ПОСТАНОВА Касаційний адміністративний суд ВС у справі № 160/17647/21

1.1. Короткий зміст позовних вимог

Товариство з обмеженою відповідальністю «Компанія Платінум» (надалі також - Позивач, ТОВ «Компанія Платінум», скаржник 1) звернулось до суду з позовом, у якій просило визнати протиправним та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (надалі також - Відповідач, скаржник 2) від 17 червня 2021 року №0090750701 та №0090740701.

В обґрунтування заявлених вимог Позивач зазначав, що висновки акту перевірки щодо не підтвердження реальності здійснення операцій з придбання послуг та товарів у контрагентів-постачальників ФОП ОСОБА_1 , ПП «Грант-Трейд», ТОВ «Компанія «Грівел», ТОВ «Вектор Бізнес-Баланс», ТОВ «Компанія «Все вчасно», ТОВ «Агрегатний Стан», ТОВ «Денора», ТОВ «Фуд-продакт», ТОВ «Одеса-Імпорт», ТОВ «Несторн», ТОВ «Торговий дім «Рек», ТОВ «Проксітехноторг», ТОВ «ХіллКінгс», ТОВ «Шеріданс Груп», ТОВ «Андромо Опт», ТОВ «Будівельна компанія «Санвест», ТОВ «Обі Ван» є необґрунтованими, оскільки ним надавались усі первинні документи, які достовірно підтверджують здійснення спірних господарських операцій, спрямованих на отримання доходу.

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 15 грудня 2021 позов задоволено.

Задовольняючи позов суд першої інстанції визнав документально підтвердженими спірні операції Позивача з контрагентами ФОП ОСОБА_1 ПП «Грант-Трейд», ТОВ «Компанія «Грівел», ТОВ «Вектор Бізнес-Баланс», ТОВ «Компанія «Все вчасно», ТОВ «Агрегатний Стан», ТОВ «Денора», ТОВ «Фуд-продакт», ТОВ «Одеса-Імпорт», ТОВ «Несторн», ТОВ «Торговий дім «Рек», ТОВ «Проксітехноторг», ТОВ «ХіллКінгс», ТОВ «Шеріданс Груп», ТОВ «Андромо Опт», ТОВ «Будівельна компанія «Санвест», ТОВ «Обі Ван».

Суд відзначив відсутність доказів в матеріалах справи на підтвердження умислу сторін спірних операцій щодо укладення угод поза межами господарської мети, а доводи Відповідача щодо відсутності у контрагентів умов для провадження підприємницької діяльності в силу відсутності трудових ресурсів та виробничих активів розцінено судом необґрунтованими з підстав індивідуалізації відповідальності порушника податкової дисципліни та відсутності обов`язку учасника господарської операції перевіряти умови провадження господарської діяльності як і виконання податкових обов`язків його контрагнетами. При цьому суд виходив з того, що Відповідачем невиконано процесуального обов`язку доказування й не представлено суду належних доказів, які б свідчили, що наявні у контрагентів трудові ресурси та матеріально-технічне забезпечення були недостатніми для виконання умов спірних поставок, як не було надано і доказів на підтвердження обізнаності Позивача щодо неправомірної поведінки контрагентів та злагодженості дій між ними.

Також судом першої інстанції враховано й те, що в матеріалах справи відсутні докази на підтвердження факту розірвання, визнання недійсними чи неукладеними правочинів Позивача з означеними контрагентами, як і не надано Відповідачем доказів нікчемності укладених гоподарських угод.

Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 20 вересня 2022 року рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 15 грудня 2021 року скасовано частково. Ухвалено постанову, якою позовні вимоги задоволено частково: визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 17 червня 2021 року №0090740701 на суму грошового зобов`язання з податку на прибуток 7565271 грн. В іншій частині рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 15 грудня 2021 року залишено без змін.

Ухвалюючи таке рішення суд апеляційної інстанції виходив з того, що висновок Відповідача щодо нереальності господарських операцій Позивача, а саме: з ФОП ОСОБА_1 за договором поставки товарів від 24 липня 2019 року №1, ПП «Грант-Трейд», ТОВ «Компанія «Грівел», ТОВ «Вектор Бізнес-Баланс», ТОВ «Компанія «Все вчасно», ТОВ «Агрегатний Стан», ТОВ «Денора», ТОВ «Фуд-продакт», ТОВ «Одеса-Імпорт», ТОВ «Несторн», ТОВ «Торговий дім «Рек», ТОВ «Проксітехноторг», ТОВ «Хілл Кінгс», ТОВ «Шеріданс Груп», ТОВ «Андромо Опт Торг», ТОВ «Будівельна компанія «Санвест», ТОВ «Компанія «Обі Ван», - ґрунтуються виключно на отриманій з інформаційних баз даних ДПС України інформації та матеріалів кримінальних проваджень щодо посадових осіб контрагентів Позивача. Натомість Позивачем надано до перевірки належним чином оформлені первинні документи: видаткові та податкові накладні, товарно-транспортні накладні, виконання підрядниками ремонтних та монтажних робіт підтверджено актами виконаних робіт, актами наданих послуг, а оплату за поставлений контрагентами товар підтверджено банківськими виписками. При цьому суд апеляційної інстанції погодився з судом першої інстанції в оцінці посилань податкового органу на дані з інформаційно-аналітичних баз щодо контрагентів Позивача по ланцюгах постачання як неналежного доказу, оскільки така інформація не ґрунтується на безпосередньому аналізі первинних документів.

У своїх висновках суд апеляційної інстанції посилався на правові позиції Верховного Суду, зазначаючи про те, що відсутність матеріальних та трудових ресурсів у контрагентів Позивача не свідчить про одержання необґрунтованої податкової вигоди покупцем; товарно-транспортна накладна не є обов`язковим первинним документом при здійсненні операцій поставки товару, а незначні помилки, допущені під час складання документів на підтвердження господарської діяльності, не повинні позбавляти платника податку на формування фінансових показників з податкової звітності.

Апеляційний суд також погодився з судом першої інстанції і в тому, що дослідження реальності господарської операції вимагає дослідження відносин безпосередньо між учасниками господарської операції, на підставі якої сформовані дані податкового обліку, проте у цій справі ставлячи під сумнів товарність операцій з вищезазначеними контрагентами контролюючий орган посилається лише на проведені податкові перевірки контрагентів, наявності стосовно їх посадових осіб кримінальних проваджень, а також відсутності у них відповідних трудових ресурсів.

