ПОСТАНОВА Касаційний адміністративний суд ВС у справі № 826/6820/18

У квітні 2018 року Товариство з обмеженою відповідальністю «КАРПАТИГАЗ» як оператор спільної діяльності між ПАТ «УКРГАЗВИДОБУВАННЯ», ТОВ «КАРПАТИГАЗ» та компанією Місен Ентерпрайзіс АБ за договором №3 про спільну діяльність без утворення юридичної особи від 10 червня 2002 року (далі - позивач, ТОВ «КАРПАТИГАЗ») звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС у Полтавській області (далі - відповідач, ГУ ДФС), правонаступником якого є Головне управління ДПС у Полтавській області, утворене як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України (далі - ГУ ДПС), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 15 лютого 2018 року №0008241213.

На обґрунтування своїх вимог позивач посилався на те, що камеральна перевірка проведена з порушенням вимог податкового законодавства, оскільки питання, які досліджувались в ході такої перевірки вже перевірялись контролюючим органом під час документальної планової виїзної перевірки позивача з питань дотримання вимог податкового та іншого законодавства, в ході якої не було виявлено порушень, про які зазначає контролюючий орган. Крім того, позивач наполягав на тому, що своєчасно виконав обов`язок щодо сплати самостійно узгодженого грошового зобов`язання з рентної плати за користування надрами для видобування природного газу та газового конденсату по розрахунку за квітень 2016 року, а саме: сформував платіжне доручення №1440 30 травня 2016 року о 16:41, натомість, кошти не були вчасно зараховані до бюджету з вини банку.

Окружний адміністративний суд міста Києва рішенням від 24 квітня 2020 року позов задовольнив повністю, визнав протиправним та скасував оскаржуване податкове повідомлення-рішення, здійснив розподіл судових витрат.

Шостий апеляційний адміністративний суд постановою від 22 листопада 2022 року, ухваленою за наслідками нового апеляційного розгляду, змінив мотивувальну частину рішення суду першої інстанції, а в іншій частині судове рішення залишив без змін.

Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили такі обставини.

Посадові особи ГУ ДФС провели камеральну перевірку своєчасності сплати рентної плати за користування надрами для видобування природного газу платником податку - Договір про спільну діяльність від 10 червня 2002 року №3 - уповноважена особа ТОВ «КАРПАТИГАЗ» 30162340 (код 337504782) за квітень 2016 року, за результатами якої складено акт від 18 січня 2018 року №432/16-31-12-13-30/337054782 (далі - Акт перевірки).

Згідно з висновками Акта перевірки ТОВ «КАРПАТИГАЗ» порушило пункт 57.1 статті 57, пункт 257.5 статті 257 Податкового кодексу України (далі - ПК України) в частині сплати узгодженої суми податкового зобов`язання з рентної плати за користування надрами для видобування природного газу, нарахованої відповідно до поданої податкової декларації з рентної плати за квітень 2016 року, терміном сплати 30 травня 2016 року, в сумі 18151748,28 грн із затримкою сплати на 1 день.

На підставі такого висновку ГУ ДФС прийняло податкове повідомлення-рішення від 15 лютого 2018 року №0008241213, яким за порушення строку сплати грошового зобов`язання з рентної плати за користування надрами для видобування природного газу, на підставі статті 126 ПК України, за затримку на 1 календарний день сплати грошового зобов`язання 18151748,28 грн до позивача застосовано штрафні санкції у розмірі 10% в сумі 1815174,83 грн.

Не погодившись з висновками, викладеними в Акті перевірки, позивач подав на нього заперечення, за результатами розгляду яких ГУ ДФС висновки Акта перевірки залишило без змін.

Державна фіскальна служба України рішенням від 18 квітня 2018 року №13386/6/99-99-11-03-01-25 про результати розгляду скарги оскаржуване податкове повідомлення-рішення залишила без змін, а скаргу позивача на нього - без задоволення.

Також суди встановили, що 19 травня 2016 року позивач подав податкову декларацію №61 від 17 травня 2016 року, в якій визначив податкові зобов`язання по рентній платі за користування надрами для видобування природного газу за квітень 2016 року в сумі 18286758,82 грн.

30 травня 2016 року з метою своєчасності та повноти сплати зазначеного податкового зобов`язання позивач в електронній системі «Система дистанційного банківського обслуговування клієнтів iFOBS» (Клієнт-Банк) сформував та направив для проведення платежу обслуговуючому банку - ПАТ «СБЕРБАНК» електронні платіжні доручення за №1439 на суму 135010,54 грн і №1440 на суму 18151748,28 грн.

ПАТ «СБЕРБАНК» здійснює розрахункове обслуговування позивача в електронній формі «Клієнт-Банк» відповідно до Додаткової угоди №2 від 17 серпня 2012 року, укладеної до договору банківського рахунку №Т130-010000077 від 17 серпні 2012 року. Згідно з умовами банківського рахунку операційний час банку з 09:00 до 17:00.

