ПОСТАНОВА Касаційний адміністративний суд ВС у справі № 420/19747/21

У жовтня 2021 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Олімпекс Купе Інтернейшнл» (далі - ТОВ «Олімпекс Купе Інтернейшнл», Товариство) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС в Одеській області (далі - ГУ ДПС в Одеській області, контролюючий орган), в якому просило визнати протиправними і скасувати податкові повідомлення-рішення від 05 жовтня 2021 року №2492215320707, №2493115320707.

На обґрунтування позовних вимог позивач вказував на помилковість зробленого контролюючим органом висновку про порушення Товариством вимог податкового законодавства при дотриманні платником принципу «витягнутої руки» під час здійснення контрольованих операцій з нерезидентами.

Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 20 червня 2022 року позовні вимоги Товариства задоволено в повному обсязі.

Постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 22 листопада 2022 року змінено мотивувальну частину рішення Одеського окружного адміністративного суду від 20 червня 2022 року, у решті вказане рішення залишено без змін.

Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, вважаючи, що вони прийняті внаслідок неправильного застосування норм матеріального права, з порушенням норм процесуального права, відповідач звернувся із касаційною скаргою, у якій просить скасувати вказані рішення та прийняти нове, яким у задоволенні позовних вимог відмовити.

З огляду на зміст касаційної скарги позивача підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі ним зазначено неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадках, передбачених пунктами 1, 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).

Посилаючись на наявність у даній справі підстави, передбаченої пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України, відповідач стверджує, що судами попередніх інстанцій не враховано висновки Верховного Суду щодо застосування положень підпункту 39.2.2.1 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України (далі - ПК України) в частині зіставлення умов контрольованих операцій. Серед переліку таких рішень Верховного Суду відповідач наводить постанови від 13 травня 2021 року у справі №400/2126/19, від 20 грудня 2019 року у справі №818/1786/17 та від 21 січня 2021 року у справі №826/17841/17.

У світлі обставин справи, яка переглядається, відповідач наполягає на тому, що контролюючим органом відповідно до приписів підпунктів 39.3.2.4 - 39.3.2.6 пункту 39.3 статті 39 ПК України під час проведення перевірки Товариства було обрано найбільш співставні суб`єкти господарювання із застосуванням єдиних критеріїв виду діяльності, географічного критерію, статусу компаній, критерію структури володіння, економічних умов діяльності. Як переконує відповідач, ним було надано до суду змістовні й вичерпні пояснення, які визначають різницю між суб`єктами господарювання, що здійснюють господарську діяльність в Одеському та Миколаївському, Бердянському морських торговельних портах (МТП) та, у зв`язку з цим, відмінність величини комплексної ставки на перевалку зерна зерновими терміналами у 2014-2015 роках

Також, відповідач наполягає на порушенні судами попередніх інстанцій норм процесуального права при вирішенні спору в частині неповноти дослідження зібраних у справі доказів.

У відзиві на касаційну скаргу Товариство просить залишити оскаржувані відповідачем рішення без змін, а касаційну скаргу контролюючого органу - без задоволення. Аргументи, наведені у відзиві на касаційну скаргу, відтворюють позицію Товариства, наведену у судах попередніх інстанцій, щодо ключових обставин спору. Також, на думку позивача, рішення Верховного Суду, на які посилається відповідач у своїй касаційній скарзі, ухвалені у справах за іншого обсягу фактичних обставин.

Представники відповідача у судових засіданнях, які відбулись 09 та 10 серпня 2023 року, повністю підтримали доводи та аргументи, наведені ними в судах попередніх інстанцій та в касаційній скарзі. Наполягали на неповному дослідженні судами попередніх інстанцій обставин справи, зокрема, в частині результатів проведеного контролюючим органом аналізу зіставності підприємств у вибірці за критерієм географічного розташування портів, у яких суб`єкти господарювання здійснюють господарську діяльність. Стверджували, що доводи податкового органу та зібрані ним у ході податкової перевірки докази не були досліджені судами обох інстанцій, що мало наслідком процесуальну неповноту встановлення обставин справи.

Представник позивача під час судових засідань також підтримав свою правову позицію, викладену в відзиві на касаційну скаргу. Позиція представника збіжна з доводами, озвученими ним у ході розгляду справи у судах попередніх інстанцій.

Заслухавши суддю-доповідача, учасників справи, перевіривши доводи касаційної скарги, матеріали справи, судові рішення, колегія суддів Верховного Суду дійшла висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, з огляду на таке.

Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, посадовими особами ГУ ДПС в Одеській області проведено позапланову виїзну документальну перевірку ТОВ «Олімпекс Купе Інтернейшнл» з питань повноти нарахування і сплати податків під час здійснення контрольованих операцій з компанією Serseris Limited (Об`єднані Арабські Емірати) за період з 01 січня по 31 грудня 2014 року; дотримання платником податків принципу «витягнутої руки» під час здійснення контрольованих операцій з компаніями Black Sea Commodities LTD (ОАЕ), GNT Trade DMCC (ОАЕ), Serseris Limited (ОАЕ), Saona INC (Домініканська Республіка) за період з 01 січня по 31 грудня 2015 року, за результатами якої 26 липня 2021 року складено акт перевірки.

Перевіркою встановлено порушення позивачем вимог: підпункту 14.1.71 пункту 14.1 статті 14, підпунктів 39.1.1 - 39.1.4 пункту 39.1 статті 39, підпункту 39.3.2.2 пункту 39.3 статті 39, підпунктів 39.3.6.4 - 39.3.6 пункту 39.3 статті 39, підпункту 39.5.5.1 пункту 39.5 статті 39, пункту 39.7 статті 39, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпункту 135.4.1 пункту 135.5 статті 135, пункту 137.1 статті 137, пункту 149.1 статті 149, пункту 153.2 статті 153, пункту 185.1 б) статті 185, пункту 188.1 статті 188, пункту 187.1 статті 187 ПК України щодо невідповідності ціни контрольованих операцій рівню звичайних (ринкових) цін, внаслідок чого занижено податок на прибуток за 2014 рік в розмірі 563' 237 грн, податок на додану вартість за 2014 рік на суму 513' 937 грн, зменшено від`ємне значення з ПДВ за грудень 2014 року на суму 111' 882 грн; підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпункту 140.5.1 пункту 140.5 статті 140, підпунктів 39.1.1 - 39.1.3 пункту 39.1 статті 39, підпункту 39.3.2.3 пункту 39.3 статті 39 ПК України щодо невідповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки», внаслідок чого занижено податок на прибуток за 2015 рік в розмірі 12' 097' 236,00 грн.

На підставі встановлених перевіркою порушень 05 жовтня 2021 року відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення: №2492215320707, яким Товариству збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток в розмірі 12' 097' 236 грн, №2493115320707, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість в розмірі 111' 882 грн за декларацією за грудень 2014 року.

Не погодившись із правомірністю вказаних податкових повідомлень-рішень, позивач звернувся з цим позовом до суду.

За результатами розгляду справи суд першої інстанції, задовольняючи позовні вимоги в повному обсязі, керувався тим, що відповідачем у цьому спорі не доведено належними й допустимими доказами необхідності виключення з вибірки позивача тих чи інших компаній, неспівставності операцій цих компаній з контрольованими операціями, проведеними позивачем.

Апеляційний суд погодився із висновком суду по суті спору щодо необхідності скасування спірних податкових повідомлень-рішень, однак вважав помилковою думку окружного суду про безпідставність виключення відповідачем за результатами аналізу комерційних та фінансових умов контрольованих операцій позивача обрані останнім зіставні підприємства, та виключив відповідний висновок про це із мотивувальної частини рішення суду першої інстанції. Поряд із тим, враховуючи, що підставою для коригування податкового зобов`язання позивача ГУ ДПС в Одеській області було застосування одночасно двох додаткових критеріїв до вибору співставних компаній, що, своєю чергою, вплинуло на показник чистої рентабельності, й у зв`язку з визнанням протиправним застосування контролюючим органом одного з двох додаткових критеріїв співставності підприємств, які застосовані ним при розрахунку податкових зобов`язань одночасно, суд апеляційної інстанції, не маючи можливості визначити частину податково зобов`язання, погодився із висновком суду першої інстанції про необхідність скасування спірних податкових повідомлень-рішень в повному обсязі.

Перевіривши правильність застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права на підставі встановлених ним фактичних обставин справи, колегія суддів КАС ВС виходить з наступного.

Відповідно до підпунктів 39.1.1 - 39.1.4 пункту 39.1 статті 39 ПК України (в редакції, яка діяла до 01 січня 2015 року) податковий контроль за трансфертним ціноутворенням передбачає коригування податкових зобов`язань платника податків до рівня податкових зобов`язань, розрахованих за умови відповідності комерційних та/або фінансових умов контрольованої операції комерційним та/або фінансовим умовам, які мали місце під час здійснення зіставних операцій, передбачених цією статтею, сторони яких не є пов`язаними особами.