Щодо вироку від 30 червня 2021 року по справі №201/1838/21 стосовно керівника ТОВ «ХіллКінгс» ОСОБА_2 , яким затверджено угоду про визнання винуватості по частині п`ятій статті 27, частині другій статті 205-1 КК України, апеляційним судом вказано на те, що цей вирок не містить аналізу фінансово-господарських операцій, здійснених ТОВ «ХіллКінгс» з ТОВ «Компанія Платінум», а тому цей вирок не визнано належним доказом фіктивності спірних операцій з Позивачем.

В частині висновків про нереальність операцій Позивача з надання ФОП ОСОБА_1 маркетингових послуг за договором про надання інформаційно-консультаційних послуг у сфері дослідження кон`юнктури ринку, судом апеляційної інстанції визнано правомірним збільшення за результатом перевірки грошового зобов`язання з податку на прибуток у розмірі 1280792 грн за цим епізодом. Такі висновки обґрунтовані тим, що в актах виконаних робіт відсутній конкретний перелік наданих ФОП ОСОБА_1 послуг, місце і дата їх надання, а також не зазначено, в чому виражено їх результат, відсутні звіти про маркетингові дослідження; матеріали справи не містять доказів на підтвердження того, що виконавець вивчав, досліджував та аналізував споживчий попит на ринку, на якому здійснює свою діяльність Позивач, як і відсутні докази того, яким чином надавалися маркетингові послуги та який практичний результат їх використання Позивачем.

1.3. Короткий зміст касаційних скарг та відзивів

У касаційній скарзі ТОВ «Компанія Платінум» не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції в частині відмови у позові, стверджує про неправильне застосування апеляційним судом норм матеріального права та порушення процесуальних норм, тому просить скасувати постанову суду апеляційної інстанції в частині відмови у задоволенні позову, залишивши у цій частині рішення суду першої інстанції.

Підставою касаційного оскарження скаржник 1 вказує пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (надалі - КАС України).

У відзиві на цю касаційну скаргу Відповідач зазначає про ухвалення оскаржуваних судових рішень в частині відмови у позові відповідно до норм матеріального та процесуального права, які просить залишити у цій частині без змін.

Відповідач у поданій касаційній скарзі, вважаючи судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в частині задоволених позовних вимог ухваленими з порушенням норм матеріального та процесуального права, просить скасувати судові рішення у цій частині прийнявши нове про відмову у позові повністю.

Підставою касаційного оскарження скаржник 2 вказує пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України.

Позивач у відзиві на касаційну скаргу Відповідача, стверджуючи про відповідність оскаржуваних у цій частині судових рішень нормам матеріального та процесуального права, просить залишити касаційну скаргу Відповідача без задоволення.

На підставі направлень від 3 березня 2021 року №1118, від 4 березня 2021 року №1127,1136, від 5 березня 2021 року №1169 податковим органом у період з 15 березня 2021 року по 7 квітня 2021 року проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Компанія Платінум», про що складено акт від 9 квітня 2021 року №1203/04-36-07-05/32241921.

Перевіркою виявлено ряд порушень податкового законодавства, зокрема:

пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 135.1 статті 135 ПК України, внаслідок чого занижено податок на прибуток на суму 8846063 грн, у тому числі за 2019 рік на 6655672 грн, за 2020 рік на 2190391 грн;

пунктів 198.1, 198.3 статті 198 ПК України, в результаті чого занижено позитивне значення податку на додану вартість, що підлягає сплаті до державного бюджету, в загальному розмірі 7815707 грн за період лютий - червень, серпень - грудень 2019 року, січень, серпень, жовтень 2020 року.

17 червня 2021 року на підставі акта перевірки Відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення:

№0090740701 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток у розмірі 8846063 грн;

№0090750701 про збільшення суми податкового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 7815707 грн та нарахування штрафних/ фінансових санкцій в розмірі 1953926,75 грн.

3.1. Доводи Позивача (особи, яка подала касаційну скаргу)

Цитуючи зміст статті 9 Закону України від 16 липня 1999 року №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в України» (надалі - Закон №996) та пунктів 2.4 і 2.5 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року №88, Позивач наполягає на тому, що апеляційним судом допущено довільне тлумачення цих норм, оскільки вказаними положеннями не передбачено, як вважає скаржник 1, тих вимог до акту виконаних робіт (зокрема щодо місця і дати надання послуги) та до звіту про проведення маркетингових досліджень, про які йдеться в оскаржуваному рішенні апеляційного суду і які покладено в основу висновків щодо непідтвердження документально реальності операцій щодо надання маркетингових послуг Позивачу.

На доведення неправильного застосування апеляційним судом норми частини другої статті 9 Закону №996 Позивач посилається на висновки Верховного Суду у постановах від 10 травня 2018 року у справі №820/1763/16, від 12 лютого 2020 року у справі №813/3577/13-а, від 22 вересня 2021 року у справі №640/2411/20.

Також Позивач звертає увагу й на невідповідність посилань апеляційного суду на відсутність звітів про маркетингові дослідження з ФОП ОСОБА_1 , що не відповідає фактичним обставинам, оскільки Позивачем було долучено до матеріалів справи разом із супровідним листом від 8 грудня 2021 року 16 звітів про надані маркетингові послуги та вони були досліджені судом першої інстанції, що свідчить, як стверджує скаржник 1, що судом апеляційної інстанції не досліджено зібрані докази по справі.

Позивач стверджує, що на підтвердження реальності виконання умов укладеного з ФОП ОСОБА_1 договору про надання інформаційно-консультаційних послуг ТОВ «Компанія Платінум» як до перевірки, так і суду було надано акти приймання-передачі наданих послуг, звіти та банківські виписки, натомість жодним нормативно-правовим актом не визначено ступеня деталізації змісту наданих послуг, як і не встановлено обов`язку наводити обґрунтування доцільності таких послуг, а також оформлення звітів про надані послуги.

3.2. Доводи Відповідача у відзиві на касаційну скаргу Позивача

Відповідач зауважує на тому, що до заперечень на акт перевірки Позивачем було додано типові додатки до договору з ФОП ОСОБА_1 про надання інформаційно-консультаційних послуг від 24 липня 2019 року, з яких не видається можливим встановити зміст маркетингових послуг, до того ж, враховуючи вже існуючі до укладення договору про надання цих послуг взаємовідносини Позивача з його контрагентами.