Крім того, Додатковою угодою №2 від 17 серпня 2012 року до договору банківського рахунку №Т-130-010000077 від 17 серпня 2012 року визначено, що електронні платіжні документи приймаються та виконуються банком в операційний час, що встановлений банком, виключно в день отримання таких електронних платіжних доручень.

Згідно з матеріалами справи, електронні платіжні документи від 30 травня 2016 року №1439 та №1440 були отримані ПАТ «СБЕРБАНК» 30 травня 2016 року о 16:41, тобто в межах операційного часу банку. Однак, операція згідно з платіжним документом №1440 була проведена банком лише на наступний день 31 травня 2016 року.

Позивач звернувся до ПАТ «СБЕРБАНК» із листом №01/06-5 від 01 червня 2016 року, в якому вимагав надати пояснення причин невиконання банком доручення від 30 травня 2016 року, а також просив надати платіжне доручення №1440 від 30 травня 2016 року в паперовому вигляді із зазначенням дати фактичного отримання платежу (відмітки банку).

Однак, як зазначив позивач, на день звернення до суду із позовом, банк не надав витребуваного платіжного документа та пояснень причин невиконання в день його надходження.

Про зазначені обставини позивач повідомляв ГУ ДФС листом №16/06-8 від 16 червня 2016 року із наданням роздруківки з електронної системи «Клієнт-Банк», з якої вбачається дата і час вчинення операції (30 травня 2016 року о 16:41) та платіжне доручення №1440 від 30 травня 2016 року, роздруковане із електронної системи «Клієнт-Банк» без відмітки банку, а також виписку по поточному рахунку платника податків з підтвердженням наявності коштів в необхідній для сплати податкового зобов`язання сумі.

Окрім того, суди встановили, що у період з 15 вересня 2016 року по 27 жовтня 2016 року ГУ ДФС у м. Києві провело документальну планову виїзну перевірку позивача з питань дотримання вимог податкового та іншого законодавства за період з 01 січня 2015 року по 30 червня 2016 року, результати якої відображено в акті Головного управління ДФС у м. Києві №344/26-15-14-01-04/337504782 від 03 листопада 2016 року. Як зазначили суди, з поміж іншого, в ході документальної перевірки контролюючим органом відповідно до пункту 3.5. Акта перевірена правильність обчислення, повнота та своєчасність перерахування рентної плати за нафту, природній газ і газовий конденсат за період з 01 січня 2015 року по 30 червня 2016 року і відповідно до висновків цього акта перевіркою не встановлено порушень щодо своєчасності перерахування рентної плати за нафту, природний газ і газовий конденсат.

Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що: 1) позивач вчасно, у строк, визначений чинним законодавством, подав до банку на виконання платіжний документ №1440 від 30 травня 2016 року, зокрема, в операційний час банку, а саме о 16:41, відповідно, несвоєчасне перерахування податку до бюджету відбулося з вини банку, а не позивача, що виключає настання відповідальності передбаченої абзацами першим-другим пункту 126.1 статті 126 ПК України; 2) право на проведення перевірки своєчасності сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов`язання в межах камеральної перевірки надано контролюючому органу лише з 01 січня 2017 року, а відтак, відповідач безпідставно провів камеральну перевірку щодо своєчасності сплати позивачем грошових зобов`язань з рентної плати за квітень місяць 2016 року на підставі податкового законодавства, яке набрало чинності з 01 січня 2017 року; 3) під час проведення документальної перевірки у 2016 року не було встановлено порушень щодо своєчасності перерахування рентної плати за нафту, природний газ і газовий конденсат, що свідчить про безпідставність проведення ГУ ДФС камеральної перевірки з цих підстав.

За наслідками первісного апеляційного перегляду цього судового рішення Шостий апеляційний адміністративний суд прийняв постанову від 16 вересня 2020 року, якою рішення суду першої інстанції скасував та ухвалив нове рішення, яким у задоволенні позову відмовив. Суд дійшов висновку, що несвоєчасна сплата податкового зобов`язання відбулася з вини позивача, оскільки 30 травня 2016 року о 16:41 до бази даних банка надійшли платіжні доручення №1439 і №1440 без підписів, а підписання їх електронними підписами відбулося лише о 17:58:11, 17:56:12 і 17:53:02. Отримання від клієнта підписаних першим та другим електронними підписами платіжних документів в банківській автоматизованій системі «IFOBS Клієнт-Банк» банка відбулось о 17:59:16, а підготовка платіжних документів банком та їх відправка в Систему електронних платежів Національного банка України - 18:00:04. Отже, належним чином оформлені платіжні доручення отримані банком поза межами операційного часу банка, зазначеного у договорі, та менш ніж протягом хвилини направлені до Системи електронних платежів Національного банка України. Подальше проведення і опрацювання зазначених платежів від банка не залежала.