Визначення ціни під час здійснення контрольованих операцій проводиться за методами, встановленими пунктом 39.3 цієї статті, з метою перевірки правильності, повноти нарахування та сплати податку на прибуток підприємств та податку на додану вартість.

Ціна в контрольованій операції для цілей оподаткування визнається звичайною, якщо центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, не доведено зворотне або платником податків використано ціну, зазначену в договорі про взаємне узгодження цін під час здійснення контрольованих операцій, порядок укладення якого визначено пунктом 39.6 цієї статті, та ціну, зазначену в такому договорі, не може бути оскаржено в установленому цим Кодексом порядку.

У разі застосування платником податків під час здійснення контрольованих операцій цін, що не відповідають рівню звичайних цін на відповідні товари (роботи, послуги), та якщо внаслідок такої невідповідності виникає заниження податкового зобов`язання, платник податків має право самостійно провести коригування податкових зобов`язань і сплачених сум податку відповідно до підпункту 39.5.4 цієї статті.

Відповідно до положень підпунктів 39.1.1 - 39.1.4 пункту 39.1 статті 39 ПК України (в редакції, яка діяла з 01 січня 2015 року) платник податку, який бере участь у контрольованій операції, повинен визначати обсяг його оподатковуваного прибутку відповідно до принципу «витягнутої руки».

Обсяг оподатковуваного прибутку, отриманого платником податку, який бере участь в одній чи більше контрольованих операціях, вважається таким, що відповідає принципу «витягнутої руки», якщо умови зазначених операцій не відрізняються від умов, що застосовуються між непов`язаними особами у співставних неконтрольованих операціях.

Якщо умови в одній чи більше контрольованих операціях не відповідають принципу «витягнутої руки», прибуток, який був би нарахований платнику податків в умовах контрольованої операції, що відповідає зазначеному принципу, включається до оподатковуваного прибутку платника податку.

Встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» проводиться за методами, визначеними пунктом 39.3 цієї статті, з метою перевірки правильності, повноти нарахування та сплати податку на прибуток підприємств та податку на додану вартість.

Згідно з положеннями підпункту 39.2.2.1 - 39.2.2.4, 39.2.2.6, 39.2.2.8, 39.2.2.9 підпункту 39.2.2 пункту 39.2 статті 39 ПК України (в редакції, яка діяла до 01 січня 2015 року) для визначення обсягу отриманих доходів та/або понесених витрат під час здійснення контрольованої операції платники податків і центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, проводять зіставлення такої контрольованої операції з іншими операціями, сторони яких не є пов`язаними особами.

Для цілей цього Кодексу операції визнаються зіставними, якщо вони здійснюються в однакових комерційних та/або фінансових умовах з контрольованою операцією

Такі умови можуть бути визнані зіставними лише у разі, якщо відмінності між ними не мають істотного впливу на результати операції або можуть бути усунені шляхом коригування умов та/або результатів зіставних чи контрольованих операцій

Під час визначення зіставності операцій, а також для коригування їх комерційних та/або фінансових умов аналізуються такі елементи контрольованої та зіставних операцій: товари (роботи, послуги), які є предметом операції; функції, які виконуються сторонами операції, активи, що ними використовуються, умови розподілу між сторонами операції ризиків та вигод, розподіл відповідальності між сторонами операції та інші умови операції; стала практика відносин та умови договорів, укладених між сторонами операції, які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг); економічні умови діяльності сторін операції, включаючи аналіз відповідних ринків товарів (робіт, послуг), які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг); бізнес-стратегії сторін операції (за наявності), які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг).

Аналіз функцій, які виконуються сторонами операції, під час визначення зіставності комерційних та/або фінансових умов операцій з умовами контрольованої операції здійснюється з урахуванням матеріальних та нематеріальних активів, що перебувають у розпорядженні сторін операції та використовуються в цілях отримання доходу.

Під час визначення зіставності комерційних та/або фінансових умов зіставних операцій з умовами контрольованої операції здійснюється аналіз характеристик ринків товарів (робіт, послуг), на яких проводяться такі операції. При цьому відмінності в характеристиках таких ринків не повинні істотно впливати на комерційні та/або фінансові умови операцій, які на них здійснюються, або такі відмінності повинні бути враховані під час проведення відповідного коригування.

Під час визначення зіставності характеристик ринків товарів (робіт, послуг) враховуються такі фактори зокрема, географічне місцезнаходження ринків та їх обсяги, рівень розвитку виробничої і транспортної інфраструктури, тощо.

Аналогічно положення підпунктів 39.2.2.1, 39.2.2.2, 39.2.2.4, 39.2.2.6 підпункту 39.2.2 пункту 39.2 статті 39 ПК України (в редакції, яка діяла з 01 січня 2015 року) передбачають, що для цілей цього Кодексу контрольовані операції визнаються зіставними з неконтрольованими, якщо: немає значних відмінностей між ними, що можуть істотно вплинути на фінансовий результат під час застосування відповідного методу трансфертного ціноутворення; такі відмінності можуть бути усунені шляхом коригування умов та фінансових результатів неконтрольованої операції для уникнення впливу таких відмінностей на порівняння.

Під час визначення зіставності операцій аналізуються такі елементи контрольованої та зіставних операцій: характеристика товарів (робіт, послуг), які є предметом операції; функції, які виконуються сторонами операції, активи, що ними використовуються, умови розподілу між сторонами операції ризиків та вигод, розподіл відповідальності між сторонами операції та інші умови операції; стала практика відносин та умови договорів, укладених між сторонами операції, які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг); економічні умови діяльності сторін операції, включаючи аналіз відповідних ринків товарів (робіт, послуг), які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг); бізнес-стратегії сторін операції (за наявності), які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг).

Аналіз функцій, які виконуються сторонами операції, під час визначення зіставності комерційних та/або фінансових умов операцій з умовами контрольованої та неконтрольованих операцій може проводитися з урахуванням матеріальних та нематеріальних активів, що перебувають у розпорядженні сторін операції та використовуються в цілях отримання доходу

Під час визначення зіставності характеристик ринків товарів (робіт, послуг) можуть враховуватися такі фактори, зокрема, географічне місцезнаходження ринків та їх обсяги, рівень розвитку виробничої і транспортної інфраструктури, тощо.

Суди установили, що як позивачем, так і контролюючим органом обрано метод визначення ціни у контрольованих операціях, передбачений підпунктом 39.3.1.4 підпункту 39.3.1 пункту 39.3 статті 39 ПК України, а саме - метод чистого прибутку.

Відповідно до положень підпунктів 39.3.2.2, 39.3.2.5, 39.3.2.7 - 39.3.2.9 підпункту 39.3.2 пункту 39.3 статті 39, підпунктів 39.3.6.1, 39.3.6.2 39.3.6.4 - 39.3.6.6 підпункту 39.3.6 пункту 39.3 статті 39 ПК України (в редакції, яка діяла до 01 січня 2015 року) для застосування методу, зокрема, чистого прибутку, розраховується ринковий діапазон рентабельності.

Під час визначення для цілей оподаткування рівня рентабельності контрольованих операцій можуть бути використані такі фінансові показники, як, зокрема, чиста рентабельність витрат, що визначається як відношення прибутку від операційної діяльності до суми собівартості реалізованих товарів (робіт, послуг) та операційних витрат (адміністративних витрат, витрат на збут та інших), пов`язаних з реалізацією товарів (робіт, послуг).

Під час визначення ринкового діапазону рентабельності використовуються значення показників рентабельності, що визначаються за результатами не менше трьох зіставних операцій, у тому числі здійснених платником податків, за умови, що зазначені операції були здійснені з особами, які не є пов`язаними.

У разі застосування методу, зокрема, чистого прибутку, здійснюється вибір сторони контрольованої операції, стосовно якої застосування таких методів є найбільш обґрунтованим і можна зробити найбільш обґрунтований висновок щодо зіставності такої контрольованої операції з операціями відповідно до підпункту 39.2.2 цієї статті, сторонами яких не є пов`язані особи. При цьому такий вибір повинен здійснюватися відповідно до виконаних кожною стороною контрольованої операції функцій, використаних під час здійснення контрольованих операцій активів та прийнятих економічних (комерційних) ризиків, пов`язаних із здійсненням такої операції. З метою застосування таких методів визначаються мінімальне і максимальне значення ринкового діапазону рентабельності, розрахованого на основі показників рентабельності.

Під час визначення ринкового діапазону рентабельності використовується інформація, наявна на момент здійснення контрольованої операції, та/або інформація за звітний податковий період (рік), у якому здійснена контрольована операція, та/або за попередні податкові періоди (роки), що передують податковому періоду (року) здійснення контрольованої операції.

Метод чистого прибутку ґрунтується на порівнянні рентабельності контрольованої операції з ринковим діапазоном рентабельності у зіставних операціях, визначеним у порядку, встановленому підпунктом 39.3.2 цієї статті.

Розрахунок найбільш прийнятного показника рентабельності у контрольованій операції (або в сукупності контрольованих операцій у разі, коли окремі операції є настільки взаємопов`язаними або безперервними, що не можуть бути адекватно оцінені окремо) здійснюється платником податку згідно з підпунктом 39.3.2 цієї статті.

У разі коли рентабельність контрольованої операції перебуває в межах ринкового діапазону рентабельності, визначеного у порядку, встановленому підпунктом 39.3.2 цієї статті, для цілей оподаткування визнається, що ціна товарів (робіт, послуг) контрольованої операції відповідає звичайній ціні.

Якщо рентабельність контрольованої операції є меншою за мінімальне значення ринкового діапазону рентабельності, визначеного у порядку, встановленому підпунктом 39.3.2 цієї статті, для цілей оподаткування враховується ціна, що визначається виходячи з рентабельності, яка відповідає мінімальному значенню ринкового діапазону рентабельності.

Якщо рентабельність контрольованої операції перевищує максимальне значення ринкового діапазону рентабельності, визначеного у порядку, встановленому підпунктом 39.3.2 цієї статті, для цілей оподаткування враховується ціна, що визначається виходячи з рентабельності, яка відповідає максимальному значенню ринкового діапазону рентабельності.

Згідно з положеннями підпунктів 39.3.2.1, 39.3.2.2, 39.3.2.3, 39.3.2.4, 39.3.2.7 підпункту 39.3.2 пункту 39.3 статті 39, підпункту 39.3.6.1 підпункту 39.3.6 пункту 39.3 статті 39 ПК України (в редакції, яка діє після 01 січня 2015 року) відповідність умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» визначається за допомогою застосування методу трансфертного ціноутворення, який є найбільш доцільним до фактів та обставин випадку.

Якщо під час застосування методів трансфертного ціноутворення порівняння ціни або фінансового показника контрольованої операції проводиться з цінами або фінансовими показниками кількох співставних неконтрольованих операцій, використовується діапазон цін (рентабельності).

Якщо ціна в контрольованій операції або відповідний показник рентабельності контрольованої операції перебуває: в межах діапазону, вважається, що така ціна відповідає принципу «витягнутої руки»; поза межами діапазону цін (рентабельності), використовується медіана діапазону цін (рентабельності).

Вибір показника рентабельності може здійснюватися з урахуванням, зокрема, але не виключно, таких факторів: виду діяльності сторони контрольованої операції; розподілу функцій, ризиків, активів сторін; економічної обґрунтованості обраного показника; незалежності показника від доходів та/або витрат, визнаних в операціях між пов`язаними сторонами.

У разі застосування методу, зокрема, чистого прибутку, здійснюється вибір сторони, для якої перевіряється показник відповідно до обраного методу трансфертного ціноутворення.

Вибір сторони, що досліджується, повинен здійснюватися відповідно до виконаних кожною стороною контрольованої операції функцій, використаних під час здійснення контрольованих операцій активів та прийнятих економічних (комерційних) ризиків, пов`язаних із здійсненням такої операції.

Під час вибору сторони, що досліджується, аналізується застосовність обраного методу (комбінації методів) до кожної із сторін контрольованої операції. Стороною, що досліджується, обирається сторона: щодо якої застосування такого методу (комбінації методів) є найбільш обґрунтованим; для якої можна знайти найбільш зіставні операції та/або зіставні особи; яка: виконує найменш складні функції щодо контрольованої операції; приймає найменші економічні (комерційні) ризики стосовно контрольованої операції; не володіє об`єктами нематеріальних активів, які мають значний вплив на рівень рентабельності.

Метод чистого прибутку операції полягає у порівнянні чистого прибутку на основі відповідної бази (витрати, продаж, активи), що отримує платник податку у контрольованій операції, з чистим прибутком на основі тієї ж бази у співставній неконтрольованій операції.

За приписами підпункту 39.5.3 пункту 39.5 статті 39 ПК України (в редакції, яка діяла до 01 січня 2015 року) під час здійснення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, використовує офіційно визнані джерела інформації про ринкові ціни, перелік яких установлюється Кабінетом Міністрів України. Якщо платник податків з метою визначення ціни контрольованої операції за методами, визначеними пунктом 39.3 цієї статті, використав джерела інформації, встановлені підпунктом 39.5.3.1 цієї статті, центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, зобов`язаний використовувати ті самі джерела інформації, якщо не доведено, що платник податків мав використати інші офіційні джерела інформації.

А відповідно до положень цієї ж норми ПК в редакції, яка діє після 01 січня 2015 року, платник податків та центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, використовують джерела інформації, які містять відомості, що дають можливість співставити комерційні та фінансові умови операцій згідно з підпунктом 39.2.2 пункту 39.2 цієї статті, зокрема: а) інформацію про зіставні операції платника податку, а також інформацію про зіставні операції його контрагента-сторони контрольованої операції з непов`язаними особами; б) будь-які інформаційні джерела, що є загальнодоступними та надають інформацію про співставні операції та осіб. Якщо платник податків з метою встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» за методами, визначеними пунктом 39.3 цієї статті, використав джерела інформації, передбачені підпунктом 39.5.3.1 підпункту 39.5.3 цього пункту, контролюючий орган використовує ті самі джерела інформації, якщо не доведено, що інші джерела інформації дають можливість отримати вищий рівень зіставності комерційних та фінансових умов операцій.

Судами попередніх інстанцій з`ясовано, що ТОВ «Олімпекс Купе Інтернейшнл», керуючись положеннями статті 39 ПК України визначив операції з Black Sea Commodities LTD (ОАЕ), GNT Trade DMCC (ОАЕ), Serseris Limited (ОАЕ) у 2014-2015 роках як контрольовані, подав відповідні звіти про контрольовані операції, обравши при цьому метод аналізу відповідності цін у контрольованих операціях ринковому рівню - метод чистого прибутку, показниками рентабельності обрав показник чистої рентабельності витрат, за результатами проведення аналізу контрольованих операцій аналізованою стороною обрав ТОВ «Олімпекс Купе Інтернейшнл», джерелом інформації обрав бази даних «RUSLANA», часовий проміжок для розрахунку ринкового діапазону рентабельності взяв за 3 роки до здійснення контрольованих операцій, тобто, за 2012-2014 роки та за 2013-2015 роки (відповідно), стратегія пошуку зіставних підприємств включала відбір компаній за видом діяльності, країною реєстрації, а також за іншими критеріями пошуку, пов`язаними зі структурою володіння та фінансовими порогами.

Так, суд першої інстанції зазначив, що позивач виключив всі неактивні компанії, обмежив вибірку компаніями, які зареєстровані в Україні, обрав компанії, які надають послуги перевалки та зберігання вантажів, виключив збиткові компанії, виключив компанії, власниками яких є юридичні особи з корпоративними правами більше 20 відсотків та ті компанії, які володіють корпоративними правами інших компаній в розмірі більше 20 відсотків, виключив компанії, щодо яких відсутня фінансова інформація, обрав компанії з оборотом, наближеним до позивача, виключив компанії щодо яких відсутня інформація в мережі Інтернет про їх фактичну діяльність, тощо, і, таким чином, відібрав за 2014 рік 16 компаній та за 2015 рік 14 компаній, як зіставних з платником податків та розрахував діапазон чистої рентабельності витрат позивача, який знаходиться в межах діапазону рентабельності, відповідно ринкового діапазону рентабельності зіставних компаній.

Як вказав суд першої інстанції, позивачем надано до матеріалів справи Документацію з трансфертного ціноутворення за 2014 рік та за 2015 рік, складену відповідно до вимог статті 39 ПК України, в якій міститься розрахунок діапазону цін (рентабельності) та наведено обґрунтування вибору та інформацію про зіставні операції, джерела інформації, проведено аналіз діяльності позивача, його характеристика, опис діяльності, структури управління, проаналізовані контрольовані операції, ринок портової перевалки, конкуренцію, рівень розвитку інфраструктури, проведений функціональний аналіз сторін контрольованих операцій, проведений економічний аналіз, обґрунтовано обрання методу чистого прибутку, тощо, тобто, з цієї документації вбачається проведення аналізу всіх елементів контрольованих та зіставних операцій, передбачених статтею 39 ПК України.

Відповідач же у ході податкової перевірки погодився з можливістю застосування методу чистого прибутку для перевірки відповідності цін контрольованих операцій рівню «звичайних» цін/принципу «витягнутої руки», а також погодився з можливістю використання показників чистої рентабельності витрат.

При цьому, як встановили суди, відповідач так само, як і позивач, обрав стороною дослідження ТОВ «Олімпекс Купе Інтернейшнл», джерелом інформації - бази даних «RUSLANA», часовий проміжок для розрахунку ринкового діапазону рентабельності взяв за 3 роки до здійснення контрольованих операцій, тобто, за 2012-2014 роки та за 2013-2015 роки, стратегія пошуку включала статус компанії «діюча», реєстрація в Україні, види діяльності допоміжне обслуговування водного транспорту, транспортне оброблення вантажів, інша допоміжна діяльність у сфері транспорту, відсутність збитків, структура володіння відсутність у компанії засновників юридичних осіб та дочірніх компаній з часткою володіння понад 20%, наявність фінансової інформації, обсяг виручки не менше 5 млн. грн. за 3 роки, наявність інформації про компанію в Інтернеті, тощо.