Надані до перевірки документи щодо наданих маркетингових послуг не містять детальної інформації щодо фактично наданих послуг, а лише загальне найменування послуги, відсутня інформація, які саме роботи було виконано, їх види та опис, конкретні обсяги та напрями, за якими вони проводилися, кількість відпрацьованих годин, перелік використаних ресурсів та частина їхньої вартості, включена до вартості робіт. Посилаючись на статтю 9 Закону №996 наполягає на тому, що первинні документи для цілей підтвердження господарських операцій повинні мати ряд обов`язкових реквізитів, які дозволяють встановити суть та зміст послуг, однак в актах виконаних робіт та звітах про маркетингові послуги відсутній конкретний перелік наданих ФОП ОСОБА_1 послуг, місце і дата їх надання, а також не зазначено в чому виражено їх результат. Будь-яких документів, на підтвердження спрямованості спірних послуг на досягнення конкретних цілей у діяльності платника не представлено. За відсутності належних документів неможливо й підтвердити реальність надання цих послуг.

Стверджує, що гоподарська мета операції досягається, у тому числі, й за наявності економічної доцільності конкретної послуги, а тому, за відсутності потреби залучення послуг від ФОП ОСОБА_1 , витрати є необґрунтованими.

На доведення своєї позиції посилається на висновки Верховного Суду у постановах від 29 червня 2022 року по справі №813/1910/16, від 13 липня 2022 року по справі №826/7838/18, а також на постанови від 20 жовтня 2022 року по справі №640/9624/20 та від 27 січня 2022 року по справі №826/19283/16, де Судом відзначено наявність ділової мети як обов`язкової ознаки господарської спрямованості операцій на реальне настання економічних ефектів.

3.3. Доводи Відповідача (особи, яка подала касаційну скаргу)

Відповідач наполягає на безпідставності висновків судів попередніх інстанцій в частині задоволених позовних вимог, оскільки витрати Позивача документально не підтверджені у розумінні положень Закону №996, а висновки судів не відповідають правовій позиції Верховного Суду за подібних правовідносин.

Щодо взаємовідносини з ФОП ОСОБА_1 по договору постачання Відповідач стверджував, що судами не було узято до уваги того, що до перевірки не було надано товарно-транспортних накладних або подорожних листів, а проведеним аналізом даних податкової звітності контрагента встановлено відсутність достатньої кількості трудових ресурсів, виробничого обладнання, транспортних засобів, офісних приміщень, основних фондів, що ставить під сумнів як реальність спірних операцій, так і фактичне провадження контрагентом задекларованого виду діяльності.

Щодо взаємовідносин з ПП «Грант-Трейд», ТОВ «Компанія «Грівел», ТОВ «Вектор Бізнес-Баланс», ТОВ «Компанія «Все вчасно», ТОВ «Агрегатний Стан», ТОВ «Денора», ТОВ «Фуд-продакт», ТОВ «Одеса-Імпорт», ТОВ «Несторн», ТОВ «Торговий дім «Рек» (нова назва «Торговий дім «Мегатранс»), ТОВ «Проксітехноторг», ТОВ «Хілл Кінгс», ТОВ «Шеріданс Груп», ТОВ «Андромо Опт Торг», ТОВ «Будівельна компанія «Санвест», ТОВ «Компанія «Обі Ван», то за результатом перевірки податковим органом обґрунтовано, як вважає скаржник 2, встановлено нереальність спірних поставок/виконання робіт, оскільки згідно з наданими до перевірки товарно-транспортними накладними неможливо встановити місце навантаження, не заповнені час прибуття та вибуття авто, а за результатом аналізу податкової звітності встановлено відсутність достатньої кількості трудових ресурсів, виробничого обладнання, транспортних засобів, офісних приміщень, основних фондів вказаних контрагентів; неподання фінансової звітності малого підприємства починаючи з другого півріччя; неподання податкових декларацій з податку на прибуток підприємств; неподання декларацій ПДВ за період після взаємовідносин з Позивачем, що в сукупності, як вважає Відповідач, свідчить про нереальність операцій, що є предметом розгляду у цій справі.

Стверджує про те, що відсутність виробничих, технічних та трудових ресурсів в аспекті застосування положень статті 9 Закону №996 та пунктів 198.3 і 198.6 статті 198 ПК України свідчить на користь висновків про нереальність сумнівних операцій, що узгоджується, як вважає Відповідач, і з практикою Верховного Суду у постановах від 2 березня 2023 року по справі №280/669/21 та від 16 березня 2023 року по справі №826/16/16.

Вважає незастосовними до цієї справи висновків Великої Палати Верховного Суду у постанові від 7 липня 2022 року по справі №160/3364/19.

Обґрунтовуючи такі доводи Відповідач стверджує про те, що згідно з вироком Жовтневого районного суду м. Дніпропетровська від 30 червня 2021 року по справі №201/1838/21 встановлено, що директор ТОВ «Хілл Кінгс» ОСОБА_2 не мав жодного відношення до провадження господарської діяльності товариства, проте усі первинні документи за спірними операціями з Позивачем від контрагента ТОВ «Хілл Кінгс» підписані саме ОСОБА_2 , у тому числі й податкова звітність за жовтень та листопад 2019 року.

Отже, правовий висновок Великої Палати Верховного Суду про те, що вирок може слугувати підтвердженням нереальності операцій між платником податку та його контрагентом тільки якщо він містить посилання саме на ці операції, враховуючи, що керівник контрагента, щодо якого винесено вирок у межах кримінального провадження, підписував усі документи за спірними операціями, зроблено за відмінних зі спірними обставин. Натомість Верховний Суд висловив позицію щодо правильного застосування норм пунктів 198.3 та 198.6 статті 198 ПК України у разі підписання первинних документів керівниками, які заперечували свою причетність до господарської діяльності підприємства, у постанові від 28 березня 2023 року по справі №640/902/19.

Відповідач переконаний, що для правильного вирішення цієї справи у цій частині спору слід урахувати висновок Верхоного Суду у постанові від 14 лютого 2023 року по справі №460/6888/20, де за подібних обставин Суд підтримав позицію податкового органу щодо нереальності здійснюваних господарських операцій зазначивши про те, що обов`язковими для врахування адміністративним судом є факти, наведені у вироку у кримінальній справі, який набрав законної сили, щодо часу, місця та об`єктивного характеру відповідного діяння тієї особи, правові наслідки, дій чи бездіяльності якої є предметом розгляду в адміністративній справі.

Отож, щодо операцій з ПП «Грант-Трейд», ТОВ «Будівельна компанія «Санвест», ТОВ «Проксітехноторг», ТОВ «Шеріданс Груп», які є фігурантами кримінальних проваджень, скаржник 2 акцентує на необхідності врахування наявності порушених кримінальних проваджень відносно їх керівників та заперечення їх участі у фінансово-господарській діяльності цих підприємств, що також, поряд з іншим, доводить нереальність спірних операцій.

3.2. Доводи Позивача у відзиві на касаційну скаргу Відповідача

У відповідь на касаційну скаргу Відповідача Позивач насамперед звертає увагу на безпідставність посилань скаржника 2 на висновки Верховного Суду у постановах по справах №826/16217/18, №826/7917/17, №160/17647/21, №460/6888/20, оскільки правовідносини у тих справах не є подібними зі спірними. Зауважує, що висновки, на яких акцентує Відповідач, зроблено враховуючи неподання до перевірки первинних документів, натомість Позивачем було подано як під час перевірки, так і суду достатній обсяг первинних документів, які детально досліджено судом першої інстанції й відображено у судовому рішенні.

- Відповідач не надав доказів, які б свідчили, що наявні у контрагентів трудові ресурси та матеріально-технічне забезпечення були недостатніми для виконання умов договорів поставки, укладених з Позивачем, як не було надано і доказів обізнаності Позивача щодо неправомірної поведінки контрагентів та злагодженості дій між ними;

- не доведено й умислу Позивача щодо укладення правочинів без настання реальних економічних наслідків господарських угод, а зміст укладених Позивачем з контрагентами договорів не суперечить актам цивільного законодавства;

- відповідальність за дотримання податкової дисципліни, як і умов провадження господарської діяльності, лежить на окремому суб`єкті господарювання і не може перекладатися на Позивача;

- у межах спірних правовідносин Позивач не складав податкових накладних, а отримував такі податкові накладні від контрагентів, на підставі яких і формував податковий кредит за відповідні періоди;

- відсутні законодавчі положення, якими б встанолювався обов`язок платника податків щодо перевірки виконання податкових зобов`язань його контрагентами, як і дослідження ланцюга постачання товарів, що склали предмет угод у межах спірних відносин;

- посилання Відповідача суто на данні ЄРПН не є належним та достатнім доказом нереальності спірних операцій постачання.

У таких доводах Позивач спирається на висновки Верховного Суду у постанові від 27 березня 2018 року у справі №816/809/17, від 18 грудня 2018 року у справі №816/1118/17, від 15 січня 2019 року у справі №809/2918/13-а.

Також наводить висновки Верховного Суду щодо індивідуалізації відповідальності у постановах від 4 червня 2020 року у справі №340/422/19, від 10 липня 2020 року у справі №120/4723/18-а, від 13 серпня 2020 року у справі №520/4829/19, від 27 серпня 2020 року у справі №820/1379/16, від 17 вересня 2020 року у справі №826/16705/17, від 20 жовтня 2020 року у справі №806/705/15.

Позивач вважає безпідставним посилання Відповідача на висновки Верховного Суду у постанові від 14 лютого 2023 року по справі №460/6888/20, акцентуючи на суттєвій вімінності обставин порівняно з цією справою, оскільки у тій справі керівника контрагента позивача було визнано винним у вчиненні злочину, передбаченого частиною першою статті 366 Кримінального кодексу України, і за обставинами тієї справи висновок про нереальність господарських операцій ґрунтувався на недостовірності внесених до первинних документів відомостей. При цьому Судом відзначено те, що вироком, який набрав законної сили, чітко установлено факти внесення підсудним завідомо неправдивих відомостей до первинних документів, як і встановлено періоди вчинення таких протиправних дій та наведено конкретний перелік документів, які стосуються безпосередньо спірних господарських операцій.

Натомість у цій справі, як зазначає Позивач, згідно з вироком Жовтневого районного суду м.Дніпропетровська від 30 червня 2021 року по справі №201/1838/21 затверджено угоду про визнання винуватості директора ТОВ «Хілл Кінгс», й у цьому вироку не йдеться про правовідносини з Позивачем, як і не встановлено жодних обставин, які впливають на розгляд цієї справи чи мають значення для правильного вирішення спору по суті.

Тому, покликаючись до правових висновків Великої Палати Верховного Суду у постанові від 7 липня 2022 року у справі №160/3364/19, аналогічно викладених і Верховним Судом у постанові від 10 листопада 2022 року у справі №460/6887/20, Позивач зауважує на тому, що вирок чи ухвала суду за результатами розгляду кримінального провадження мають оцінюватися адміністративним судом разом з встановленими обставинами щодо наявності та надання первинних документів, правильності їх оформлення, можливості виконання (здійснення) спірних господарських операцій, їх зв`язку з господарською діяльністю позивача та можливого використання придбаного товару (робіт, послуг) у подальшій діяльності, тощо. З урахуванням цієї правової позиції Позивач вважає правильним висновок судів попередніх інстанцій про те, що вирок щодо посадової особи контрагента не може створювати преюдицію для адміністративного суду, якщо тільки суд кримінальної юрисдикції не встановив конкретні обставини щодо дій чи бездіяльності позивача.

4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанцій

Заслухавши представників учасників справи у судовому засіданні, переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційних скарг, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами норм матеріального і процесуального права, колегія суддів зазначає таке.

Статтею 44 ПК України (тут і надалі у редакції на час виникнення спірних правовідносин) встановлено вимоги підтвердження даних, визначених у податковій звітності, згідно з пунктом 44.1 якої для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року №996-XIV (надалі - Закон №996).

Відповідно до частини першої статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи.

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати обов`язкові реквізити, перелік яких наведений у частині другій зазначеної статті Закону №996.

Згідно з підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування (податок на прибуток підприємств) є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Підпунктом «а» та «б» пункту 185.1 статті 185 ПК України визначено, що об`єктом оподаткування (ПДВ) є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.

Відповідно до підпункту «а» пункту 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.

У пункті 198.2 статті 198 ПК України встановлено, що датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг (пункт).

Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з, зокрема, придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Згідно з пунктом 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Таким чином, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у власній господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

Превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми) як принцип бухгалтерського обліку, що закріплений в статті 4 Закону №996, так само характеризує і податковий облік.

Проте якщо ж господарська операція фактично не відбулась, то платник податків не має права на податкову вигоду у вигляді податкового кредиту та/або зменшення оподатковуваного доходу на суму витрат.

Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи контролюючого органу, зокрема про наявність таких обставин, як: неможливість реального здійснення операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних та/чи трудових ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг (відсутність управлінського, технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів тощо); нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для цього виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність документів обліку.

Отже, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій платник податків повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами і які в сукупності зі встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для здійснення господарських операцій, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником даних податкового обліку.

Такі висновки щодо реального виконання господарської операції, що породжує право платника податків на податковий кредит та зменшення фінансового результату до оподаткування на суму витрат, зробила і Велика Палата Верховного Суду у постанові від 7 липня 2022 року по справі №160/3364/19. Велика Палата в цій постанові акцентувала увагу на тому, що платник податків не може бути обмежений у використанні первинного документа для цілей податкового обліку в тому разі, якщо безпосередньо він не вносив до такого документа неправдиві (недостовірні) відомості. Всі негативні наслідки, пов`язані з недостовірністю даних, зазначених у первинному документі, мають покладатися виключно на ту особу, яка їх внесла. Якщо іншою особою були внесені до документа відомості щодо учасника господарської операції, який має дефекти правового статусу, то добросовісний платник податків, який скористався відповідним документом для підтвердження даних свого податкового обліку, не може зазнавати жодних негативних наслідків у тому разі, якщо інші обставини, зазначені в первинному документі, зокрема рух відповідних активів, мали місце. При цьому має враховуватися реальна можливість платника податків пересвідчитися у тому, чи були достовірними відомості, що внесені до первинного документа його контрагентом.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, податковий кредит з податку на додану вартість та витрати, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування (податок на прибуток підприємств), ТОВ «Компанія Платінум» протягом перевіреного ГУ ДПС у Дніпропетровській області періоду формувало, зокрема, за господарськими операціями придбання у контрагентів-постачальників товарів за укладеними договорами поставки та договорами підряду на виконання певних робіт, а саме: ФОП ОСОБА_3 договір поставки товарів №1 від 24 липня 2019 року, ПП «Грант-Трейд» договір поставки товарів №05/02-19 від 5 лютого 2019 року, ТОВ «Компанія «Грівел» договір поставки товарів №20/09-19 від 20 вересня 2019 року, ТОВ «Вектор Бізнес-Баланс» договір поставки товарів №0308-20/П від 3 серпня 2020 року, ТОВ «Компанія «Все вчасно» договір поставки товарів №1 від 3 січня 2020 року, ТОВ «Агрегатний Стан» договір поставки товарів №2312.2019 від 23 грудня 2019 року, договір на виконання робіт №0110.2019 від 1 жовтня 2019 року з техобслуговування лінії для виготовлення профіл світильників СМ, ТОВ «Денора» договір поставки товарів №26/04-19 від 26 квітня 2019 року, ТОВ «Фуд-продакт» договір поставки товарів №16/12-19 від 16 грудня 2019 року, ТОВ «Одеса-Імпорт» договір поставки товарів №19/07-19 від 19 липня 2019 року, ТОВ «Несторн» договір поставки товарів №01/11 від 1 листопада 2019 року, ТОВ «Торговий дім «Рек» договір поставки товарів №1 від 3 січня 2020 року, ТОВ «Проксітехноторг» договір поставки товарів №01/09-19 від 1 вересня 2019 року, ТОВ «ХіллКінгс» договір поставки товарів №04/10-19 від 4 жовтня 2019 року, договір підряду №16/10-19П від 16 жовтня 2019 року з виконання робіт з технічного обслуговування лінії для виготовлення профіля світильників СМ, ТОВ «Шеріданс Груп» договір поставки товарів №18М від 18 березня 2019 року, ТОВ «Андромо Опт» договір поставки товарів №15/10-1 від 15 жовтня 2020 року, ТОВ «Будівельна компанія «Санвест» договір підряду №09-01/20 від 9 січня 2020 року проведення поточного ремонту виробничого приміщення за адресою: вул. Молодогвардійська, 6, ТОВ «Обі Ван» договір підряду №05-08/19 від 5 серпня 2019 року монтажних робіт на об`єкті «Нове будівництво виробничо-логістичної будівлі» в с. Слобожанське, договір підряду №0309/19 від 3 вересня 2019 року виконання електромонтажних робіт згідно з технічними завданнями замовника.

На підтвердження реальності спірних господарських операцій Позивач надав до перевірки первинні документи: видаткові та податкові накладні, товарно-транспортні накладні, виконання підрядниками ремонтних та монтажних робіт підтверджено актами виконаних робіт, актами наданих послуг. Розрахунки за отриманий від контрагентів товар, виконані ремонтні та монтажні роботи Позивачем проведено в безготівковій формі на підставі рахунків на оплату, що підтверджується виписками по рахункам, копії яких наявні в матеріалах справи. Суди констатували, що результати цих господарських операцій використані Позивачем у власній господарській діяльності, оскільки укладені договори поставки товару різних найменувань, виконані роботи контрагентами безпосередньо та пов`язані з видами господарської діяльності Позивача.

За змістом оскаржуваних судових рішень роблячи висновки у цій справі в частині спірних операцій Позивача з контрагентами ФОП ОСОБА_3 (по договору постачання №1 від 24 липня 2019 року), ПП «Грант-Трейд», ТОВ «Компанія «Грівел», ТОВ «Вектор Бізнес-Баланс», ТОВ «Компанія «Все вчасно», ТОВ «Агрегатний Стан», ТОВ «Денора», ТОВ «Фуд-продакт», ТОВ «Одеса-Імпорт», ТОВ «Несторн», ТОВ «Торговий дім «Рек» (нова назва «Торговий дім «Мегатранс»), ТОВ «Проксітехноторг», ТОВ «Хілл Кінгс», ТОВ «Шеріданс Груп», ТОВ «Андромо Опт Торг», ТОВ «Будівельна компанія «Санвест», ТОВ «Компанія «Обі Ван», суди попередніх інстанцій фактично обмежилися описом переліку наданих суду документів (видаткові та податкові накладні, товарно-транспортні накладні, акти виконаних робіт, акти наданих послуг, банківські виписки) не здійснюючи дослідження їх змісту та не вдаючись до встановлення фактичних обставин спірних операцій.

Зокрема, щодо операцій з постачання товару від контрагента ФОП ОСОБА_3 . Відповідач у судах попередніх інстанцій, а також і в касаційній скарзі, наполягав на відсутності товарно-транспортних накладних чи подорожних листів на підтвердження транспортування товару.

Посилаючись на висновок Верховного Суду у постанові від 20 березня 2020 року по справі №520/399/19 суд апеляційної інстанції вказав на те, що товарно-транспортна накладна не є обов`язковим первинним документом, що складається під час здійснення господарської операції з поставки товару, а незначні помилки, допущені під час складання документів на підтвердження господарської діяльності не повинні позбавляти платника податку на формування фінансових показників з податкової звітності.

Проте посилання на цей висновок Верховного Суду зроблено формально, оскільки ані судом першої інстанції, ані апеляційним судом не було встановлено суті спірної поставки за укладеним договором постачання з ФОП ОСОБА_3 з урахуванням характеру господарської операції, об`єму та складу поставки, залишилось не з`ясованим як саме та ким здійснювалось постачання за обумовленими сторонами умовами постачання.

Так, суд першої інстанції описуючи зміст спірної операції обмежився констатацією закріплених у договорі поставки відповідних умов, як-от: «Товар постачається партіями. Партією товару вважається товар, відвантажений в асортименті а кількості, згідно з видатковою накладною. Постачальник здійснює постачання товару в терміни, узгоджені в специфікації (п. 3.2 договору). Поставка здійснюється на умовах ЕХW або СІР відповідно до офіційних правил тлумачення торговельних термінів Міжнародної торгової палати Інкотермс 2010 (п. 3.2 договору).», й, навівши перелік і реквізити поданих Позивачем банківських виписок та видаткових накладних, не встановив суті й фактичного виконання відповідних поставок товару Позивачу, а суд апеляційної інстанції обмежився формальним висновком про підтвердження документально реальності операцій, що є предметом розгляду у цій справі.

Верховний Суд у постанові від 2 березня 2023 року по справі №280/669/21, визначаючись щодо достатнього та належного документального підтвердження реальності операцій поставок товару, за результатом аналізу Правил перевезення вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджених наказом Міністерства транспорту України від 14 жовтня 199 року №363, підсумував, що товарно-транспортна накладна або інший документ транспортування (в залежності від способу доставки) належить до первинної транспортної документації, застосування якої для всіх суб`єктів господарської діяльності незалежно від форм власності є обов`язковим.

Отож, виходячи зі специфіки та особливостей кожної окремої господарської операції, судам слід з`ясовувати й перевіряти фактичне постачання обумовленого сторонами товару й, відповідно, виходячи з погоджених договірних умов пересвідчуватися у фактичному виконанні господарської операції включаючи й дослідження документів щодо перевезення/переміщення товару від продавця до покупця.

Роблячи висновки щодо реальності спірних операцій суди надавали й оцінку доводам контролюючого органу щодо недостатньої кількості трудових ресурсів, виробничого обладнання, транспортних засобів у контрагентів, а також непідтвердження походження товару по ланцюгу постачання. Висновки судів у цій частині базуються на тому, що норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами-постачальниками, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності.

Дійсно, згідно зі сталою судової практикою, чинне податкове законодавство не ставить у залежність право платника податків на витрати та/або податковий кредит від виконання податкового обов`язку іншими платниками-постачальниками товарів (послуг). Однак, у разі встановлення в судовому процесі обставин, які свідчать, що платник податків був чи міг бути обізнаний щодо протиправної діяльності його контрагента, яка полягає в незаконній мінімізації податкових зобов`язань, зокрема, у створенні штучних підстав для збільшення витрат та/чи податкового кредиту, або у разі коли платник податків діяв без належної обачності чи обережності при виборі контрагента, який не виконує податкового обов`язку, при встановлених обставинах, які спростовують реальність господарських операцій, отримана таким платником податків податкова вигода у вигляді права на витрати та податковий кредит є безпідставною.

У згаданій постанові від 7 липня 2022 року по справі №160/3364/19 Велика Палата Верховного Суду вкотре підтвердила, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Саме по собі: лише наявність вироку щодо контрагента платника податків; лише факт порушення кримінального провадження відносно контрагента та отримання під час таких свідчень особи щодо не прийняття участі у створенні і діяльності підприємства; лише податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання; лише незначні помилки в оформленні первинних документів (окремо) - не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас, у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.

У цій же постанові Велика Палата підтримала вже сформований послідовний підхід Верховного Суду до вирішення спорів цієї категорії відзначивши те, зокрема, що якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, судам необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Відхиляючи доводи Відповідача щодо фінансово-господарської неспроможності контрагентів щодо здійснення спірних господарських операцій апеляційний суд, покликаючись до висновків Верховного Суду у численних постановах (від 10 вересня 2021 року у справі №826/12392/18, від 10 вересня 2021 року у справі №460/2315/19, від 07 вересня 2021 року у справі №813/2013/16, від 21 січня 2021 року у справі №820/11465/15, від 21 січня 2021 року у справі №806/417/15, від 23 липня 2020 року у справі №826/6806/17) правильно виходив з того, що відсутність матеріальних та трудових ресурсів у контрагентів не свідчить про одержання необґрунтованої податкової вигоди покупцем, оскільки залучення працівників можливе за договорами цивільно-правового договору та у інших випадках. Суд погоджується з висновками апеляційного суду про те, що матеріалами справи підтверджується, що Відповідач у цій справі не довів та не надав належних, достатніх та допустимих доказів, які б свідчили, що наявні в контрагентів трудові і виробничі ресурси та матеріально-технічне забезпечення тощо були недостатніми для проведення господарської діяльності з поставки товару, обумовленого укладеними договорами з Позивачем. Відповідач у цій справі і не обґрунтував того, який обсяг трудових та матеріальних ресурсів необхідно мати підприємству для виконання спірних поставок та чим це підтверджується. Відповідач також не довів та не надав належних доказів, які б свідчили про наявність фактів протиправної поведінки Позивача та про обізнаність платника податків щодо протиправної поведінки його контрагентів і злагодженості дій між ними.

Такі висновки судів попередніх інстанцій узгоджуються з правовою позицією Великої Палати Верховного Суду у постанові від 7 липня 2020 року у справі 160/3364/19.

Разом з тим, зазначаючи про те, що суд першої інстанції вірно указав, що ставлячи під сумнів товарність вказаних операцій з вищезазначеними контрагентами, контролюючий орган посилається лише на проведені податкові перевірки стосовно перелічених контрагентів, наявності стосовно їх посадових осіб кримінальних проваджень, а також відсутності у них відповідних трудових ресурсів, в той час як при дослідженні факту здійснення господарської операції повинні досліджуватись відносини безпосередньо між учасниками господарської операції, на підставі якої сформовані дані податкового обліку, суд апеляційної інстанції не розкрив зміст встановлених обставин за результатами проведених податкових перевірок контрагентів Позивача, про які вказано апеляційним судом як на такі, на які посилався Відповідач, та які визнано судом першої інстанції необґрунтованими.

Не врахував суд апеляційної інстанції й того, що суд першої інстанції взагалі не посилався на будь-які кримінальні провадження щодо посадових осіб контрагентів, як і на проведені податкові перевірки контрагентів за спірними операціями з Позивачем, що ставить під сумнів об`єктивність правової оцінки суду апеляційної інстанції загалом, як і відповідність встановленим обставинам цієї справи.

В той же час, посилаючись на висновки Великої Палати Верховного Суду у постанові від 7 липня 2020 року у справі 160/3364/19 в частині того, що вирок може слугувати підтвердженням нереальності операцій між платником податку та його контрагентом тільки якщо він містить посилання саме на ці операції, суд апеляційної інстанції обґрунтовано вказав на те, що вирок від 30 червня 2021 року по справі №201/1838/21 стосовно керівника ТОВ «ХіллКінгс» ОСОБА_2 , яким затверджена угода про визнання винуватості по частині п`ятій статті 27, частині другій статті 205-1 КК України , не містить аналізу фінансово-господарських операцій, здійснених ТОВ «Хілл Кінгс» з ТОВ «Компанія Платінум», а тому не може бути доказом фіктивності цих операцій з Позивачем.

Разом з тим, зазначаючи про те, що у своїх висновках контролюючий орган керувався, з-поміж іншого, матеріалами кримінальних проваджень, порушених щодо посадових осіб ПП «Грант-Трейд», ТОВ «Будівельна компанія «Санвест», ТОВ «Агрегатний Стан», ТОВ «Денора», ТОВ «Несторн», ТОВ «Проксітехноторг», ТОВ «Шеріданс Груп», ТОВ «Хілл Кінгс», суд апеляційної інстанції не надав жодної оцінки таким матеріалам, як і суд першої інстанції не надав жодної оцінки доводам Відповідача щодо конкретних кримінальних проваджень щодо посадових осіб контрагентів ПП «Грант-Трейд», ТОВ «Будівельна компанія «Санвест», ТОВ «Проксітехноторг», ТОВ «Шеріданс Груп», ТОВ «Хілл Кінгс», хоча такі доводи наведені Відповідачем у відзиві на позовну заяву (а.с.61 т.4), в апеляційні скарзі (а.с.217 т.4), щодо фігурантів кримінальних проваджень ПП «Грант-Трейд», ТОВ «Будівельна компанія «Санвест», ТОВ «Агрегатний Стан», ТОВ «Денора», ТОВ «Несторн», ТОВ «Проксітехноторг», ТОВ «Шеріданс Груп», ТОВ «Хілл Кінгс» вказано й у акті перевірки від 9 квітня 2021 року №1203/04-36-07-05/32241921.

В контексті наведеного повертаючись до висновків Великої Палати Верховного Суду по справі №160/3364/19 слід врахувати, що в ухвалі від 26 березня 2018 року (провадження №11-279апп18) Велика Палата вказала на те, що суд має надавати правову оцінку встановленим фактичним обставинам справи щодо дефекту податкового повідомлення-рішення та наявності вироку суду в кожній конкретній справі.

У вже згаданій постанові від 7 липня 2020 року у цій справі Велика Палата вказала й на те, що вирок щодо посадової особи контрагента за статтею 205 КК України, а також ухвала про звільнення особи від кримінальної відповідальності за цією статтею КК України у зв`язку із закінченням строків давності не можуть створювати преюдицію для адміністративного суду, якщо тільки суд кримінальної юрисдикції не встановив конкретні обставини щодо дій чи бездіяльності позивача. Такі вирок чи ухвала суду за результатами розгляду кримінального провадження мають оцінюватися адміністративним судом разом з наданими первинними документами та обставинами щодо наявності первинних документів, правильності їх оформлення, можливості виконання (здійснення) спірних господарських операцій, їх зв`язку з господарською діяльністю позивача та можливого використання придбаного товару (робіт, послуг) у подальшій діяльності.

Верховний Суд неодноразово акцентував увагу на тому, що надання судом оцінки всім важливим аргументам, що були передумовою прийняття суб`єктом владних повноважень відповідного індивідуального акта, який є предметом судового контролю, є визначеною процесуальним законом гарантією справедливого судового розгляду, одним із елементів якого є мотивована оцінка кожного аргументу, наведеного учасниками справи, щодо наявності чи відсутності підстав для задоволення позову.

Посилаючись на надані Позивачем первинні документи суд першої інстанції обмежився формальним описом їх змісту, а суд апеляційної інстанції взагалі не з`ясовував на не досліджував суті спірних операцій. Суди обох інстанцій не встановлювали яким саме чином спірні операції були виконані контрагентами з урахуванням їх фактичних господарських ресурсів.

Суд погоджується, що всі негативні наслідки, пов`язані з недостовірністю даних, зазначених у первинному документі, мають покладатися виключно на ту особу, яка їх внесла.

Це означає, що якщо іншою особою були внесені до документа відомості щодо учасника господарської операції, який має дефекти правового статусу, то добросовісний платник податків, який скористався відповідним документом для підтвердження даних свого податкового обліку, не може зазнавати жодних негативних наслідків у тому разі, якщо інші обставини, зазначені в первинному документі, зокрема рух відповідних активів, мали місце.

Тому, з метою підтвердження реальності спірних господарських операцій у цій справі, судам попередніх інстанцій необхідно було встановити не лише наявність відповідних первинних документів, їх форму та зміст, але й встановити і дослідити обставини щодо виконання договорів поставки; наявність у контрагентів умов для здійснення господарської діяльності на момент укладення і вчинення спірних правочинів.

Отже, застосувавши принцип індивідуальної відповідальності платника податку, за яким на добросовісного платника не покладається відповідальність за порушення контрагентами правил здійснення правил господарської діяльності та/або податкової дисципліни, суди попередніх інстанцій продемонстрували формальний підхід до з`ясування фактичних обставин постачання товару (надання послуг/ виконання робіт) за господарськими договорами Позивача з контрагентами у межах цієї справи, що має значення для правильного вирішення спору.

Зазначені вище обставини з огляду на положення статті 90 КАС України підлягають встановленню адміністративними судами під час розгляду відповідних спорів по суті на підставі всіх належних і допустимих доказів, причому жоден з доказів не має наперед установленої сили, у тому числі будь-які дані, отримані в межах кримінальних проваджень. Ці дані підлягають ретельній перевірці безпосередньо судом, що розглядає справу, в силу офіційності з`ясування обставин справи, а також якщо платник податків обґрунтовано заперечує достовірність відповідних даних.

Таким чином, поверховий підхід та неповнота при з`ясуванні зазначених обставин справи судами першої та апеляційної інстанцій вимагають повторного і більш ретельного дослідження їх судом.