Верховний Суд постановою від 19 жовтня 2022 року постанову апеляційного суду від 16 вересня 2020 року скасував, а справу направив на новий апеляційний розгляд. Суд касаційної інстанції звернув увагу про наявність у цій справі доводів про порушення процедури проведення камеральної перевірки, яким суд апеляційної інстанції оцінки не надав. Посилаючись на висновки Верховного Суду, викладені у постанові від 21 лютого 2020 року у справі № 826/17123/18, відповідно до яких у випадку наявності серед підстав позову доводів про допущення контролюючим органом процедурних порушень, правова оцінка таким має надаватися в першу чергу, суд касаційної інстанції дійшов висновку про порушення судом апеляційної інстанції принципу офіційного з`ясування всіх обставин справи.

За наслідками нового апеляційного перегляду справи, Шостий апеляційний адміністративний суд у постанові від 22 листопада 2022 року зазначив про правильність висновку суду першої інстанції щодо необхідності задоволення позову, однак, дійшов висновку, що таке задоволення має відбуватися з інших правових підстав, а саме: 1) із посиланням на висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 10 травня 2018 року у справі № 826/1975/17, від 13 червня 2018 року у справі № 806/902/16, від 18 лютого 2021 року у справі № 803/486/17, від 26 липня 2021 року у справі № 806/437/17, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про відсутність у контролюючого органу у 2013-2016 роках повноважень під час проведення камеральної перевірки досліджувати своєчасність сплати позивачем податків, оскільки своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати податків може бути перевірена контролюючим органом під час здійснення документальних перевірок в порядку, передбаченому статтями 77, 78 ПК України; 2) під час проведення документальної перевірки у 2016 року не було встановлено порушень щодо своєчасності перерахування рентної плати за нафту, природний газ і газовий конденсат, що свідчить про безпідставність проведення ГУ ДФС камеральної перевірки з цих підстав.

Отже, під час нового апеляційного розгляду суд дійшов висновку, що ГУ ДФС допустило істотні порушення під час проведення камеральної перевірки, які тягнуть за собою визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення, що і стало підставою для зміни мотивувальної частини рішення суду першої інстанції.

Не погодившись з рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 24 квітня 2020 року та постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 22 листопада 2022 року, ГУ ДПС подало касаційну скаргу, у якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права і порушення норм процесуального права, просить судові рішення скасувати і ухвалити нове, яким у задоволенні позову відмовити повністю.

Касаційна скарга обґрунтована тим, що суди попередніх інстанцій неправильно застосували підпункт 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 і абзац другий пункту 78.2 статті 78 ПК України і не врахували висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 28 липня 2021 року у справі №320/356/19, від 05 березня 2020 року у справі №826/12529/18, від 03 квітня 2020 року у справі №160/933/19, від 10 грудня 2019 року у справі №821/932/17, від 31 липня 2018 року у справі № 822/2735/17 (провадження №К/9901/48900/18), від 04 вересня 2018 року у справі №808/2195/17 (провадження №К/9901/51528/18). ГУ ДПС наполягає на тому, що під час проведення камеральної перевірки у 2018 році воно мало повноваження перевіряти своєчасність сплати податкових зобов`язань в межах 1095 днів, тобто в тому числі за квітень 2016 року. Крім того, ГУ ДПС посилається на висновки Великої Палати Верховного Суду, викладені у постанові від 08 вересня 2021 року у справі №816/228/17, та Верховного Суду, викладені у постанові від 23 квітня 2020 року у справі №813/1790/18, відповідно до яких процедурні порушення можуть бути підставою для скасування податкового повідомлення-рішення виключно у випадку, якщо вони впливають на висновки контролюючого органу по суті виявлених порушень. Звертає увагу, що суд апеляційної інстанції не заперечував правомірність висновків контролюючого органу, що належним чином оформлені платіжні доручення (підписані за допомогою електронних цифрових підписів уповноважених осіб ТОВ «КАРПАТИГАЗ»), направлені позивачем та отримані банком поза межами операційного часу банка, зазначеного у Додатковій угоді №2 до договору банківського рахунку №Т130-010000077 від 17 серпня 2012 року, що підтверджується до того ж наявним в матеріалах справи висновком експертів Науково-дослідного центру судової експертизи з питань інтелектуальної власності №135/18 за результатами проведення комплексного експертного дослідження комп`ютерної техніки, програмних продуктів та дослідження телекомунікаційних систем «обладнання» та засобів від 26 грудня 2018 року. Тобто, з огляду на викладені обставини, несвоєчасне перерахування податку до бюджету відбулося саме з вини ТОВ «КАРПАТИГАЗ», а не банку, а тому застосування штрафних санкцій є правомірним.

