ПОСТАНОВА Касаційний адміністративний суд ВС у справі № 2а-10234/09/0470

У вересні 2009 року Офіс великих платників податків Державної фіскальної служби (правонаступник Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м. Дніпропетровську зі стадії апеляційного перегляду справи) (далі - Офіс ВПП ДФС, позивач) звернувся до суду з позовом до Приватного акціонерного підприємства "Комбінат Придніпровський" (далі - ПрАТ "Комбінат Придніпровський", Товариство, відповідач), у якому просив стягнути з Товариства в дохід держави грошові кошти в сумі 4 853 794, 70 грн.

Обґрунтовуючи позов, Офіс ВПП ДФС зазначав, що під час аналізу додатку 5 до декларацій з податку на додану вартість (далі - ПДВ) було встановлено, що в січні-березні 2009 року у ПрАТ «Комбінат "Придніпровський" були взаємовідносини з Товариством з обмеженою відповідальністю (ТОВ) "Т.Г.К.". Так, згідно з договором від 01.01.2009 № 20, деклараціями з ПДВ та податковими накладними ТОВ "Т.Г.К." здійснював постачання молока на адресу ПрАТ «Комбінат "Придніпровський"» загальною вартістю 4 853 794, 70 грн, у тому числі, ПДВ - 808 965,70 грн. Цю суму ПДВ відповідач відніс в податковому обліку до податкового кредиту. ТОВ "Т.Г.К." задекларувало операції з придбання молока у приватних підприємствах (ПП) "Курара Плюс" та "ЦеPAPA" за договорами, укладеними впродовж 2008 року - липня 2009 року, тоді як наявні факти свідчать про нікчемність договорів між зазначеними суб`єктами господарювання. Це, у свою чергу, підтверджує, що договір купівлі-продажу молока від 01.01.2009 № 20 між ПрАТ «Комбінат "Придніпровський" та ТОВ "Т.Г.К." укладений з метою, яка завідомо суперечить інтересам держави та суспільства, і згідно з нормами статей 215, 228 Цивільного кодексу України є нікчемним. У зв`язку з цим позивач стверджував, що є підстави для застосування до сторін договору купівлі-продажу молока від 01.01.2009 № 20 правових наслідків, встановлених статтею 208 Господарського кодексу України, оскільки ТОВ "Т.Г.К." виписало податкову накладну на адресу ПрАТ «Комбінат «Придніпровський»» в порушення чинного законодавства, не маючи на меті сплачувати до бюджету ПДВ в ціні товару (молока), а Товариство віднесло суму ПДВ, зазначену в податкових накладних, до складу податкового кредиту, зменшивши при цьому податкові зобов`язання, що свідчить про намір у обох сторін зазначеного договору щодо настання неправомірних наслідків в податковому обліку.

Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 08.09.2010, залишеною без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 24.06.2020, у задоволені позову відмовлено.

Відмовляючи у задоволенні позову, суд першої інстанції, з яким погодився апеляційний суд, дійшов висновку, що позивач не довів не відповідність змісту угоди (договору про закупівлю молока від 01.01.2009 №20) дійсним намірам сторін щодо набуття цивільних прав і обов`язків, і що ці наміри спрямовані на ухилення від сплати податків за фінансово-господарськими результатами виконання зазначеної угоди. Зокрема, позивач не надав рішення або вироку суду, які набрали законної сили і в яких були б встановлені обставини, що свідчили б про умисел фізичних осіб, що уклали зазначений договір від імені юридичних осіб - сторін цього договору, вчинити відповідні дії з метою, яка суперечить інтересам держави та суспільства. За висновком судів, невиконання контрагентом за договором податкового зобов`язання щодо подання податкової звітності чи сплати податку до бюджету є підставою для застосування до нього заходів юридичної відповідальності, а не підставою для висновку про нікчемність укладених з його участю угод.

Суд апеляційної інстанції відхилив посилання Офісу ВПП ДФС на постанову Амур-Нижньодніпровського суду м. Дніпропетровська від 18.07.2014 у справі №199/9012/13-к, якою засновника та директора ТОВ "Т.Г.К." визнано винним у вчиненні злочину, передбаченого, зокрема, статтею 205 Кримінального кодексу України, вказавши при цьому, що на цей факт, а також на факт порушення кримінального провадження щодо цієї особи позивач не посилався як на підставу позову, а також при обґрунтуванні доводів в апеляційній скарзі.