Поряд із тим, відповідачем було додатково проаналізовано активи позивача та встановлено, що ТОВ «Олімпекс Купе Інтернейшнл» є великою компанією, з великим обсягом коштів, ресурсів, працівників і має переваги перед невеликими компаніями, а тому, з метою забезпечення вищого рівня зіставності податковим органом, прийнято рішення здійснювати аналіз зіставності з врахуванням матеріальних і нематеріальних активів, що перебувають у розпорядженні сторін та використовуються в цілях отримання доходу, тобто виключено невеликі компанії та ті, щодо яких відсутня в достатній кількості інформація.

Окрім того, відповідачем досліджено вплив географічного розташування портів здійснення діяльності на економічний ефект від проведеної діяльності та виключено додатково компанії, які здійснюють діяльність не у глибоководних портах та/або портах Азовського моря, оскільки географічне розташування цих портів впливає на попит та пропозицію, які склалися на ринку надання послуг перевалки у зв`язку з додатковими витратами та ризиками. На підставі дослідження, проведеного контролюючим органом, у вибірці залишено в якості зіставних 3 компанії за 2014 рік та 2 компанії за 2015 рік та розрахований діапазон рентабельності зіставних компаній більший, ніж розрахований позивачем, а саме: 13,37% в 2014 році та 44,39% в 2015 році.

Отже, як з`ясовано судами в цій справі, підставою для коригування податкового зобов`язання позивача ГУ ДПС в Одеській області було застосування одночасно двох додаткових критеріїв до вибору співставних компаній, що, своєю чергою, вплинуло на показник чистої рентабельності. Відтак, у рамках цього спору суди попередніх інстанцій з`ясовували обґрунтованість аналізу контролюючим органом зіставності підприємств за критерієм матеріальних і нематеріальних активів, що перебувають у розпорядженні сторін та використовуються в цілях отримання доходу (1), а також за критерієм географічного розташування портів, у яких суб`єкти господарювання здійснюють господарську діяльність (2).

Аналізуючи співставність підприємств за результатами аналізу контролюючим органом комерційних та фінансових умов контрольованих операцій, проведеного з урахуванням матеріальних та нематеріальних активів, що перебувають у розпорядженні сторін та використовуються в цілях отримання прибутку, суд першої інстанції констатував, що відповідачем не доведено необхідності виключення з вибірки позивача тих чи інших компаній, неспівставності операцій цих компаній з контрольованими операціями, проведеними позивачем.

Суд апеляційної інстанції із таким висновком суду першої інстанції не погодився й вважав, що контролюючим органом обґрунтовано застосування критерію аналізу комерційних та фінансових умов контрольованих операцій, проведеного з урахуванням матеріальних та нематеріальних активів, що перебувають у розпорядженні сторін та використовуються в цілях отримання прибутку, та визнано правомірним виключення відповідачем компаній з вибірки співставних компаній. Як наслідок, суд апеляційної інстанції визнав помилковою думку окружного суду про неправомірність таких дій відповідача й виключив відповідний висновок про це із мотивувальної частини рішення суду першої інстанції.

Відповідач оскаржував рішення суду першох інстанції в апеляційному порядку в повному обсязі, однак, Верховний Суд констатує, що суд апеляційної інстанції рішення окружного суду скасував в частині мотивів (висновків) щодо застосування контролюючим органом критерію аналізу комерційних та фінансових умов контрольованих операцій, проведеного з урахуванням матеріальних та нематеріальних активів, що перебувають у розпорядженні сторін та використовуються в цілях отримання прибутку, а тому до аналізу цієї частини рішення суду Верховний Суд не переходить.

Натомість, Суд зосереджує свою увагу на висновках апеляційного суду щодо обґрунтованості виключення відповідачем з вибірки компаній на підставі критерію географічного розташування портів, у яких суб`єкти господарювання здійснюють господарську діяльність.

Так, з`ясовуючи обґрунтованість аналізу контролюючим органом зіставності підприємств за критерієм географічного розташування портів, у яких суб`єкти господарювання здійснюють господарську діяльність, суд апеляційної інстанції виходив з таких міркувань: за даними акта перевірки відповідачем виключено додатково компанії, які здійснюють діяльність не у глибоководних портах та/або портах Азовського моря, оскільки географічне розташування цих портів впливає на попит та пропозицію, які склалися на ринку надання послуг перевалки у зв`язку з додатковими витратами та ризиками. Таким чином, відповідач залишив у вибірці 3 компанії за 2014 рік та 2 компанії за 2015 рік, що і мало наслідком зміну показників рентабельності, та зумовило збільшення позивачу податкових зобов`язань. Відповідач доводив, що порти у вибірці (Одеський, Бердянський, Миколаївський, Південний) відрізняються за показниками пропускної спроможності з обробки вантажів, за технічними характеристиками та видами суден, що можуть заходити до порту (осадка/довжина/ширина), граничними даними.