Порушення процесуальних правил щодо повного та всебічного встановлення обставин справи та оцінки доказів допущено судами обох інстанцій і в частині надання правової оцінки взаємовідносинам Позивача з ФОП ОСОБА_3 за договором про надання інформаційно-консультаційних послуг від 24 липня 2019 року в сфері дослідження кон`юнктури ринку.

Відповідно до підпункту 14.1.108 пункту 14.1 статті 14 ПК України маркетингові послуги (маркетинг) - послуги, що забезпечують функціонування діяльності платника податків у сфері вивчання ринку, стимулювання збуту продукції (робіт, послуг), політики цін, організації та управлінні руху продукції (робіт, послуг) до споживача та післяпродажного обслуговування споживача в межах господарської діяльності такого платника податків. До маркетингових послуг належать, у тому числі: послуги з розміщення продукції платника податку в місцях продажу, послуги з вивчення, дослідження та аналізу споживчого попиту, внесення продукції (робіт, послуг) платника податку до інформаційних баз продажу, послуги зі збору та розповсюдження інформації про продукцію (роботи, послуги).

В аспекті ствердження реальності надання маркетингових послуг для врахування таких витрат при обчисленні об`єкта оподаткування необхідне доведення безпосереднього зв`язку змісту цих послуг з господарською діяльністю платника податків та підтвердження первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, які б засвідчували факт здійснення господарської операції.

Задовольняючи позов у цій частині спору суд першої інстанції, зробивши загальні висновки щодо належного документального підтвердження усіх спірних операцій у межах судового розгляду цієї справи, до дослідження та аналізу змісту та обсягу наданих маркетингових досліджень не вдавався, обмежившись цитуванням окремих положень договору та зазначення у сукупності з іншими документами за договором поставки з цим же контрагентом подання суду, з-поміж іншого, звітів про маркетингові послуги.

Роблячи протилежний висновок щодо нереальності операції з надання інформаційно-консультаційних послуг згідно з договором від 24 липня 2019 року, суд апеляційної інстанції виходив з того, що: в актах виконаних робіт відсутній конкретний перелік наданих ФОП ОСОБА_3 послуг, місце і дата їх надання, а також не зазначено, у чому виражено їх результат, звіти про маркетингові дослідження взагалі не складалися.

За наведеного апеляційний суд дійшов висновку про відсутність у Позивача документів, які б дали змогу чітко відстежити результат замовлених робіт (послуг), а будь-яких документів на підтвердження спрямованості спірних послуг на досягнення конкретних цілей у діяльності платника не представлено.

У своїй касаційній скарзі Позивач наполягає на тому, що ним було подано відповідні звіти про маркетингові послуги, які надавались суду із супровідним листом від 8 грудня 2021 року.

Справді, в матеріалах справи наявні згадані Позивачем звіти про маркетингові послуги (а.с.125-140 т.4), проте видаються безпідставними доводи скаржника 1 щодо дослідження цих доказів судом першої інстанції, оскільки вказавши на подання цих звітів суд не надав жодної оцінки згаданим звітам, зокрема на предмет їх реального змісту та спрямованості маркетингових послуг на забезпечення функціонування діяльності платника податків у сфері його господарської діяльності, як і не з`ясовував подання таких доказів платником податків під час податкової перевірки.

Ненадання оцінки усім аргументам та доказам, на які посилались сторони на доведення своєї позиції, зокрема вказівка на відсутність звітів про маркетингові дослідження в матеріалах справи, свідчить про те, що суд апеляційної інстанції також не продемонстрував повного і всебічно з`ясування обставин справи, що доводить передчасність висновків й суду апеляційної інстанції у цій частині спору.

Суд зауважує, що законодавством не встановлено конкретного переліку первинних документів, складенням яких мають опосередковуватись господарські операції, у тому числі на предмет надання послуг. Однак критерієм зменшення бази оподаткування податком на прибуток є забезпечення підтвердження фактичного надання конкретних послуг на підставі наявних документів.

Слушними є доводи Позивача про те, що ступінь деталізації опису господарської операції у первинному документів законодавством не встановлено. Проте, й Суд звертає увагу, умовою належного документального підтвердження надання послуг є можливість зробити обґрунтований висновок про те, що витрати фактично понесені, а послуги - надані (виконані фактично). З цією метою первинні документи мають містити достатній обсяг інформації щодо змісту та суті наданих послуг, розкривати їх господарську доцільність та спрямованість на досягнення економічного ефекту споживачем.

Такий же підхід застосовано Верховним Судом у постановах від 21 лютого 2023 року по справі №820/4281/18 та від 12 квітня 2023 року по справі №807/2118/16.

Межі касаційного перегляду, визначені у статті 341 КАС України, не наділяють суд касаційної інстанції повноваженнями встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Таким чином, колегія суддів касаційного суду вважає передчасними висновки судів попередніх інстанцій щодо реальності (товарності)/нереальності спірних господарських операцій Позивача у цій справі, оскільки судами попередніх інстанцій не було вжито достатніх заходів для з`ясування дійсних обставин справи, до вирішення питання фактичного виконання укладених з контрагентами господарських угод (постачання товару, надання послуг/виконання робіт) суди підійшли формально.

Отже, касаційні скарги сторін підлягають задоволенню частково.

4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Суд визнає, що судами попередніх інстанцій порушені норми процесуального права, які унеможливлюють встановлення фактичних обставин у справі, що мають значення для правильного вирішення справи, що відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 КАС України є підставою для скасування судових рішень і направлення справи на новий розгляд.

У цій справі порушення допущені як судом першої інстанції, так і судом апеляційної інстанції, а тому справа направляється на новий розгляд до суду першої інстанції.

Під час нового розгляду судам необхідно врахувати, що для з`ясування обставин реальності вчинення господарських операцій необхідно не лише констатувати наявність первинних документів, копії яких долучено до матеріалів справи, а витребувати та дослідити інші належні докази, зокрема, перевірити фактичне постачання (перевезення, спосіб передання тощо) товару; за необхідності допитати свідків, зокрема, тих, які підписували первинні документи; встановити наявність ділової мети у операціях; підтвердити або спростувати добросовісність Позивача; перевірити доводи податкового органу щодо господарської неспроможності контрагентів, викладені в акті перевірки та покладені, серед іншого, в основу оскаржуваних індивідуальних актів за результатом проведеного заходу податкового контролю, враховуючи при цьому виконання суб`єктом владних повноважень процесуального обов`язку доказування.

Керуючись статтями 3, 344, 349, 353, 355, 359 КАС України, Суд