Офіс великих платників податків Державної податкової служби (правонаступник Офісу ВПП ДФС; далі - Офіс ВПП ДПС) подав до Верховного Суду касаційну скаргу на постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 08.09.2010 та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 24.06.2020, у якій, посилаючись на неправильне застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить скасувати вказані судові рішення та ухвалити нове про задоволення позову.

У касаційній скарзі відповідач вказує на неправильне застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм частини п`ятої статті 203, статті 228 Цивільного кодексу України (далі - ЦК) та без врахування висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 25.06.2018 у справі №803/1923/13-а, від 30.01.2020 у справі №814/1145/18, від 04.11.2019 у справі №826/7915/17, від 14.02.2020 у справі №814/2448/14, від 28.02.2020 у справі №813/7022/13-а, від 15.01.2019 у справі №826/105/15, від 08.10.2019 у справі №826/821/14, від 09.07.2019 у справі №826/3410/15, від 16.07.2019 у справі №620/3716, від 21.01.2020 у справі №813/8631/14, від 03.03.2020 у справі №815/2374/18, від 28.02.2020 у справі №2270/6243/12, від 23.04.2019 у справі №825/993/13-а, від 20.11.2018 у справі №826/10838/15, від 07.08.2018 у справі №826/14619/13-а, від 12.07.2019 у справі №825/3541/14 в контексті доводів, якими позивач обґрунтовує свою позицію щодо нікчемності договору про закупівлю молока від 01.01.2009 №20.

Як стверджує Офіс ВПП ДПС, на користь висновку про нікчемність зазначеного договору та, відповідно, про наявність підстав для стягнення в дохід держави коштів у сумі 4 853 794, 70 грн (тобто, вартості молока, обсяги поставки якого, як і ця вартість, зазначені в податкових накладних, виписаних ТОВ «Т.Г.К.» на адресу відповідача) свідчать наступні обставини: відсутність трудових ресурсів та основних фондів у ТОВ "Т.Г.К." та його контрагентів (постачальників) в операціях з постачання молока (ПП "Курара Плюс", ПП "Це.РАРА"); відсутність зазначених підприємств за місцезнаходженням; постановою Амур-Нижньодніпровського суду м. Дніпропетровська від 18.07.2014 у справі №199/9012/13-к засновника (директора) ТОВ "Т.Г.К." визнано винним у вчиненні злочинів, передбачених, зокрема, статтею 205 Кримінального кодексу України, а діяльність ПП "Курара Плюс" та ПП "Це.РАРА" визнана фіктивним підприємництвом.

Відповідно до доводів, викладених у касаційній скарзі, Верховний Суд ухвалою від 09.10.2020 відкрив касаційне провадження у справі на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС).

Товариство не реалізувало право подати відзив на касаційну скаргу Офісу ВПП ДПС.

Відповідно до частини першої статті 341 КАС суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи позивача, правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права і дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що Товариство в січні - березні 2009 року мало господарські відносини з ТОВ "Т.Г.К." за договором про закупівлю молока від 01.01.2009 №20, відповідно до якого Товариство придбало молочну сировину (молоко) на загальну суму 4 853 794,70 грн, в тому числі ПДВ - 808 965,70 грн, повністю сплативши постачальнику зазначену вартість молока. ПДВ в сумі 808 965,70грн Товариство віднесло в податковому обліку за січень-березень 2009 року до податкового кредиту на підставі податкових накладних, виписаних ТОВ «Т.Г.К.». Факт придбання Товариством молока суди встановили на підставі первинних документів про оприбуткування молочної сировини та зведених реєстрів по сировині (копії журналу-ордеру 6 за контрагентом ТОВ «Т.Г.К» за січень-березень 2009 року, накладних на молоко за постачальником ТОВ «Т.Г.К» за січень-березень 2009 року приєднані до матеріалів справи (а.с.195-250, т.1-й; а.с. 1-250, т.2-й; а.с.1-250, т.3-й; а.с. 1-119, т.4-й)).