Також, на переконання ГУ ДПС, суд апеляційної інстанції помилково послався на висновки Верховного Суду, викладені у справах № 806/437/17, № 826/1975/17, № 806/902/16, № 803/486/17, адже у таких справах камеральну перевірку своєчасності сплати узгоджених грошових зобов`язань було проведено у 2016 році.

При обґрунтуванні доводів і вимог касаційної скарги ГУ ДПС посилалося на пункти 1 і 4 частини четвертої статті 328 КАС України, на підставі яких Верховний Суд ухвалою від 21 грудня 2022 року відкрив касаційне провадження за поданою скаргою з метою перевірки зазначених доводів ГУ ДПС.

24 січня 2023 року від ТОВ «КАРПАТИГАЗ» надійшов відзив на касаційну скаргу, у якому позивач, посилаючись на правильність висновків судів попередніх інстанцій і безпідставність доводів касаційної скарги, просить останню залишити без задоволення, а судові рішення - без змін. На переконання ТОВ «КАРПАТИГАЗ», скаржник посилається на висновки Верховного Суду, які викладені не у подібних правовідносинах. Вважає, що під час камеральної перевірки у 2018 році повторно перевірялося питання, яке вже досліджувалося під час проведення документальної перевірки у 2016 році, що є недопустимим. Також, на переконання позивача, несвоєчасна сплата відбулася з вини банку, а не платника податків.

Крім того, позивач подав клопотання про закриття касаційного провадження, оскільки касаційну скаргу подано Головним управлінням ДПС у Полтавській області, утвореним як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України, який не є відповідачем у цій справі.

У судовому засіданні представник позивача Безсрочна А. М. підтримала доводи заявленого клопотання. Вважає, що оскільки Головне управління ДПС у Полтавській області, утворене як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України, має інший код ЄДРПОУ, відмінний від кодів ЄДРПОУ відповідачів у цій справі, то зазначена особа не наділена правом на подання касаційної скарги.

Колегія суддів, порадившись на місці, ухвалила відмовити у задоволенні зазначеного клопотання, виходячи з таких міркувань.

Відповідно до висновків, викладених в постановах Верховного Суду від 10 вересня 2020 року у справі № 420/5772/18, від 06 жовтня 2020 року у справі № 804/958/17, у випадку, коли відбувається фактичне (компетенційне) адміністративне правонаступництво факт припинення (ліквідації) юридичної особи не є вирішальним, оскільки саме норми адміністративного права врегульовали умови та порядок передання адміністративної компетенції від повноважень органів Державної фіскальної служби до органів Державної податкової служби.

У цій справі в суді першої інстанції брало участь Головне управління ДПС у Полтавській області (код ЄДРПОУ 43142831), якого було залучено до участі у справі як співвідповідача ухвалою Окружного адміністративного суду міста Києва від 05 листопада 2019 року.

Відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 30 вересня 2020 року №893 «Про деякі питання територіальних органів Державної податкової служби» ліквідоване, зокрема, Головне управління ДПС у Полтавській області (код ЄДРПОУ 43142831) як юридичну особу публічного права та зобов`язано Державну податкову службу України забезпечити, зокрема, утворення територіальних органів Державної податкової служби відповідно до статті 21-1 Закону України «Про центральні органи виконавчої влади».

Наказом Державної податкової служби України від 30 вересня 2020 року №529 «Про утворення територіальних органів ДПС» утворено, зокрема, Головне управління ДПС у Полтавській області як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України

Отже, з 01 січня 2021 року саме Головне управління ДПС у Полтавській області, утворене як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України (код ЄДРПОУ ВП 44057192) здійснює функції та повноваження Головного управління ДПС у Полтавській області, що припиняється, з реалізації повноважень ДПС на території Полтавської області, а відтак є його фактичним і процесуальним правонаступником, а згідно з витягом з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань Чайка Марина Григорівна (особа, яка підписала касаційну скаргу) уповноважена вчиняти дії від імені юридичної особи ДПС України, Головного управління ДПС у Полтавській області, як відокремленого підрозділу ДПС.

Крім того, як свідчать матеріали справи, під час попереднього касаційного перегляду за скаргою позивача, відзив на касаційну скаргу подавало саме Головне управління ДПС у Полтавській області, утворене як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України, і його доводи приймалися до уваги судом. Під час нового апеляційного перегляду справи участь у справі брало також Головне управління ДПС у Полтавській області, утворене як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України (представник Чайка Марина Григорівна), а відтак відсутні підстави вважати, що у цій справі касаційна скарга подана особою, яка не мала права на її подання.

У судовому засіданні представник ГУ ДПС підтримав доводи і вимоги касаційної скарги, просив її задовольнити з підстав, викладених у ній.

Представник позивача Безсрочна А. М. проти задоволення касаційної скарги заперечувала. Наполягала на правильності висновків як суду апеляційної інстанції про допущення контролюючим органом істостних порушень під час проведення перевірки, так і суду першої інстанції про своєчасне виконання платником свого податкового обов`язку, що супроводжувалося, зокрема, своєчасним (в межах операційного часу) поданням належним чином оформленого платіжного доручення до банку.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення сторін, надані у судовому засіданні, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, а також доводи відзиву на касаційну скаргу, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права та дотримання ними норм процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає задоволенню з огляду на таке.

Відповідно до частин першої і третьої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, передбачені пунктами 1, 4-7 частини третьої статті 353, абзацом другим частини першої статті 354 цього Кодексу, а також у разі необхідності врахування висновку щодо застосування норм права, викладеного у постанові Верховного Суду після подання касаційної скарги.

Ключовими питаннями у цій справі, які складають межі перевірки судом касаційної інстанції правильності застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права і дотримання ними норм процесуального права, є: 1) дотримання контролюючим органом процедури проведення у 2018 році камеральної перевірки своєчасності сплати узгодженого грошового зобов`язання за квітень 2016 року; 2) наявність підстав для застосування штрафних санкцій на підставі пункту 126.1 статті 126 ПК України у випадку, якщо належним чином оформлене електронне платіжне доручення надійшло до банку після закінчення операційного часу і проведено на наступний день, що зумовило затримку сплати узгоджених грошових зобов`язань на один день.

Вирішуючи перше ключове питання у цій справі, колегія суддів виходить з такого.

Відповідно до абзацу другого підпункту 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 ПК України в редакції, чинній до 01 січня 2017 року, предметом камеральної перевірки також може бути своєчасність подання податкових декларацій (розрахунків) та/або своєчасність реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, акцизних накладних та/або розрахунків коригування до акцизних накладних у Єдиному реєстрі акцизних накладних, виправлення помилок у податкових накладних та/або своєчасність сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов`язання виключно на підставі даних, що зберігаються (опрацьовуються) у відповідних інформаційних базах.

01 січня 2017 року набрав чинності Закон України від 21 грудня 2016 року №1797-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні» (далі - Закон № 1797-VIII), яким внесено зміни, зокрема, до підпункту 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 ПК України.

Згідно з абзацом другим підпункту 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 ПК України в редакції, чинній з 01 січня 2017 року, предметом камеральної перевірки також може бути своєчасність подання податкових декларацій (розрахунків) та/або своєчасність реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, акцизних накладних та/або розрахунків коригування до акцизних накладних у Єдиному реєстрі акцизних накладних, виправлення помилок у податкових накладних та/або своєчасність сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов`язання виключно на підставі даних, що зберігаються (опрацьовуються) у відповідних інформаційних базах.

У питанні застосування підпункту 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 ПК України позиція Верховного Суду є усталеною: зокрема, постанови від 10 травня 2018 року у справі № 826/1975/17, від 13 червня 2018 року у справі № 806/902/16, від 20 серпня 2019 року у справі №200/11376/18-а, від 05 березня 2020 року у справі №826/12529/18, від 03 квітня 2020 року у справі №160/933/19, від 18 лютого 2021 року у справі № 803/486/17, від 26 липня 2021 року у справі № 806/437/17, від 28 липня 2021 року у справі №320/356/19, від 24 травня 2022 року у справі №280/928/20, від 10 листопада 2022 року у справі №0240/2308/18-а, від 16 березня 2023 року у справі №826/6808/18. Якщо систематизувати висновки, викладені у цих постановах, Верховний Суд при вирішенні питання дотримання контролюючим органом порядку проведення камеральної перевірки з питання своєчасності сплати сум узгоджених грошових зобов`язань в обов`язковому порядку звертає увагу на дату, в яку таку перевірку було проведено. Зазначене обґрунтовується тим, що виключно з 01 січня 2017 року контролюючий орган отримав повноваження здійснювати камеральну перевірку з питання своєчасності сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов`язання. Відповідно, Верховний Суд послідовно дотримується позиції, що до 01 січня 2017 року у контролюючого органу були відсутні повноваження під час проведення камеральної перевірки досліджувати своєчасність сплати позивачем податків, а після цієї дати - відповідні повноваження наявні.

Застосовуючи низку висновків Верховного Суду, суд апеляційної інстанції на це увагу не звернув. У справах, на які він послався в обґрунтування своєї позиції, камеральну перевірку своєчасності сплати узгоджених грошових зобов`язань контролюючий орган проводив у 2016 році, тобто у період, коли такі повноваження у нього були відсутні.

Слід зазначити, що у постанові від 20 серпня 2019 року у справі № 200/11376/18-а Верховний Суд сформулював висновок, відповідно до якого правомірність поведінки особи, зокрема дотримання нею норм податкового законодавства, слід визначати із застосуванням законодавства, яке діяло на момент вчинення відповідних дій або бездіяльності такої особи, а повноваження правозастосовчого органу, механізми їх реалізації, зокрема, порядок проведення податковими органами перевірок платників податків, слід визначати на підставі законодавства, яке є чинним на момент реалізації відповідних владних повноважень, зокрема, здійснення податкових перевірок.

У цій справі камеральну перевірку, яка стала підставою для прийняття спірного податкового повідомлення-рішення відповідач провів 18 квітня 2018 року, тобто після набрання чинності Законом № 1797-VIII.

Таким чином, податковий орган, провівши таку перевірку з урахуванням норм ПК України, що діяли на момент виникнення спірних правовідносин, та встановивши порушення позивачем вимог податкового законодавства із прийняттям оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, діяв в межах наданих повноважень та відповідно до приписів чинного законодавства.

У зв`язку з викладеним знаходять своє підтвердження доводи ГУ ДПС про неправильне застосування судами попередніх інстанцій підпункту 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 ПК України і не врахування висновків Верховного Суду з питання її застосування у подібних правовідносинах.

Водночас колегія суддів не вбачає підстав для надання правової оцінки доводам ГУ ДПС, які здійснені із посиланням на висновки Верховного Суду щодо дотримання ним 1095-денного строку для проведення камеральної перевірки з питання своєчасності сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов`язання, адже зазначене питання, з огляду на зміст правовідносин, які розглядаються, не є спірним. Суди попередніх інстанцій не зазначали про порушення контролюючим органом цього строку як підставу для скасування прийнятого податкового повідомлення-рішення.

Колегія суддів вважає за необхідне відповідно до частини третьої статті 341 КАС України врахувати висновок Верховного Суду, викладений у постанові від 16 березня 2023 року у справі №826/6808/18, відповідно до якого абзац другий пункту 78.2 статті 78 ПК України забороняє контролюючим органам проводити документальні позапланові перевірки, які передбачені підпунктами 78.1.1, 78.1.4, 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, у разі, якщо питання, що є предметом такої перевірки, були охоплені під час попередніх перевірок платника податків. Проте жодною нормою вказаного Кодексу не передбачено обмежень у проведенні камеральних перевірок за аналогією з пунктом 78.2 статті 78 ПК України, якою заборонено контролюючим органам проводити саме документальні позапланові перевірки з питань, що вже були охоплені під час попередніх перевірок платника податків.

Відповідно, висновки судів попередніх інстанцій про те, що відповідач не мав законних підстав для проведення камеральної перевірки з питання своєчасності сплати узгоджених сум податкових зобов`язань за квітень 2016 року, оскільки у вересні-жовтні 2016 року контролюючий орган (ГУ ДФС у м. Києві) провів документальну планову виїзну перевірку з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2015 року по 30 червня 2016 року не ґрунтуються на правильному застосуванні норм права.

Більш того, висновок судів про те, що під час перевірки у 2016 році контролюючий орган перевіряв своєчасність сплати податкового зобов`язання з рентної плати за квітень 2016 року і порушень не встановив не знаходить свого документального підтвердження (Акт перевірки від 03 листопада 2016 року, який наявний в матеріалах справи, взагалі не містить 6-22, 28-34 сторінок). Слід зазначити, що як правильно звертало увагу ГУ ДФС під час судового розгляду, згідно з Актом перевірки від 03 листопада 2016 року, у ньому (пункт 3.5.1.6) зазначений перелік задекларованих сум податкових зобов`язань і зазначено про направлення запитів до органів державної податкової служби за місцезнаходженням родовища корисних копалин з посиланням, що остаточні висновки будуть зроблені після отримання відповіді на зазначені запити (т. 1 а.с.160-161).

З урахуванням викладеного, колегія суддів вважає помилковими висновки судів попередніх інстанцій про допущення контролюючим органом порушення процедури проведення камеральної перевірки, оскільки встановлені у справі обставини у взаємозв`язку із чинними на момент перевірки нормами ПК України не дають підстав так вважати. Враховуючи такий висновок суду, відсутні підстави для надання правової оцінки доводам ГУ ДПС, викладеним у касаційній скарзі, щодо необхідності надання оцінки впливу допущених процедурних порушень на правомірність податкового повідомлення-рішення.

Вирішуючи друге ключове питання у цій справі, колегія суддів виходить з такого.

Зміст спірних у цій справі правовідносин в межах порушення, за яке до позивача було застосовано штрафні санкції на підставі пункту 126.1 статті 126 ПК України полягає в тому, що позивач сформував і направив до банку платіжний документ №1440 30 травня 2016 року о 16:41, тобто, в межах операційного часу банку та в останній день, визначений ПК України, для сплати узгодженого грошового зобов`язання, задекларованого у відповідній декларації за квітень 2016 року. Однак, платіж був проведений банком лише 31 травня 2016 року, і така затримка була пов`язана із тим, що о 16:41 надійшло платіжне доручення, яке не містило електронних цифрових підписів уповноважених осіб, що унеможливлювало його виконання банком. Підписання електронного платіжного доручення обома підписами уповноважених осіб відбулося лише о 17:58 і надійшло для виконання о 17:59, тобто поза операційним часом банку, що і стало підставою для проведення платежу наступного дня.

Колегія суддів зазначає, що аналогічні обставини, однак, щодо платіжних доручень №1443, 1444, 1467 від 30 травня 2016 року, були предметом дослідження Верховним Судом у справі №826/6808/18 (постанови від 21 жовтня 2019 року, від 16 березня 2023 року) за позовом ТОВ «КАРПАТИГАЗ» до Головного управління ДФС у Полтавській області. Верховний Суд у постанові від 21 жовтня 2019 року, проаналізувавши норми Закону України «Про платіжні системи та переказ коштів в Україні», Інструкції про безготівкові розрахунки в Україні в національній валюті, затвердженою постановою Правління Національного банку України від 21 січня 2004 року № 22 (далі - Інструкція №22) дійшов висновку, що чинним законодавством передбачено певну процедуру підтвердження дати надходження платіжного доручення до установи банку. У цій постанові Верховний Суд сформулював висновок, що датою сплати податкового зобов`язання шляхом ініціювання грошового переказу за допомогою платіжного доручення є дата надходження розрахункового документа на виконання до банку платника саме в межах операційного дня, незалежно від дати фактичного зарахування суми до бюджету. Так, відповідно до вказаного Закону ініціювання переказу вважається завершеним з дати надходження розрахункового документа на виконання до банку платника. При цьому, технічні можливості для виконання такого переказу, а також обов`язок банку на його виконання законом встановлено тільки в межах операційного дня.

Цією постановою Верховний Суд направив справу на новий розгляд, оскільки судами попередніх інстанцій не досліджено всі зібрані у справі докази, зокрема, надані позивачем дані з електронного журналу реєстрації платіжних доручень електронної системи Клієнт-Банк, відповідно до яких було подано до банку платіжні доручення о 16:41; не надано оцінку розбіжностям даних такого електронного журналу та наданого Банком до суду висновку експертів від 26 грудня 2018 року № 135/18. Крім цього, матеріали справи не містили та, відповідно, судами не досліджувались платіжні доручення позивача №№ 1443, 1444, 1467 з відміткою Банку про дату та час їх реєстрації або інші належні докази часу їх подачі Товариством до Банку, передбачені законодавством, яке регулює банківську діяльність.

За наслідками нового розгляду справи у задоволенні позовних вимог ТОВ «КАРПАТИГАЗ» було відмовлено. Верховний Суд постановою від 16 березня 2023 року судові рішення залишив без змін. Із посиланням на постанову Великої Палати Верховного Суду від 01 липня 2020 року у справі № 804/4602/16 Верховний Суд зазначив, що, з урахуванням вимог статті 30 Закону України «Про платіжні системи та переказ коштів в Україні», переказ вважається завершеним з моменту зарахування суми переказу на рахунок отримувача або її видачі йому в готівковій формі. Наведена норма свідчить про те, що належним виконанням податкового зобов`язання шляхом ініціювання платником переказу є надходження коштів від платника на відповідний казначейський рахунок. Відповідно, підтвердження факту порушення позивачем на один календарний день строку сплати самостійно визначеного податкового зобов`язання свідчить про правомірність застосування штрафних санкцій.

Такі висновки підлягають застосуванню у цій справі.

Згідно з пунктом 126.1 статті 126 ПК України у разі якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов`язання та/або авансових внесків з податку на прибуток підприємств протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу. Згідно з підпунктом 129.1.1 пункту 129.1 статті 129 ПК України після закінчення встановлених цим Кодексом строків погашення узгодженого грошового зобов`язання на суму податкового боргу нараховується пеня.

Відповідно до пункту 129.6 статті 129 ПК України за порушення строку зарахування податків до бюджетів або державних цільових фондів, установлених Законом України «Про платіжні системи та переказ коштів в Україні», з вини банку такий банк сплачує пеню за кожний день прострочення, включаючи день сплати, та штрафні санкції у розмірах, встановлених цим Кодексом, а також несе іншу відповідальність, встановлену цим Кодексом, за порушення порядку своєчасного та повного внесення податків, зборів, платежів до бюджету або державного цільового фонду. При цьому платник податків звільняється від відповідальності за несвоєчасне або перерахування не в повному обсязі таких податків, зборів та інших платежів до бюджетів та державних цільових фондів, включаючи нараховану пеню або штрафні санкції.

Слід зазначити, що у постанові Великої Палати Верховного Суду від 01 липня 2020 року у справі № 804/4602/16 також міститься висновок про те, що платник звільнений від відповідальності у вигляді штрафу та/або пені за порушення строків або неповний обсяг перерахованого податкового зобов`язання у разі, якщо такі дії/або бездіяльність вчинені обслуговуючим його банком, оскільки вини та/або умислу у невчасній чи не в повному обсязі сплаті податкового зобов`язання у діях платника у цьому випадку немає. Водночас звільнення платника від відповідальності за порушення строків погашення податкового зобов`язання не свідчить про звільнення від обов`язку виконати податкове зобов`язання.

Відповідно до Закону України від 05 квітня 2001 року N 2346-III «Про платіжні системи та переказ коштів в Україні» у редакції, чинній у травні 2016 року, ініціатором визнається особа, яка на законних підставах ініціює переказ коштів шляхом формування та/або подання відповідного документа на переказ або використання електронного платіжного засобу (пункт 1.15 статті 1). Електронний документ на переказ має однакову юридичну силу з паперовим документом. Електронний підпис є обов`язковим реквізитом електронного документа на переказ. Порядок застосування електронного підпису, у тому числі електронного цифрового підпису, для засвідчення електронного документа на переказ установлюється нормативно-правовими актами Національного банку України. Електронний документ на переказ, що не засвідчений електронним підписом, не приймається до виконання (пункти 18.1, 18.2, 18.4 статті 18).

Згідно з пунктом 11.5 Інструкції № 22 (в редакції, чинній у травні 2016 року) під час здійснення розрахунків за допомогою систем "клієнт - банк", "клієнт - Інтернет - банк" тощо застосовуються електронні розрахункові документи. Якщо це передбачено договором між банком та клієнтом, то використання клієнтом системи не виключає можливе оброблення банком документів клієнта на паперових носіях. Реквізити електронного розрахункового документа, що використовуються в системах "клієнт - банк", "клієнт - Інтернет - банк", визначаються договором між банком та клієнтом, але обов`язково цей документ має містити, зокрема, електронний/і цифровий/і підпис/и. Відповідальні особи платника, які вповноважені розпоряджатися рахунком і на законних підставах володіють особистим ключем, від свого імені або за дорученням особи, яку представляють, накладають підписи під час створення електронного розрахункового документа.

Відповідно до визначень, наведених у цій Інструкції, електронним розрахунковим документом визнається документ, інформація в якому представлена у формі електронних даних, уключаючи відповідні реквізити розрахункового документа, який може бути сформований, переданий, збережений і перетворений у візуальну форму представлення електронними засобами.

Враховуючи зазначене правове регулювання, колегія суддів, проаналізувавши зміст спірних у цій справі правовідносин, вважає, що ініціювання грошового переказу розпочинається після надіслання банку належним чином оформленого платіжного документа з обов`язковим його скріпленням підписами уповноважених осіб. Відповідно, виключно після надходження належним чином оформленого платіжного документа у банка виникає обов`язок з його проведення.

Формування позивачем платіжного доручення №1440 30 травня 2016 року о 16:41, тобто в межах операційного часу обслуговуючого позивача банку, із зазначенням усіх реквізитів, однак, без підпису уповноважених осіб, є недостатнім для висновку, що грошовий переказ було ініційовано. Саме після надходження до банку підписаного платіжного доручення, що відбулося 30 травня 2016 року о 17:59, тобто після операційного часу, у банку виник обов`язок з проведення відповідного платежу. Цей обов`язок був виконаний наступного дня, що відповідає вимогам статті 8 Закону N 2346-III та пункту 2.19 Інструкції №22.

Оскільки належне оформлення платіжного доручення (підписання його уповноваженими особами) залежало виключно від волі позивача, відсутні підстави вважати, що несвоєчасна сплата узгодженого податкового зобов`язання відбулася не з вини позивача, а з вини банку, а тому висновок суду першої інстанції про те, що позивач своєчасно виконав свій обов`язок є помилковим.

З урахуванням викладеного, колегія суддів дійшла висновку, що притягнення позивача до відповідальності на підставі пункту 126.1 статті 126 ПК України за порушення строку сплати узгодженого грошового зобов`язання на один календарний день є правомірним, а підстави для скасування податкового повідомлення-рішення від 15 лютого 2018 року №0008241213 - відсутні.

Згідно зі статтею 351 КАС України суд скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права.

Оскільки обставини у справі встановлені з достатньою повнотою і відсутні заперечення сторін щодо таких, але судові рішення ухвалені з неправильним застосуванням норм матеріального права, такі підлягають скасуванню з ухваленням нового рішення про відмову в задоволенні позовних вимог.

Відповідно до частини шостої статті 139 КАС України якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.

Враховуючи, що у задоволенні позовних вимог належить відмовити, судові витрати, понесені позивачем, розподілу не підлягають.

Керуючись статтями 139, 341, 344, 351, 355, 356, 359 КАС України, суд,