ПОСТАНОВА Касаційний адміністративний суд ВС у справі № 320/12774/21

1.1. Короткий зміст позовних вимог

Товариство з обмеженою відповідальністю «ТТС Комплект» (далі також - Позивач, ТТС «Комплект») звернулося до суду з позовом до Головного управління Державної податкової служби у Київській області (далі - Відповідач) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 16 квітня 2020 року №000911051.

На обґрунтування позовних вимог вказувало, що висновки, зафіксовані в акті перевірки, не відповідають фактичним обставинам справи; господарські операції між Позивачем та з ТОВ «Блакитна-Хвиля», ТОВ «Юсуф», ТОВ «Грифон Плюс», ТОВ «Ліга - Прайм», ТОВ «Хадвендж», ТОВ «Вілтес-Трейд», ТОВ «Вест-Трейдс», ТОВ «Літокс Плюс» і ПП «Елайз-Прайм» підтверджуються відповідними доказами.

Крім того, Позивач вважав, що акт перевірки складений з порушенням вимог Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20 серпня 2015 року № 727.

1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій

Рішенням від 7 грудня 2021 року Київський окружний адміністративний суд у задоволенні позову відмовив.

Ухвалюючи це рішення, суд вказав, що:

- надані Позивачем первинні документи у своїй сукупності не спростовують висновок контролюючого органу щодо оформлення такими документами операцій, які фактично не відбулися, з метою отримання необґрунтованої податкової вигоди;

- Позивач не надав доказів на підтвердження здійснення комплексу операцій, які забезпечують фізичне переміщення товарно-матеріальних цінностей між учасниками ланцюга поставок з понесенням певних витрат, пов`язаних з обслуговуванням означених поставок, тобто переміщення чітко визначеної кількості й асортименту товару в необхідну точку, оптимальним маршрутом за необхідний час, проведення вантажно-розвантажувальних робіт, здійснення контролю за станом виконання придбання/поставки ТМЦ, тощо;

- Позивач не надав документацію щодо походження придбаного товару, товарно-транспортних накладних про перевезення такого товару, актів приймання-передачі товару, актів виконаних робіт про встановлення насосних станцій (в разі їхнього використання);

- недоведеність фактичного здійснення господарської операції (нездійснення операції) позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкової вигоди навіть за наявності правильно оформлених за зовнішніми ознаками та формою, але недостовірних та у зв`язку з цим юридично дефектних первинних документів, якщо рух коштів не забезпечений зв`язком з господарською діяльністю учасників цих операцій.

Постановою від 17 травня 2023 року Шостий апеляційний адміністративний суд апеляційну скаргу ТОВ «ТТС Комплект» залишив без задоволення, а рішення Київського окружного адміністративного суду від 7 грудня 2022 року - без змін.

Суд апеляційної інстанції посилався на те, що:

- Позивач не спростовував не надання ним контролюючому податковому органу під час проведення перевірки відповідних документів, зокрема тих з них, які підтверджують показники, відображені ТОВ «ТТС Комплект» у його податковій звітності, та безпосередньо є важливими і необхідними для перевірки товарності відповідних операцій, а також тих, що у сукупності з іншими документами підтверджують сам процес (факт) здійснення відповідних операцій;

- доводи Позивача про те, що Відповідач намагався формально провести перевірку і протиправно звертався до нього із запитами про надання документів до її проведення, колегія суддів відхиляє як необґрунтовані і такі, що засновуються на неправильному тлумаченні вказаних вище законодавчих норм; ані до суду першої інстанції, ані під час апеляційного провадження Позивач не надав жодних доказів щодо визнання протиправними відповідних дій контролюючого органу з приводу направлення йому зазначених вище запитів про надання пояснень і документів до проведення перевірки;

- доводи про те, що Відповідач протиправно не склав при проведенні перевірки опису наданих йому документів та порушив пункт 85.7 статті 85 ПК України судова колегія до уваги не приймає, оскільки відповідний акт перевірки не містить жодних зауважень з боку Позивача і ним не були подані заперечення на такий акт в порядку, визначеному пунктом 86.7 статті 86 ПК України;

- формальні порушення, на які посилається Позивач, не вплинули на достовірність та правильність висновків контролюючого органу та правомірність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення;

- з документів, які були надані ТОВ «ТТС Комплект» до суду першої інстанції та в ході апеляційного провадження на виконання ухвали суду про витребування доказів, неможливо встановити подальший рух товарів, придбання яких задокументовано Позивачем у межах спірних операцій, оскільки не вбачається, що в його господарській діяльності використані (надалі реалізовані та/або застосовано) саме ті ТМЦ, що він отримав від означених вище контрагентів.

1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву

Не погоджуючись із ухваленими у справі рішеннями, Позивач звернувся з касаційною скаргою, в якій просив скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій й направити справу на новий судовий розгляд до суду першої інстанції.

У відзиві на касаційну скаргу представник Відповідача просить касаційну скаргу залишити без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанції - без змін.

Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили, що за результатами проведеної перевірки Позивача Відповідач склав акт перевірки від 18 березня 2020 року №296/10-36-05-12/39709401 (далі також - Акт перевірки).

За змістом Акта Позивач допустив порушення вимог пункту 44.1 статті 44, пунктів 198.1, 198 2. 198.3, абзацу г) пункту 198.5, пункту 198.6 статті 198, пункту 201.1, пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України (далі також - ПК України) в результаті чого занизив податок на додану вартість, в періоді, що перевірявся, у сумі 1440186,20 грн, в т.ч. по періодам: квітень 2019 року 16033,00 грн, травень 2019 року 325785,00 грн, липень 2019 року 224427,00 грн, вересень 2019 року 238218,00 грн, жовтень 2019 року 288128,00 грн, листопад 2019 року 247595,00 грн.

На підставі акта перевірки Відповідач прийняв податкове повідомлення-рішення від 16 квітня 2020 року № 0009110512, яким збільшив грошове зобов`язання з ПДВ з вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на загальну суму 2 160 279,00 грн, в т.ч. за основним платежем на суму 1 440 186,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 720 093,00 грн.

3.1. Доводи Позивача (особи, яка подала касаційну скаргу)

Підставами скасування рішення суду першої інстанції та постанови суду апеляційної інстанції Позивач визначив порушення судами норм матеріального та процесуального права. Вказує, що апеляційний суд, не врахував правових висновків Верховного Суду.

Як стверджує Позивач, у постанові від 24 травня 2023 року у справі № 520/11072/19 Верховний Суд сформував правовий висновок, відповідно до якого оскільки неправомірність дій контролюючого органу при призначенні й проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, то враховуючи те, що в рамках цієї справи, позивач оскаржує рішення контролюючого органу з підстав порушення процедури під час здійснення заходів державного архітектурно-будівельного контролю, за наслідками якого такі прийняті, то суди попередніх інстанцій повинні були перевірити доводи позивача в цій частині та чи могли бути іншими рішення суб`єкта владних повноважень за умови безумовного дотримання ним передбаченої законом процедури прийняття такого рішення.

Втім, як стверджує представник Позивача, суди першої та апеляційної інстанцій не дослідили питання про те чому Відповідач не здійснив перевірку за місцезнаходженням Позивача та чому не було проведено зустрічних перевірок.

Також, Позивач вважає, що працівники Відповідача під час проведення перевірки не склали опису отриманих документів, чим порушили норми матеріального права, закріплені в пункті 85.7 статті 85 ПК України та абзацу 2 пункту 1 розділу IV наказу Міністерства фінансів України від 20 серпня 2015 року № 727.

Також, як вважає представник Позивача, суд апеляційної інстанції протиправно поширив на норми матеріального права поняття правовий пуризм, адже доктрина правового пуризму поширюється виключно на норми процесуального закону, який застосовується при вирішенні питання щодо застосування чи скасування таких, що набрали законної сили судових рішень, що підтверджується правовим висновком Верховного Суду, викладеним у постанові від 09 березня 2023 року у справі № 911/931/22, в якому зазначено наступне: «Під правовим пуризмом у практиці Європейського суду з прав людини (яка застосовується судами як джерело право відповідно до вимог частини 4 статті 11 Господарського процесуального кодексу України) розуміється невідступне слідування вимогам процесуального закону при вирішенні питання щодо застосування чи скасування таких, що набрали законної сили, судових рішень без врахування того, чи призведе це у подальшому до реального, а не формального усунення допущених судових помилок; надмірно формальне, бюрократичне застосування правових норм й вчинення дій, що мають юридичне значення, безвідносне врахування їх доцільності, виходячи з обставин конкретної справи й необхідності забезпечення ефективного захисту прав, свобод та інтересів в цивільному або іншому судочинстві, що призводить до порушення права на справедливий судовий розгляд (див. mutatis mutandis рішення від 06 вересня 2005 року ЄСПЛ у справі "Салов проти України")».

З посиланням на правові висновки Верховного Суду у постанові від 28 грудня 2022 року у справі № 640/7440/21 Позивач зауважує, що у ході розгляду суди належним чином не оцінили відповідно до передбачених відповідними статтями правил ключових питань, які входили безпосередньо до предмету спору, зокрема щодо виявлених порушень в аспекті застосування абз. г) пункту 198.5 статті 198 та пункту 201.1 статті 201 ПК України.

Порівнюючи вимоги пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України з фактичними обставинами справи, Позивач звертає увагу на те, що в матеріалах справи наявні первинні документи по правовідносинам Позивача з ТОВ «Блакитна-Хвиля», ТОВ «Грифон Плюс», ТОВ «Ліга - Прайм», ТОВ «Хадвендж», ТОВ «Вілтес-Трейд», ТОВ «Вест-Трейдс», ТОВ «Літокс Плюс», ПП «Елайз-Прайм». Більш того, всі первинні документи, в тому числі документи про оплату, які фіксували господарську діяльність між Позивачем та його контрагентами, суди описують в оскаржуваних рішеннях.

Як наголошує Позивач, суди першої та апеляційної інстанції обґрунтовують свою правову позицію відсутністю в матеріалах справи товарно-транспортних накладних, однак в матеріалах справи наявні докази наявності у Позивача власних транспортних засобів, а також товарно-транспортні накладні.

Однак, згідно з правовою позицією, викладеною у пункті 86 постанови Верховного Суду від 14 грудня 2022 року у справі № 540/927/20, наявність недоліків у оформленні товарно-транспортних накладних чи відчутність таких документів не може бути самостійним доказом безтоварності господарських операцій проведених з контрагентами, натомість факт передання товару позивачу та, відповідно, набуття права власності на нього, підтверджується належно оформленими видатковими накладними, які наявні в матеріалах справи. Аналогічний правовий висновок сформований Верховним Судом у постановах від 11 вересня 2018 року у справі № 804/4787/16, від 06 лютого 2018 року у справі № 821/589/17, від 3 березня 2020 року у справі № 826/7917/17, від 03 квітня 2018 року у справі № 826/21425/15, від 13 грудня 2022 року у справі № 420/5731/19.

На думку Позивача, належними та допустимими в розумінні статті 124 Конституції України, статей 73, 74 Кодексу адміністративного судочинства України (далі також - КАС України) доказами, які підтвердять або спростують позицію відповідача, можуть бути або обвинувальний вирок суду у кримінальній справі, або рішення суду про визнання правочину недійсним.

Також, представник Позивача акцентує увагу на наступних висновках Верховного Суду:

- від 6 жовтня 2021 року у справі № 280/5982/19, відповідно до якого колегія суддів критично оцінює доводи відповідача стосовно податкової інформації, що наявна в інформаційно-аналітичних базах відносно контрагента позивача, оскільки така інформація носить виключно інформативний характер та не є належним доказом в розумінні процесуального Закону;

- від 13 грудня 2022 року у справі № 420/5731/19, відповідно до якого збирання податкової інформації є етапом контрольно-перевірочної роботи та не передбачає здійснення контролюючим органом оцінки дотримання платником вимог податкового законодавства та аналізу змісту та характеру правовідносин, що стали підставою для формування даних податкового обліку платника, оскільки питання правильності відображення платником в обліку проведених господарських операцій досліджуються контролюючим органом при проведенні податкової перевірки платника з дослідженням фінансово-господарських документів, пов`язаних з нарахуванням і сплатою податку. Записи в інформаційних базах контролюючого органу до первинних або інших документів, які зафіксовані в бухгалтерському та податковому обліку платника податків, не відносяться, відповідно, сама по собі така інформація не є належним доказом у справі;

- від 14 грудня 2021 року у справі № 280/3376/19, відповідно до якого норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат та податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними;

- від 03 серпня 2021 року у справі № 826/5762/15, відповідно до якого «з огляду на принцип персональної відповідальності платника податку, право на податковий кредит та віднесення сум понесених витрат до складу валових витрат товариства не може ставитись у пряму залежність від додержання податкової дисципліни третіми особами. Відповідно до статті 61 Конституції України юридична відповідальність особи має індивідуальний характер. Законодавством України не передбачена відповідальність юридичної особи за зобов`язаннями іншої юридичної особи, в тому числі за податковими зобов`язаннями. Таким чином, недотримання контрагентом позивача податкової дисципліни (що контролюючим органом не доведено) має правові наслідки саме для цього контрагента, оскільки порушення платником вимог податкового законодавства тягне застосування заходів відповідальності саме до такого платника та не може негативно впливати на податковий облік інших осіб (зокрема, його контрагентів) за відсутності факту причетності останніх до таких правопорушень та за наявності факту здійснення господарської операції. Цілком необґрунтовано ставити під сумнів достовірність даних, вказаних в первинних документах, посилаючись на дотримання сторонами умов договору або взятих зобов`язань, оскільки вказані обставини є лише підставою для врегулювання можливих спірних правовідносин між суб`єктами господарювання у спосіб, передбачений Цивільним або Господарським кодексами України й не тягне наслідків неукладеного правочину. Колегія суддів звертає увагу на те, що результати перевірки відповідача не є самостійним, належним та допустимим доказом вчинення позивачем порушень податкового законодавства;

- від 31 травня 2023 року у справі № 640/15530/19, відповідно до якого податкове законодавство України не ставить право платника податку на додану вартість на податковий кредит в залежність від дій або бездіяльності його контрагентів чи відсутності у контрагентів основних фондів, кваліфікованого персоналу, відсутність за юридичною адресою на момент звірки тощо. В разі порушення контрагентом податкової дисципліни відповідальність та негативні наслідки мають настати саме для цієї особи. Крім того, платник податків (покупець товару) не має обов`язку та повноважень здійснювати контроль за дотриманням виконавцем послуг вимог законодавства щодо здійснення господарської діяльності й в подальшому зазнавати певних негативних наслідків у вигляді позбавлення права на податковий кредит за можливу неправомірну діяльність будь-кого з контрагентів, а надто тих, з якими у нашого підприємства відсутні взаємовідносини. Такий платник не повинен притягуватися до відповідальності в тому випадку, якщо він здійснював реальну господарську операцію. Натомість податковий орган наділений такою сукупністю повноважень, належна реалізація яких надає можливість виявити податкові правопорушення, допущені контрагентом при здійсненні своєї господарської діяльності, та притягнути саме його до відповідальності, що охоплюється принципом індивідуальної відповідальності платника податків. Однак, згідно з матеріалами справи, зустрічна перевірка контрагентів позивача податковим органом не проводилась, податкові правопорушення щодо нарахування ПДВ та акцизного податку не встановлені, тому висновки акту перевірки є недоведеними.

3.2. Позиція Відповідача (особи, що подала відзив на касаційну скаргу)

Вважаючи рішення судів першої та апеляційної інстанцій законними та обґрунтованими, Відповідач у відзиві на касаційну скаргу покликається на те, що суди надали юридично правильну оцінку обставинам, відповідно до яких підтверджуються порушення Позивачем вимог ПК України при формуванні даних податкового обліку.

З посиланням на правові висновки Верховного Суду та положення пункту 44.7 ПК України представник Відповідача наголошує, що ТОВ «TTC Комплект» не надало до перевірки жодних документів в частині здійснення взаємовідносин з ТОВ «Вест-Трейдс» та частково не надало документів по взаємовідносинах з ТОВ «Блакитна-Хвиля», ТОВ «Юсуф», ТОВ «Грифон Плюс», ТОВ «Ліга - Прайм», ТОВ «Хадвендж», ТОВ «Вілтес-Трейд», ТОВ «Літокс Плюс» та ПП «Елайз-Прайм».

Стверджує представник Відповідача, що Позивач жодним чином в касаційній скарзі не навів обґрунтовані мотиви ненадання під час перевірки запитуваних контролюючим органом первинних документів по взаємовідносинам з контрагентами.

В решті відзив Відповідача ґрунтується на обставинах, які, на думку контролюючого органу, підтверджують фактичне вчинення порушень Позивачем при взаємовідносинах з наведеними вище суб`єктами господарювання.

4.1. Оцінка доводів учасників справи й висновків судів першої та апеляційної інстанцій

Згідно з частиною першою статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Верховний Суд, заслухавши представників сторін, обговоривши доводи касаційної скарги, відзиву на касаційну скаргу, переглядаючи судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами норм матеріального і процесуального права, виходить з такого.

За приписами пунктів 44.1, 44.3, 44.6 статті 44 ПК України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів, визначених пунктом 44.1 цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом не менш як 1095 днів (2555 днів - для документів та інформації, необхідної для здійснення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням відповідно до статті 39 цього Кодексу) з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а в разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності.

У разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.

Порядок надання платниками податків документів до податкової перевірки регламентовано статтею 85 ПК України.

Згідно із пунктами 85.2, 85.4, 85.6, 85.7 статті 85 ПК України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.

При проведенні перевірок посадові (службові) особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності). Відповідний запит на отримання копій документів повинен бути поданий посадовою (службовою) особою контролюючого органу не пізніше ніж за п`ять робочих днів до дати закінчення перевірки.

У разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акта в ньому вчиняється відповідний запис.

Отримання копій документів оформляється описом. Копія опису, складеного посадовими (службовими) особами контролюючого органу, вручається під підпис платнику податків або його законному представнику. Якщо платник податків або його законний представник відмовляється від засвідчення опису або від підпису про отримання копії опису, то посадові (службові) особи контролюючого органу, які отримують копії, роблять відмітку про відмову від підпису.

З аналізу наведених положень ПК України вбачається, що, дійсно, надання платником податків фінансово-господарських документів під час проведення перевірки є необхідною умовою підтвердження правомірності задекларованих платником показників податкового обліку. У разі ненадання платником податків документів для проведення перевірки, у контролюючого органу є законні підстави провести перевірку з використанням наявної у нього податкової інформації щодо задекларованих позивачем сум податкових зобов`язань та визнати ці суми непідтвердженими документально.

Обов`язок платника податків зберігати документи й надавати їх під час перевірки контролюючому органу кореспондує з компетенцією контролюючого органу здійснювати перевірку на підставі документів. Ненадання платником податків документів на підтвердження задекларованих показників податкового обліку прирівнюється нормами пункту 44.6 статті 44 ПК України до їх відсутності. Винятком є випадки виїмки документів або іншого їх вилучення правоохоронними органами та іншими компетентними органами.

Положення пункту 44.6 статті 44 ПК України вимагає наявності документів на час складення податкової звітності, встановлює правило щодо надання платником податків документів для перевірки, а також юридичний наслідок недотримання цього правила як виключення факту наявності документів на час складення податкової звітності. Вона є складовою механізму правового регулювання податкового обліку і не входить в будь-яку конкуренцію з процесуальними нормами, якими встановлені правила доказування в адміністративному судочинстві.

Так правові висновки Верховний Суд формував неодноразово у своїх постановах, зокрема й у постанові від 12 липня 2023 року у справі №380/5557/22.

У постанові ж від 23 березня 2023 року у справі №580/9734/21 Верховний Суд вказав:

«Наслідки, передбачені пунктом 44.6 статті 44 ПК України стосуються документів, що відповідають сукупно наступним умовам: це документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки; на підставі яких платник веде облік доходів, витрат та інших показників; безпосередньо пов`язані із визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань; їх зберігання є законодавчим обов`язком платника податків; а вимога щодо їх надання містилася у належно оформленому запиті контролюючого органу.

Колегія суддів зазначає, що обов`язок контролюючого органу здійснювати перевірку на підставі первинних документів кореспондується з обов`язком платника податків зберігати такі первинні документи та надавати їх при перевірці.

У разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати.»

Надаючи правову оцінку висновкам судів попередніх інстанцій у взаємозв`язку із доводами касаційної скарги та відзиву в аспекті наведених норм права з урахуванням вказаних вище правових висновків Верховного Суду, колегія суддів вважає за необхідне зазначити таке.

Суди першої та апеляційної інстанцій, формуючи свої висновки щодо відповідності спірного податкового повідомлення-рішення вимогам частини другої статті 2 КАС України, вказали на те, що Позивач на запити Відповідача не надав запитуваних документів щодо взаємовідносин з контрагентами частково, а з ТОВ «Вест-Трейдс» - у повному обсязі. Наведене з огляду на положення пункту 44.6 статті 44 ПК України у взаємозв`язку з отриманою податковим органом інформацією щодо діяльності контрагентів слугувало передумовою висновку про фактичне нездійснення ревізованих у ході контрольного заходу операцій, дані про які зазначені в податковому обліку Позивача.

Як свідчить зміст наявних у справі даних, Позивач під час судового розгляду заперечував обставини щодо неподання до перевірки відповідних документів та стверджував про надання таких у повному обсязі, однак Відповідач в порушення вимог 85.7 статті 85 ПП України не склав відповідного опису, який би засвідчував обсяг наданих документів.

Рішення суду першої інстанції не містить мотивів, які б давали підстави вважати, що суд перевіряв обставини щодо дотримання Відповідачем законодавчих норм при проведенні перевірки.

Суд же апеляційної інстанції надав їм правову оцінку та вказав, що доводи Позивача про те, що Відповідач намагався формально провести перевірку і протиправно звертався до нього із запитами про надання документів до її проведення, колегія суддів відхиляє як необґрунтовані і такі, що засновуються на неправильному тлумаченні вказаних вище законодавчих норм. Крім того, аналізуючи ці та інші доводи Позивача, судова колегія відзначила, що ані до суду першої інстанції, ані під час апеляційного провадження не були надані жодні докази щодо визнання протиправними відповідних дій контролюючого органу з приводу направлення йому зазначених вище запитів про надання пояснень і документів до проведення перевірки. Доводи про те, що Відповідач протиправно не склав при проведенні перевірки опису наданих йому документів та порушив пункт 85.7 статті 85 ПК України, судова колегія до уваги не прийняла, оскільки відповідний акт перевірки не містить жодних зауважень з боку Позивача і ним не подані заперечення на такий акт в порядку, визначеному пунктом 86.7 статті 86 ПК України. Разом з тим формальні порушення, на які посилається Позивач, не вплинули на достовірність та правильність висновків контролюючого органу та правомірність оскаржуваного Позивачем податкового повідомлення-рішення.

В контексті наведеного, необхідно зазначити, що відповідно до правового висновку Верховного Суду, наведеного у постанові від 23 травня 2023 року у справі №520/11072/19, на яку покликається Позивач в обґрунтування підстав касаційного оскарження, оскільки неправомірність дій контролюючого органу при призначенні й проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, то враховуючи те, що в рамках цієї справи, позивач оскаржує рішення контролюючого органу з підстав порушення процедури під час здійснення заходів державного контролю, за наслідками якого такі прийняті, то суди попередніх інстанцій повинні були перевірити доводи позивача в цій частині та чи могли бути іншими рішення суб`єкта владних повноважень за умови безумовного дотримання ним передбаченої законом процедури прийняття такого рішення.

Однак суд апеляційної інстанції наведеному оцінки не надав, фактично поза належною його правовою оцінкою залишились доводи про процесуальні порушення контролюючим органом під час проведення контрольного заходу.

Так, відсутність судового рішення, яким встановлені обставини щодо протиправності дій контролюючого органу, не позбавляє обв`язку суду надавати правову оцінку підставам позову, зокрема щодо процедурних порушень під час перевірки.

Апеляційний суд вважав, що до початку перевірки контролюючий орган 5 разів поспіль направляв запити про надання пояснень та їх документального підтвердження щодо операцій з конкретно визначеними контрагентами, але надані ним відповіді не містили відповідних підтверджуючих документів. До того ж, на запит від 4 березня 2020 року № 1 про надання документів та пояснень щодо операцій з ТОВ «Блакитна-Хвиля», з ТОВ «Юсуф» , ТОВ «Грифон Плюс», ТОВ «Ліга - Прайм», ТОВ «Хадвендж», ТОВ «Вілтес-Трейд», ТОВ «Вест-Трейдс», ТОВ «Літокс Плюс» і ПП «Елайз-Прайм» Позивач також не надав документів.

Встановлюючи ці обставини та фактично вважаючи поведінку Позивача у взаємовідносинах з Відповідачем протиправною, поза оцінкою суду апеляційної інстанції залишився зміст відповідних запитів Відповідача, направлених Позивачу до початку проведення перевірки, а також відповідей на них, адже, як вказує зміст останніх (том 4, а.с. 132-149), вимога Відповідача щодо подання документів не виконана Позивачем у зв`язку із тим, що, на думку платника податків, такі запити складені з порушенням законодавства.

Крім того, апеляційний суд стверджував, що Позивач не надав жодних документів по операціям з ТОВ «ВЕСТ-ТРЕЙД» та частково надав документи по операціям з усіма іншими контрагентами на запит Відповідача від 4 березня 2020 року № 1. Однак, зміст судових рішень не дає можливості перевірити які саме конкретно, а не загально, документи витребовувались Відповідачем на виконання передбачених ПК України функцій контролю після початку контрольного заходу та чи таке формулювання давало можливість платнику чітко розуміти, який обсяг документів необхідно подавати для перевірки контролюючому органу.

До того ж, незважаючи на цитування змісту такого запиту від 4 березня 2020 року № 1 в поясненнях сторін, його відсутність у матеріалах справи не дає можливості перевірити правильність встановлення обставин у справі, що мають значення для встановлення можливості виконання Позивачем вимог щодо подання документів за конкретним переліком.

Необхідно зазначити й те, що положення наведеного вище пункту 85.7 статті 85 ПК України встановлюють обов`язок оформлення описом отримання копій документів. При цьому положення цієї норми визначають, що копія опису, складеного посадовими (службовими) особами контролюючого органу, вручається під підпис платнику податків або його законному представнику. Якщо платник податків або його законний представник відмовляється від засвідчення опису або від підпису про отримання копії опису, то посадові (службові) особи контролюючого органу, які отримують копії, роблять відмітку про відмову від підпису.

Суд апеляційної інстанції вважав, що не складення опису контролюючим органом є формальним порушенням і не призвело до порушень при ухваленні податкового повідомлення-рішення, адже платник податків не скористався правом надати відповідні документи у порядку, передбаченому пунктом 86.7 статті 86 ПК України.

Надаючи правову оцінку наведеному висновку суду апеляційної інстанції необхідно зазначити, що Велика Палата Верховного Суду у постанові від 8 вересня 2021 року у справі № 816/228/17 сформувала висновок, що підставами для скасування рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.

Відтак, для цілей висновків про формальність відповідного порушення суд мав встановити чи це порушення вплинуло або об`єктивно могло вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки. Тобто з`ясуванню та оцінці підлягали обставини того чи вплинуло б складення опису на висновки контролюючого органу щодо фактичного не здійснення операцій з контрагентами, з огляду на те, що Позивач стверджував про надання документів достатньому обсязі саме на запит від 4 березня 2020 року № 1.

Суд не поділяє думку суду першої інстанції про те, що не використання Позивачем передбаченої пунктом 86.7 статті 86 ПК України для цілей цієї справи нівелює процедурні порушення контролюючого органу (щодо яких не встановлено, як це передбачено правилами КАС України, чи вплинули вони або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки), та робить їх формальними.

Необхідно вказати й те, що додаток №4 до акта (том 4, а.с.57) містить обсяг документів, що ревізувались в ході перевірки, однак його зміст не перевірявся судами для цілей з`ясування обставин щодо подання чи не подання Позивачем відповідних документів на запит, вручений представнику Позивача після початку перевірки.

Також в матеріалах справи (том 4, а.с.150) міститься акт від 11 березня 2020 року №179/10-36-05-12/39709401 про ненадання Позивачем документів під час перевірки, втім зміст судових рішень не дає підстав вважати, що в ході судового розгляду цей доказ аналізувався судами для цілей перевірки обставин надання чи ненадання до перевірки запитуваного обсягу документів, відмови платника податків подати витребувані документи. Не перевірили суди в порядку якої норми він складався, чи складений він з дотриманням вимог законодавства, чи обізнаний про нього був Позивач. У випадку ж встановлення обставин складення цього акта в порядку, передбаченому пунктом 85.6 статті 85 ПК України, оцінити слід також було чи підписаний він у відповідному порядку.

Відтак, першочерговому дослідженню для цілей вирішення цього публічно-правового спору підлягали обставини щодо надання чи ненадання Позивачем відповідних документів та правомірності проведення перевірки в контексті доводів сторін.

Колегія суддів враховує, що відповідно до усталених висновків Верховного Суду оцінка правомірності призначення і проведення перевірки надається під час розгляду справи про скасування податкового повідомлення-рішення. При цьому, у випадку встановлення допущення контролюючим органом істотних порушень під час призначення і проведення перевірки, які тягнуть за собою протиправність прийнятого рішення контролюючого органу, такі висновки можуть бути самостійною підставою для задоволення позову і скасування такого рішення. У разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, суди повинні переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

Однак Верховний Суд позбавлений правових підстав та повноважень для оцінки доводів сторін, наведених на підтвердження їх позиції, які залишені поза межами дослідження судами, оскільки така оцінка передбачає необхідність встановлення певних обставин, що потребують доказування, однак положення статі 341 КАС України не наділяють суд касаційної інстанції повноваженнями встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Колегія суддів вважає формальним підхід судів першої та апеляційної інстанцій до перевірки доводів сторін, про які йде мова в розрізі спірних правовідносин. При цьому повнота встановлення усіх обставин справи, що мають значення для її правильного вирішення, є обов`язковою складовою судового процесу, й має бути дотримана судами у будь-якому спорі.

За змістом частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України суд повинен: визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі позовних вимог та заперечень; з`ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів, і вжити заходів для виявлення та витребування доказів.

Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.

Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення (частина друга статті 73 Кодексу адміністративного судочинства України).

Статтею 72 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.

Ці дані встановлюються такими засобами: письмовими, речовими та електронними доказами; висновками експертів, показаннями свідків.

Докази суду надають учасники справи. Суд може пропонувати сторонам надати докази та збирати з власної ініціативи (частина третя статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України).

З урахуванням викладеного, керуючись нормами права, що підлягають застосуванню у даній справі, суд касаційної інстанції дійшов висновку про необхідність передати справу на новий розгляд до суду першої інстанції, оскільки під час розгляду справи порушено норми процесуального права, що унеможливило встановлення фактичних обставин, які мають значення для правильного вирішення справи.

Ненадання правової оцінки обставинам справи, що входять до предмета доказування у справі, свідчить про недотримання судами вимог процесуального закону щодо всебічного, повного та об`єктивного дослідження усіх обставин справи, невжиття належних та достатніх заходів для встановлення фактичних обставин справи, шляхом виявлення та витребування доказів, зокрема, з власної ініціативи та, відповідно, вимагає скасування таких судових рішень з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції для усунення вказаних недоліків шляхом дослідження усіх обставин у справі.

Наведене утворює правові підстави для задоволення касаційної скарги.

Суд наголошує, що виконання завдань адміністративного судочинства залежить від встановлення адміністративним судом у справі об`єктивної істини та правильного застосування норм матеріального та процесуального права. Відомості про обставини справи, на підставі яких суд приймає відповідне рішення по суті, повинні бути достовірними, достатніми, належними та допустимими.

4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

Частинами першою та другою статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Крім того, стаття 2 та частина четверта статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України встановлюють, що судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, а саме бути справедливим та неупередженим, своєчасно вирішувати спір у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб.

Згідно з частиною другою статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.

Колегія суддів вважає, що порушення норм процесуального та матеріального права, допущені судами першої та апеляційної інстанцій, дають підстави для направлення справи на новий розгляд.

Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення із наведенням відповідного правового обґрунтування в частині прийняття чи відхилення доводів учасників справи.

Керуючись статтями 3, 344, 353, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

ПОСТАНОВИВ

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «ТТС Комплект» задовольнити.

Рішення Київського окружного адміністративного суду від 07 грудня 2022 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 17 травня 2023 року скасувати.

Справу передати на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуюча суддя Н.Є. Блажівська

Судді О.В. Білоус

І.Л. Желтобрюх