Водночас, ТОВ "Т.Г.К." задекларувало податковий кредит за операціями з придбання молока у ПП "Курара Плюс" та ПП "Це.PAPA", які відсутні за місцезнаходженням, їх фактичне місцезнаходження або адреса, за якою здійснюється зв`язок, не встановлені, а особи, які згідно з офіційними даними є їх засновниками та керівниками (директорами), заперечують свою причетність до створення та діяльності цих підприємств.

Судами також встановлено, що станом на дату укладення договору від 01.09.2009 № 20 державну реєстрацію ТОВ "Т.Г.К.", ПП "Курара Плюс", ПП "Це.РАРА" не було анульовано в порядку, встановленому статтею 9 Закону України "Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців"; ці підприємства були зареєстровані платниками ПДВ. Суди виснували, що відповідач мав право на формування податкового кредиту за операціями з придбання молока на підставі податкових накладних, виписаних ТОВ «Т.Г.К».

Офіс ВПП ДФС стверджував, що договір від 01.01.2009 №29 укладено з метою, яка завідомо суперечить інтересам держави і суспільства; дії ТОВ "Т.Г.К." були спрямовані на приховування від оподаткування доходів, отриманих за цим договором. Відтак, за висновком позивача, зазначений договір є нікчемним, оскільки суперечить моральним засадам суспільства у сфері здійснення підприємницької діяльності.

Відповідно до частини п`ятої статті 203 ЦК (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин; далі - так само) правочин має бути спрямований на реальне настання правових наслідків, що обумовлені ним.

Згідно зі статтею 228 ЦК правочин вважається таким, що порушує публічний порядок, якщо він був спрямований на порушення конституційних прав і свобод людини і громадянина, знищення, пошкодження майна фізичної або юридичної особи, держави, Автономної Республіки Крим, територіальної громади, незаконне заволодіння ним.

Правочин, який порушує публічний порядок, є нікчемним.

Частиною другою статті 215 ЦК встановлено, що недійсним є правочин, якщо його недійсність встановлена законом (нікчемний правочин). У цьому разі визнання такого правочину недійсним судом не вимагається.

Відповідно до частини першої статті 207 Господарського кодексу України (далі - ГК) господарське зобов`язання, що не відповідає вимогам закону, або вчинено з метою, яка завідомо суперечить інтересам держави і суспільства, або укладено учасниками господарських відносин з порушенням хоча б одним з них господарської компетенції (спеціальної правосуб`єктності), може бути на вимогу однієї із сторін, або відповідного органу державної влади визнано судом недійсним повністю або в частині.

Якщо господарське зобов`язання визнано недійсним як таке, що вчинено з метою, яка завідомо суперечить інтересам держави і суспільства, то за наявності наміру в обох сторін - у разі виконання зобов`язання обома сторонами - в доход держави за рішенням суду стягується все одержане ними за зобов`язанням, а у разі виконання зобов`язання однією стороною з другої сторони стягується в доход держави все одержане нею, а також все належне з неї першій стороні на відшкодування одержаного. У разі наявності наміру лише у однієї із сторін усе одержане нею повинно бути повернено другій стороні, а одержане останньою або належне їй на відшкодування виконаного стягується за рішенням суду в доход держави (частина перша статті 208 ГК).

Заперечуючи проти висновку судів попередніх інстанцій щодо підстав відмови в задоволенні позову, позивач стверджує, що ПрАТ "Комбінат Придніпровський" не могло придбати у ТОВ «Т.Г.К.» молоко за договором від 01.01.2009 №20, оскільки ТОВ «Т.Г.К.» є фіктивним підприємством з огляду на відсутність у нього матеріально-технічних ресурсів для здійснення господарської діяльності. Це підприємство відсутнє за місцезнаходженням, а у податковій звітності з ПДВ декларувало великі обсяги поставок без сплати податкових зобов`язань. У свою чергу діяльність контрагентів ТОВ «Т.Г.К» - ПП "Курара Плюс", ПП "Це.РАРА" - також має ознаки фіктивного підприємництва: їх засновники та керівники заперечують свою причетність до їх створення та діяльності; вони відсутні за місцезнаходженням, не мають матеріальних та трудових ресурсів для здійснення господарських операцій, зокрема з постачання молока.

Посилається Офіс ВПП ДПС і на постанову Амур-Нижньодніпровського суду м. Дніпропетровська від 18.07.2014 у справі №199/9012/13-к, згідно з якою засновника та директора ТОВ «Т.Г.К.» визнано винним у вчиненні злочину, передбаченого статтею 205 Кримінального кодексу України (особу звільнено від кримінальної відповідальності у зв`язку із закінченням строків давності), а діяльність ПП "Курара Плюс" та ПП "Це.РАРА" - фіктивною.

Як підсумок, позивач стверджує, що суди попередніх інстанцій, не врахувавши висновки Верховного Суду, викладені у постановах, перелік яких наведено вище, безпідставно залишили без оцінки вищезазначені обставини щодо діяльності ТОВ «Т.Г.К.», ПП "Курара Плюс", ПП "Це.РАРА" та зробили неправильний висновок про реальний характер господарських операцій ПрАТ «Комбінат «Придніпровський»» з придбання молока вартістю 4 853 794, 70 грн.

Колегія судів погоджується з висновком судів першої та апеляційної інстанцій, що Офіс ВПП не довів належними доказами, що договір від 01.01.2009 №20 між ПрАТ «Комбінат «Придніпровський»» та ТОВ «Т.Г.К.» був укладений з метою, яка завідомо суперечить інтересам держави та суспільства, а поставка молока за цим договором не мала реального змісту.

Велика Палата Верховного Суду в постанові від 07.07.2022 у справі №160/3364/19 виснувала, зокрема, що платник податків не може бути обмежений у використанні первинного документа для цілей податкового обліку в тому разі, якщо безпосередньо він не вносив до такого документа неправдиві (недостовірні) відомості. Всі негативні наслідки, пов`язані з недостовірністю даних, зазначених у первинному документі, мають покладатися виключно на ту особу, яка їх внесла. Якщо іншою особою були внесені до документа відомості щодо учасника господарської операції, який має дефекти правового статусу, то добросовісний платник податків, який скористався відповідним документом для підтвердження даних свого податкового обліку, не може зазнавати жодних негативних наслідків у тому разі, якщо інші обставини, зазначені в первинному документі, зокрема рух відповідних активів, мали місце. При цьому має враховуватися реальна можливість платника податків пересвідчитися у тому, чи були достовірними відомості, що внесені до первинного документа його контрагентом.

Такий висновок Велика Палата зробила, застосувавши норму частини восьмої статті 9 Закону № 996-XIV, згідно з якою відповідальність за несвоєчасне складання первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку та недостовірність відображених у них даних несуть особи, які склали та підписали ці документи. Цю норму Велика Палата тлумачила як таку, в якій відображено принцип індивідуальної відповідальності платника податків за внесення недостовірних відомостей до первинних документів.

Велика Палата Верховного Суду також звернула увагу на те, що 23.05.2020 набрали чинності зміни до статті 112 ПК, внесені Законом України від 16.01.2020 № 466-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» (далі - Закон № 466-IX).

Так, відповідно до пункту 112.2 статті 112 ПК (у редакції Закону № 466-IX) особа вважається винною у вчиненні правопорушення, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання. Вжиті платником податків заходи щодо дотримання правил та норм податкового законодавства вважаються достатніми, якщо контролюючий орган не доведе, що, вчиняючи певні дії або допускаючи бездіяльність, за які передбачена відповідальність, платник податків діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності.

За висновком Великої Палати Верховного Суду зміни до статті 112 ПК фактично закріпили нормативно ті підходи, які й до цього активно використовувалися в судовій практиці, а саме: доктрини належної обачності та індивідуальної юридичної відповідальності, - застосовували рішення Європейського суду з прав людини «Інтерсплав проти України», у якому позиція щодо «залученості» платника податків до протиправних діянь контрагента фактично запроваджувала ту саму належну обачність, яка згодом була відображена в Законі № 466-ІХ. Сам собою факт використання первинних документів з недостовірними даними для підтвердження обставин здійснення господарської операції не повинен автоматично вказувати на безпідставність даних податкового обліку. Натомість контролюючий орган має довести, що платник податків, приймаючи від контрагентів та використовуючи певні документи для цілей податкового обліку, діяв нерозумно, недобросовісно або без належної обачності. А це також пов`язано з фактичною можливістю й економічною доцільністю перевірки самим платником податків достовірності відомостей, які були включені до первинних документів. Мають бути наявні докази того, що розумними заходами добросовісний платник податків міг перевірити правдивість відповідних документів, а також мав достатні підстави, діючи з належною обачністю, для обґрунтованих сумнівів у їх змісті.

Водночас, у касаційній скарзі Офіс ВПП ДПС не наводить доводів, що Товариство самостійно внесло до первинних документів недостовірну інформацію щодо придбання молока та\або щодо його постачальника. Так само позивач не зазначає та не надає доказів, що Товариство було обізнане щодо недостовірності даних про постачальника молока в первинних документах, на підставі яких задекларувало податковий кредит в сумі 808 965,70 грн. У справі відсутні докази, що у Товариства були обґрунтовані підстави сумніватись у достовірності відомостей в первинних документах щодо постачальника. Доводів такого змісту, так само як і доводів, що відповідач діяв без належної обачності, використовуючи первинні документи для цілей податкового обліку, Офіс ВПП ДПС у касаційній скарзі не наводить.

Суд відхиляє також і посилання позивача на постанову Амур-Нижньодніпровського суду м. Дніпропетровська від 18.07.2014 у справі №199/9012/13-к, враховуючи правову позицію Великої Палати Верховного Суду в постанові від 07.07.2022, відповідно до якої вирок щодо посадової особи контрагента за статтею 205 Кримінального кодексу України, а також постанова про звільнення особи від кримінальної відповідальності за цією статтею Кримінального кодексу України у зв`язку із закінченням строків давності не можуть створювати преюдицію для адміністративного суду, якщо тільки суд кримінальної юрисдикції не встановив конкретні обставини щодо дій чи бездіяльності позивача (платника податків). Такі вирок (постанова) суду за результатами розгляду кримінального провадження мають оцінюватися адміністративним судом разом з наданими первинними документами та обставинами щодо наявності первинних документів, правильності їх оформлення, можливості виконання (здійснення) спірних господарських операцій, їх зв`язку з господарською діяльністю позивача та можливого використання придбаного товару (робіт, послуг) у подальшій діяльності.

Як свідчить зміст постанови Амур-Нижньодніпровського суду м. Дніпропетровська від 18.07.2014 у справі №199/9012/13-к, в ній не встановлені будь-які обставини щодо діяльності ПрАТ "Комбінат Придніпровський", зокрема щодо господарських операцій з ТОВ «Т.Г.К» (а.с. 223-248, т.6-й).

Також слід звернути увагу, що Велика Палата Верховного Суду в постанові від 07.07.2022 у справі №160/3364/19 відступила від висновку Верховного Суду України, викладеного, зокрема у постанові від 01.12.2015 у справі №826/15034/17 (№21-3788а15), що статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, у зв`язку із чим господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку. Згідно з висновком Великої Палати формулювання «статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю» не ґрунтується на чинних нормах матеріального права, оскільки статус у юридичному розумінні - це перелік прав та обов`язків певного суб`єкта. Водночас жоден нормативно-правовий акт в Україні не містить визначення статусу фіктивного підприємства. Суб`єкт господарювання з ознаками фіктивності є правосуб`єктним, незважаючи на дефекти при його створенні чи мету діяльності, що суперечить висновку у постанові від 01.12.2015 у справі №826/15034/17 (№21-3788а15), що «господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку».

Застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права відповідає вищенаведеним висновкам Великої Палати Верховного Суду у постанові від 07.07.2022 у справі №160/3364/19. Не суперечать висновки судів попередніх інстанцій і правовим позиціям Верховного Суду, викладеним у постановах, на які посилається Офіс ВПП ДПС у касаційній скарзі.

Ухвалені у справі судові рішення відповідають вимогам частин першої - четвертої статті 242 КАС щодо законності і обґрунтованості судового рішення, його відповідності принципу верховенства права та завданню адміністративного судочинства.

Відповідно до частини першої статті 350 КАС суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд