cерпня 2019 року №1621 щодо проведення фактичної перевірки ТОВ «Фірма «Дісна» на підставі підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України.

Метою перевірки зазначено здійснення контролю за дотриманням норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, ведення обліку товарних запасів на складах та/або за місцем реалізації, наявності ліцензій, патентів, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) тощо).

Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що наказ про проведення перевірки, направлення на перевірку оформлені у відповідності до вимог пункту 81.1 статті 81 ПК України, які до початку проведення перевірки вручені під підпис особисто директору ТОВ «Фірма «Дісна», згідно вказаного наказу об`єктом перевірки були господарські об`єкти ТОВ «Фірма «Дісна», зареєстровані за адресою: м. Київ, вулиця Електротехнічна, 47, тобто, перевірці щодо ведення обліку товарних запасів підлягали як Склад так і Склад-магазин №2.

Доказів, що спростовували б вищевказані обставини позивачем ні до суду першої, ні до суду апеляційної інстанцій також надано не було.

Частинами першою та другою статті 77 КАС України передбачено, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Офісом ВПП ДПС доведено правомірність прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення від 13 грудня 2019 року №0002551403.

Враховуючи зазначені обставини, суди першої та апеляційної інстанцій дійшли обґрунтованого висновку про відсутність підстав для задоволення позовних вимог ТОВ «Фірма «Дісна» про визнання протиправним та скасування зазначеного рішення.

Щодо посилання позивача у касаційній скарзі на протиправність прийняття відповідачем податкового повідомлення-рішення від 19 вересня 2019 року №0006111403, то колегія суддів касаційної інстанції вважає за необхідне зазначити таке.

Відповідно до частини першої статті 328 КАС України, учасники справи, а також особи, які не брали участі у справі, якщо суд вирішив питання про їхні права, свободи, інтереси та (або) обов`язки, мають право оскаржити в касаційному порядку рішення суду першої інстанції після апеляційного перегляду справи, а також постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково у випадках, визначених цим Кодексом.

Згідно із частинами першою, другою та четвертою статті 341 КАС України, суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

У суді касаційної інстанції не приймаються і не розглядаються вимоги, що не були предметом розгляду в суді першої інстанції. Зміна предмета та підстав позову у суді касаційної інстанції не допускається.

Як вбачається із оскаржуваних рішень судів першої та апеляційної інстанцій, податкове повідомлення-рішення від 19 вересня 2019 року №0006111403 не було предметом розгляду та йому не надавалася оцінка судами попередніх інстанцій.

Як встановлено судом апеляційної інстанції та вбачається з матеріалів справи, ТОВ «Фірма «Дісна» 30 січня 2020 року до Окружного адміністративного суду міста Києва було подано заяву про уточнення позовних вимог, в якій позивач, зокрема, просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 19 вересня 2019 року №0006111403. Разом з тим, судом першої інстанції при ухваленні рішення від 8 лютого 2021 року вказана позовна вимога не була розглянута.

Необхідно зазначити, що відповідно до пункту 1 частини першої статті 252 КАС України суд, що ухвалив судове рішення, може за заявою учасника справи чи з власної ініціативи ухвалити додаткове рішення, якщо: щодо однієї із позовних вимог, з приводу якої досліджувалися докази, чи одного з клопотань не ухвалено рішення.

За таких обставин, позивач має право звернутися до Окружного адміністративного суду міста Києва із заявою про ухвалення додаткового рішення для вирішення питання щодо правомірності податкового повідомлення-рішення від 19 вересня 2019 року №0006111403.

Згідно із частиною першою статті 350 КАС України, суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Враховуючи викладене, касаційна скарга ТОВ «Фірма «Дісна» підлягає залишенню без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін.

Керуючись статтями 341, 344, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України,