Суд апеляційної інстанції відхилив такі доводи контролюючого органу, керуючись при цьому тим, що: у морських портах Чорноморськ, Одеса, Південний надається однаковий перелік послуг; вказані порти мають однакову під`їзну транспортну інфраструктуру; середньозважені глибини в портах є наближеними до глибин причалів(11,5 метрів ), на яких здійснює свою діяльність позивач; різниця між ставками за перевалку зерна в портах України суттєво не відрізняється від ставки, встановленої в портах здійснення господарської діяльності позивача, а отже не впливає на фінансовий результат під час застосування відповідного методу трансферного ціноутворення; торгівельна активність українських портів та, відповідно, кількість здійснених операцій також суттєво не впливає на показник чистої рентабельності витрат контрольованих операцій.

Поряд із тим, контролюючими органом доводив, що відповідно до приписів підпунктів 39.3.2.4 - 39.3.2.6 пункту 39.3 статті 39 ПК України під час проведення перевірки Товариства ним було обрано найбільш співставні суб`єкти господарювання із застосуванням єдиних критеріїв виду діяльності, географічного критерію, статусу компаній, критерію структури володіння, економічних умов діяльності. Як переконував відповідач, ним було надано до суду змістовні й вичерпні пояснення, які визначають різницю між суб`єктами господарювання, що здійснюють господарську діяльність в Одеському та Миколаївському, Бердянському морських торговельних портах та, у зв`язку з цим, відмінність величини комплексної ставки на перевалку зерна зерновими терміналами у 2014-2015 роках.

Отже, суду апеляційної інстанції варто було дослідити й проаналізувати саме сукупність тих обставин, які слугували підставою до висновку контролюючого органу про незіставність осіб у розрізі кожного із запропонованих позивачем у вибірці суб`єктів господарювання через призму географічного розташування (місцезнаходження) ринків та їх обсягів.

Таким чином, висновок апеляційного суду про недоведеність з боку відповідача обґрунтованості виключення зіставних компаній, наведених ТОВ «Олімпекс Купе Інтернейшнл» у вибірці, викладеній у документації з трансфертного ціноутворення за 2014-2015 роки, які здійснюють діяльність не у глибоководних портах та/або портах Азовського моря, є недостатньо мотивованим, й таким, що зроблений без надання оцінки усім доводам як позивача, так і відповідача у справі.

Повертаючись до заявлених підстав касаційного оскарження, контролюючий орган стверджував про неврахування судами попередніх інстанцій постанов Верховного Суду відповідач (від 13 травня 2021 року у справі №400/2126/19, від 20 грудня 2019 року у справі №818/1786/17 та від 21 січня 2021 року у справі №826/17841/17), в яких досліджувалось питання застосування підпункту 39.2.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПК України в частині зіставлення умов контрольованих операцій. Однак, наведені відповідачем постанови Верховного Суду ухвалені за інших, неподібних правовідносин, зокрема, в частині досліджуваних касаційним судом критеріїв співставності підприємств.

Поряд із тим, установивши саме неповне з`ясування судом апеляційної інстанції обставин даної справи, суд касаційної інстанції не може залишити без змін рішення суду апеляційної інстанції (в оскаржуваній контролюючим органом частині), тому вказане рішення підлягає скасуванню із направленням справи на новий розгляд до цього суду.

З огляду на наведене, Верховний Суд не може визнати законними і обґрунтованими рішення суду апеляційної інстанції, яким він змінив рішення суду першої інстанції, оскільки невстановлення і ненадання правової оцінки обставинам справи, що входять до предмета доказування у справі, свідчить про недотримання судом вимог процесуального закону щодо всебічного, повного та об`єктивного дослідження усіх обставин справи.

Згідно з частиною другою статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: 1) суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу; або 3) суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; 4) суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.

Частиною четвертою зазначеної статті встановлено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом.

Під час нового розгляду справи апеляційним судом необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи з перевіркою їх належними та допустимими доказами, надати належну правову оцінку кожному доказу окремо та у їх сукупності.

Керуючись статтями 344, 349, 350, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду