ПОСТАНОВА Касаційний адміністративний суд ВС у справі № 804/1544/17

У березні 2017 року ДП «Придніпровська залізниця» (далі - Підприємство) звернулось до Дніпропетровського окружного адміністративного суду із позовом до Спеціалізованої ДПІ з обслуговування великих платників у м. Дніпропетровську Міжрегіонального ГУ ДФС, у якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 03.01.2017 року №0001001402.

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 23 вересня 2021 року позов задоволено.

Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 29 червня 2022 року рішення суду першої інстанції змінено та викладено мотивувальну частину рішення в редакції цієї постанови. В решті рішення суду першої інстанції залишено без змін.

Не погоджуючись із зазначеними рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Східне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить їх скасувати, а в задоволенні позову відмовити.

Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представника позивача, представників відповідача та представника третьої особи, переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, колегія суддів дійшла висновку про залишення касаційної скарги без задоволення.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що Спеціалізованою ДПІ з обслуговування великих платників у м. Дніпропетровську Міжрегіонального ГУ ДФС проведено документальну планову виїзну перевірку ДП «Придніпровська залізниця» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2013 року по 31.12.2015 року, за результатами якої 30.09.2016 року складено Акт №174/28-01-48-0-01073828.

Згідно із п. 3 розділу «Висновок» вказаного акту перевірки, проведеною перевіркою встановлено порушення позивачем п. 103.2 ст. 103, п. 160.2 ст. 160 ПК України, зі змінами та доповненнями (у період з 01.01.2013 року по 31.12.2014 року) та п. 103.2 ст. 103, п. п. 141.4.1 п.п141.4.2 п. 141.4 ст. 141 ПК України, у частині неправомірного застосування Підприємством положення міжнародної Конвенції про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного звільнення від оподаткування доходів нерезидента «Shortline PLC», Великобританія, в наслідок чого підприємство не нарахувало та не перерахувало податок з доходів нерезидента «Shortline PLC», Великобританія (проценти, інші доходи) під час виплат на суму 53 391 736 грн, в т. ч. за 2013 рік на суму 5 364 132 грн, за 2014 рік на суму 18 089 806 грн, за 2015 рік на суму 29 937 798 грн.

На підставі вказаного акту контролюючим органом винесено податкове повідомлення-рішення від 03.01.2017 року №0001001402, яким ДП «Придніпровська залізниця» збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб на суму 53 391 736,00 грн за податковим зобов`язанням та на суму 12 936 148,75 грн за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).

Не погоджуючись із вказаним податковим повідомленням-рішенням, позивач звернувся до суду за захистом свої прав.

Надаючи правову оцінку спірним відносинам, колегія суддів Верховного Суду виходить з такого.

Відповідно до вимог ч.2 ст.19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що 16.05.2013 року між ДП «Придніпровська залізниця» (позивальник) та «Шортлайн Пі-Ел-Cі» («Shortline PLC») (позикодавець або емітент) та Державною адміністрацією залізничного транспорту України було укладено договір позики за умовами якого позикодавець на прохання позичальника погодився надати позичальнику разову строкову позику у розмірі 94 190 000 доларів США, з нарахуванням 9,5 процентів, що сплачуються 21 травня та 21 листопада в кожному році, в якому позика залишається непогашеною.

За змістом договору від 16.05.2013 року, Публічна акціонерна компанія «Шортлайн Пі-Ел-Cі» є резидентом Великобританії, створена відповідно до законодавства Сполученого королівства, з місцезнаходженням: Сент Ендрю Стріт, 6, 5-ий поверх, м. Лондон, ЕС4А 3АЕ, Сполучене Королівство.

Підпунктом 8.6 пункту 8 договору від 16.05.2013 року встановлено, що Позикодавець є резидентом Сполученого Королівства для цілей Угоди про уникнення подвійного оподаткування та підлягає оподаткуванню у Сполученому Королівстві на підставі його реєстрації як юридичної особи, розміщенню його органів управління чи іншому схожому критерію (аніж просто на основі доходу з джерел у Сполученому Королівстві або пов`язаності і з майном, яке розміщено у Сполученому Королівстві та має змогу отримати довідку про це у податкових органах Сполученого Королівства, не має постійного представництва в Україні; та на момент укладення договору не має наміру здійснювати, під час строку позики, будь-яких корпоративних дій чи реорганізації, чи зміни податкової юрисдикції, що може призвести до припинення статусу резидента Сполученого Королівства у Позикодавця. Позикодавець також заявляє, що відповідно до його установчих документів Позикодавець може позичати кошти будь-яким особам для будь-якої мети та здійснювати діяльність фінансової установи.

На вимогу розділу І Положення про порядок отримання резидентами кредитів, позик в іноземній валюті від нерезидентів і надання резидентами позик в іноземній валюті нерезидентам, затвердженого постановою Правління НБУ від 17.06.2004 року №270 Договір було зареєстровано Головним Управлінням від 21.05.2013 №16555 (лист ГУ НБУ по м. Києву і Київської області від 21.05.2013 року N09-204/8208).

Згідно завірених копій Свідоцтв про статус резидента компанії «Шортлайн Пі-Ел-Cі» від 19.09.2013 року №LC/CTOps/S0483/623/1836318380/13E на 2013 рік, від 14.04.2014 року №ВT/CTOps/S0483/623/1836318380/13N на 2014 рік, від 01.06.2015 року №ВT/CTServices/S0483/623/1836318380 на 2015 рік, видані управлінням Її Величності з податкових та митних зборів, відділом з питань стягнення корпоративних податків, управлінням з оподаткування юридичних осіб, службою збору податку з підприємницької діяльності, засвідчується, що «Shortline PLC» («Шортлайн Пі-Ел-Cі»), станом на дату надання свідоцтв є резидентом Сполученого Королівства у розумінні ст.4 Угоди про уникнення подвійного оподаткування між Сполученим Королівством та Україною.

За договором «Шортлайн Пі-Ел-Cі» («Shortline PLC») перерахував грошові кошти ДП «Придніпровська залізниця» згідно меморіального ордера від 21.05.2013 року №135308325 у сумі 94 189 987,00 доларів США.

В оплату процентів за користування кредитними коштами по договору позики, позивачем було перераховано валютні кошти у сумі 22 377 424,75 дол. США (355 432 380,98 грн), що підтверджено платіжними документами та виписками ПАТ «Державний ощадний банк України» м. Київ.

Підприємство застосувало положення ст.11, ст.14 Конвенції, укладеної між Урядом України та Урядом Сполученого Королівства Великобританії і Північної Ірландії про усунення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доход і на приріст вартості майна (підписана 10.02.1993 року, дата набуття чинності 11.08.1993 року), отже, податок з доходів нерезидента із сум, виплачених «Shortline PLC», Великобританія, не утримувався.

Оскаржуване податкове повідомлення-рішення винесено 03.01.2017 року, при цьому, 01.01.2017 року набрав чинності Закон України від 21.12.2016 №1797-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні» (далі - Закон №1797-VIII), яким підрозділ 4 розділу XX ПК України доповнено пунктом 46 та встановлено, що звільняються від оподаткування доходи, які сплачені або сплачуються резидентом на користь нерезидента або уповноваженої ним особи у вигляді процентів за позикою або фінансовим кредитом, що були надані резидентам до 31 грудня 2016 року, якщо кошти, надані нерезидентом за позикою або фінансовим кредитом, були залучені шляхом розміщення іноземних боргових цінних паперів на іноземній фондовій біржі та відповідають умовам підпунктів «б» і «в» підпункту 141.4.11 пункту 141.4 статті 141 цього Кодексу.

При цьому, пунктами «б» і «в» вказаної норми передбачено, що має бути дотримано таких умов:

б) кошти, надані нерезидентом за позикою або фінансовим кредитом, залучені з метою надання (прямо або опосередковано) резиденту позики або фінансового кредиту;

в) нерезидент, якому виплачуються проценти, та/або уповноважена ним особа (якщо проценти виплачуються через таку особу) не є резидентами юрисдикцій, які на дату розміщення нерезидентом іноземних боргових цінних паперів включені до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 цього Кодексу.

Підпунктом 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПК України встановлено, що під час визначення переліку держав (територій) для цілей підпункту "в" підпункту 39.2.1.1 цього підпункту Кабінет Міністрів України враховує такі критерії:

держави (території), у яких ставка податку на прибуток підприємств (корпоративний податок) на 5 і більше відсоткових пунктів нижча, ніж в Україні;

держави, з якими Україною не укладені міжнародні договори з положеннями про обмін інформацією;

держави, компетентні органи яких не забезпечують своєчасний та повний обмін податковою та фінансовою інформацією на запити центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику.

Судом апеляційної інстанції встановлено, що компанією «Shortline PLC», Великобританія, були випущені облігації для фінансування позики за договором від 16.05.2013 року №ПР/НФ-13343/НЮ, обіг яких здійснюється на Ірландській фондовій біржі (Irish Stock Exchange), що підтверджується Звітами Публічної компанії «Shortline PLC».

Рішенням Національної комісії з цінних паперів та фондового ринку від 10.09.2013 року №1754 «Про затвердження Переліку іноземних фондових бірж, на яких мають бути допущені до обігу цінні папери іноземних емітентів, що мають намір отримати допуск до обігу цінних паперів на території України» затверджено Перелік іноземних фондових бірж, на яких мають бути допущені до обігу цінні папери іноземних емітентів, що мають намір отримати допуск до обігу цінних паперів на території України. До такої фондової біржі, зокрема, належить Irish Stock Exchange.

Так, іноземною компанією «Shortline PLC» 16.05.2013 року було видано єврооблігацію на суму 500 000 000 доларів США, яка котирується на Ірландській фондовій біржі.

Закон №1797-VIII, яким підрозділ 4 розділу XX ПК України доповнено пунктом 46, набрав чинності 01.01.2017 року, тобто діяв на час прийняття оскаржуваного повідомлення-рішення від 03.01.2017 року. У самому Законі встановлений час, за який встановлюється пільга у вигляді звільнення від оподаткування, без зазначення початку цього періоду, умовою є лише надання нерезидентом позики до 31 грудня 2016 року. Отже, колегія суддів Верховного Суду погоджується із висновком суду апеляційної інстанції, що дана норма має ретроактивний характер і поширюється на правовідносини, що виникли до набрання чинності цим законом.

Вперше Кабінет Міністрів України відповідно до підпункту 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПК України затвердив перелік держав (територій), у яких ставки податку на прибуток (корпоративний податок) на 5 і більше відсоткових пунктів нижчі, ніж в Україні розпорядженням від 25 грудня 2013 року №1042-р

З огляду на це, на момент розміщення іноземною компанією «Shortline PLC» облігацій на іноземній фондовій біржі не існувало переліку держав, затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту 39.2.1.2. підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПК України.

Виходячи зі змісту підпункту «в» підпункту 141.4.11 пункту 141.4 статті 141 ПК України, нерезидент-позикодавець не має відноситися до держав, включених до Переліку, затвердженого Кабінетом Міністрів України.

В даному випадку конструкція закону допускає виключення із загального правила та делегує розробку правил такого виключення Кабінету Міністрів України. Якщо Кабінет Міністрів України не реалізував покладених на нього обов`язків і не розробив відповідного Переліку, то вважається, що таке виключення на час виникнення спірних відносин відсутнє, а тому діє загальне правило про пільгу, визначене нормою закону.

Частиною другою статті 6 та частиною першою статті 7 КАС України передбачено, що суд вирішує справи відповідно до Конституції та законів України, а також міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України, та застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини.

Відповідно до статей 1 та 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» (метою цього Закону є впровадження в українське судочинство та адміністративну практику європейських стандартів прав людини) суди застосовують як джерело права при розгляді справ положення Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод та протоколів до неї, а також практику Європейського суду з прав людини та Європейської комісії з прав людини.

Враховуючи зазначені положення Конституції та законів України, міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України, а також правову природу спору у цій справі, Верховним Судом з метою забезпечення дії в Україні принципу верховенства права враховано судову практику Європейського суду з прав людини.

У пунктах 70-71 рішення по справі «Рисовський проти України» (заява № 29979/04) Європейський Суд з прав людини підкреслює особливу важливість принципу «належного урядування», зазначивши, що цей принцип передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб (рішення у справах «Беєлер проти Італії» (Beyeler v. Italy), заява № 33202/96, пункт 120, «Онер`їлдіз проти Туреччини» (Oneryildiz v. Turkey), заява № 48939/99, пункт 128, «Megadat.com S.r.l. проти Молдови» (Megadat.com S.r.l. v. Moldova), № 21151/04, пункт 72, «Москаль проти Польщі» (Moskal v. Poland), заява № 10373/05, пункту 51). Зокрема, на державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок (див., наприклад, рішення у справах «Лелас проти Хорватії» (Lelas v. Croatia), заява № 55555/08, пункт 74, «Тошкуца та інші проти Румунії» (Toscuta and Others v. Romania), заява № 36900/03, пункт 37) і сприятимуть юридичній визначеності у цивільних правовідносинах, які зачіпають майнові інтереси (див. зазначені вище рішення у справах «Онер`їлдіз проти Туреччини» (Oneryildiz v. Turkey), пункт 128, та «Беєлер проти Італії» (Beyeler v. Italy), пункт 119).

Принцип «належного урядування», як правило, не повинен перешкоджати державним органам виправляти випадкові помилки, навіть ті, причиною яких є їхня власна недбалість (див. зазначене вище рішення у справі «Москаль проти Польщі» (Moskal v. Poland), заява № 10373/05, пункт 73). Будь-яка інша позиція була б рівнозначною, inter alia, санкціонуванню неналежного розподілу обмежених державних ресурсів, що саме по собі суперечило б загальним інтересам (там само). З іншого боку, потреба виправити минулу «помилку» не повинна непропорційним чином втручатися в нове право, набуте особою, яка покладалася на легітимність добросовісних дій державного органу (рішення у справі «Пінкова та Пінк проти Чеської Республіки» (Pincova and Pine v. the Czech Republic), заява № 36548/97, пункт 58). Іншими словами, державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов`язків (див. зазначене вище рішення у справі «Лелас проти Хорватії» (Lelas v. Croatia), заява № 55555/08, пункт 74). Ризик будь-якої помилки державного органу повинен покладатися на саму державу, а помилки не можуть виправлятися за рахунок осіб, яких вони стосуються (рішення у справах «Пінкова та Пінк проти Чеської Республіки» (Pincova and Pine v. the Czech Republic), заява № 36548/97, пункт 58, «Ґаші проти Хорватії» (Gashi v. Croatia), заява № 32457/05, пункт 40, «Трґо проти Хорватії» (Trgo v. Croatia), заява № 35298/04, пункт 67).

У рішенні Конституційного Суду України від 27 лютого 2018 року №1-р/2018 (справа №1-6/2018) зазначено, що основними елементами конституційного принципу верховенства права є справедливість, рівність, правова визначеність. Конституційні та конвенційні принципи, на яких базується гарантія кожному прав і свобод осіб та їх реалізація, передбачають правові гарантії, правову визначеність і пов`язану з ними передбачуваність законодавчої політики, необхідні для того, щоб учасники відповідних правовідносин мали можливість завбачати наслідки своїх дій і бути впевненими у своїх законних очікуваннях, що набуте ними на підставі чинного законодавства право, його зміст та обсяг буде ними реалізовано (абзац третій пункту 4 мотивувальної частини рішення Конституційного Суду України від 11 жовтня 2005 року №8-рп/2005). Принцип правової визначеності вимагає від законодавця чіткості, зрозумілості, однозначності правових норм, їх передбачуваності (прогнозованості) для забезпечення стабільного правового становища.

Наведене узгоджується із сталою практикою ЄСПЛ, яка знайшла своє відображення у справі «Звежинський проти Польщі», в якій Суд підкреслив, що, розглядаючи питання, які мають загальний інтерес, органи державної влади повинні діяти конкретно і дуже послідовно (рішення у справі «Беєлер проти Італії»). Крім того, як охоронець громадського порядку держава має моральне зобов`язання бути взірцевою, вона повинна стежити за тим, щоб такими були й державні органи, що захищають публічний порядок (пункт 73).

За вказаних обставин, колегія суддів Верховного Суду вважає обґрунтованим висновок суду апеляційної інстанції про те, що на момент розміщення іноземною компанією «Shortline PLC» облігацій на іноземній фондовій біржі не існувало обмежень відносно неї і вона не була визначена резидентом юрисдикції, яка включена до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 цього Кодексу.

Елементом верховенства права є принцип правової визначеності, який, зокрема, передбачає, що закон, як і будь-який інший акт держави, повинен бути якісним, щоби виключити будь-який ризик свавілля. На думку Європейського суду з прав людини, поняття «якість закону» означає, що формулювання національного законодавства повинно бути достатньо передбачуваним, щоб дати особам адекватну вказівку щодо обставин та умов, за яких державні органи мають право вдатися до заходів, які вплинуть на їхні конвенційні права (див. mutatis mutandis рішення Європейського суду з прав людини у справах «C.G. та інші проти Болгарії» (C.G. and Others v. Bulgaria, заява №1365/07, пункт 39), «Олександр Волков проти України» (Oleksandr. Ukraine, заява №21722/11, пункт 170)).

Обґрунтованим є посилання суду апеляційної інстанції і на п. 56.21. ст. 56 ПК України, який передбачає, що у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.

Також колегія суддів звертає увагу, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення винесено 03.01.2017 року, при цьому, 01.01.2017 набрав чинності Закон №1797-VIII, яким внесено зміни у п.46 підрозділу 4 р. XX ПК України.

Відповідно до пп.58.1.1. п.58.1 ст.58 ПК України податкове повідомлення-рішення містить, зокрема, суму та підставу для визначення (нарахування/зменшення) грошового зобов`язання та/або податкового зобов`язання, що повинен сплатити платник податків.

Отже, приймаючи оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 03.01.2017 року №0001001402 контролюючий орган не врахував змін у п.46 підрозділу 4 р. XX ПК України, внесених Законом №1797-VIII.

За правилами статті 2 КАС України, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

За вказаних обставин, колегія суддів Верховного Суду погоджується із висновком суду апеляційної інстанції про обґрунтованість позовних вимог Підприємства та наявність підстав для скасування оскаржуваного податкове повідомлення-рішення.

З урахуванням встановлених судами першої та апеляційної інстанцій обставин, колегія суддів Верховного Суду приходить до висновку, що в межах даної справи оцінка доказів судом апеляційної інстанції, на підставі яких суд встановив обставини у справі, відповідає правилам оцінки доказів, зокрема правилам оцінки судом належності, допустимості, достовірності кожного доказу окремо, достатності і взаємного зв`язку доказів у їх сукупності, вмотивованого відхилення або врахування кожного доказу.

Встановлення або визнання доведеними обставин, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішення питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, додаткова перевірка доказів, відповідно до частини другої ст.341 КАС України, знаходиться поза межами касаційного перегляду справи.

В обсязі встановлених в цій справі фактичних обставин, колегія суддів вважає, що висновки суду першої інстанції в незміненій частині та апеляційної інстанцій є правильними, обґрунтованими, відповідають нормам матеріального та процесуального права, підстави для скасування чи зміни оскаржуваних судових рішень відсутні.

Керуючись статтями 3, 344, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України