ПОСТАНОВА Касаційний адміністративний суд ВС у справі № 440/12222/21

1.1. Короткий зміст позовних вимог

Товариство з обмеженою відповідальністю «Глобинський переробний завод» (надалі також - Позивач, ТОВ «Глобинський переробний завод») звернулось до суду з позовом до Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (надалі також - Відповідач, скаржник), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 15 вересня 2021 року №00167000701.

В обґрунтування позовних вимог Позивач зазначав про безпідставність висновків перевірки щодо завищення податкового кредиту з податку на додану вартість (надалі ПДВ) та бюджетного відшкодування за лютий 2021 року по операціям із Фермерським господарством «Смарагд», Товариством з обмеженою відповідальністю «Благодійний Союз», Фермерським господарством «Арго-2007», Фермерським господарством «Агро Плюс», Селянським (фермерським) господарством «Гея», Товариством з обмеженою відповідальністю «Ода-Трейд» за лютий 2021 року. Наполягав на тому, що контрагентами, суми ПДВ за операціями по яким заявлено до бюджетного відшкодування у лютому 2021 року, згідно із додатком 3 до декларації є: ТОВ «Волочиськ-Агро», ТОВ «Хмільницьке», ТОВ «Житниця Поділля», ТОВ «Гравел», ТОВ «Ландгрейн», ТОВ «Прогрейн Укр», ТОВ «Ханзе Агрі Україна», ТОВ «Агрофірма «Червоносільська». Відтак, на переконання Позивача, розрахунок зменшення бюджетного відшкодування здійснено Відповідачем без урахування додатка 3 до декларації з ПДВ за лютий 2021 року шляхом штучної заміни контрагентів та сум ПДВ, фактично заявлених Позивачем до бюджетного відшкодування у податковій декларації на інших контрагентів, суми ПДВ по операціях по яких не заявлялись до бюджетного відшкодування.

На підтвердження фактичного здійснення господарських операцій з ФГ «Смарагд», ТОВ «Благодійний Союз», ФГ «Арго-2007», ФГ «Агро Плюс», СФГ «Гея», ТОВ «Ода-Трейд» Позивач надавав до перевірки документи, які в сукупності підтверджують реальне вчинення господарських операцій, що є підставою для формування платником податкового обліку та віднесення сум фактично сплаченого в ціні товару ПДВ до складу податкового кредиту. Операції Позивача щодо придбання сої та, в подальшому, переробки сої на власному комплексі були проведені у межах видів діяльності товариства та безпосередньо пов`язані з його господарською діяльністю. За операціями з постачання товару (сої) ФГ «Смарагд», ТОВ «Благодійний Союз», ФГ «Арго-2007», ФГ «Агро Плюс», СФГ «Гея», ТОВ «Ода-Трейд» складено та належним чином зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних (надалі ЄРПН) податкові накладні на всю суму сплаченого Позивачем в ціні товару ПДВ, а також відбулась зміна майнового стану та рух активів Позивача, в бухгалтерському обліку на підставі первинних документів належно відображено придбання товару за договорами постачання із вказаними контрагентами та здійснено оплату придбаного товару, який використано у господарській діяльності шляхом переробки та реалізації продуктів переробки третім особам з метою отримання прибутку. При цьому контролюючим органом не доведено факту неможливості здійснення такими контрагентами операцій із постачання сої. Позивач наполягав на тому, що є добросовісним платником податків, тому не несе юридичної відповідальності за дії своїх контрагентів та вважається таким, що належним чином виконує обов`язки із здійснення та декларування результатів господарських операцій.

1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій

Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 23 листопада 2022 року, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 17 травня 2023 року, позов задоволено.

Ухвалюючи рішення про задоволення позову суд першої інстанції, з висновками якого погодився й апеляційний суд, насамперед вказав на те, що за обставинами цієї справи підставою для зменшення бюджетного відшкодування ПДВ на 14131242 грн став висновок контролюючого органу про завищення ТОВ «Глобинський переробний завод» податкового кредиту за лютий 2021 року за результатами господарських операцій з ФГ «Смарагд» (1041353,66 грн), ТОВ «Благодійний Союз» (10922751,09 грн), ФГ «Арго-2007» (476357 грн), ФГ «Агро Плюс» (957294,45 грн), СФГ «Гея» (218240 грн), ТОВ «Ода Трейд» (515246,19 грн). Однак до заявленої Позивачем до бюджетного відшкодування суми ПДВ у 15383730 грн включено від`ємне значення суми ПДВ за операціями з контрагентами ТОВ «Волочиськ-Агро», ТОВ «Хмільницьке», ТОВ «Житниця Поділля», ТОВ «Гравел», ТОВ «Ландгрейн», ТОВ «Прогрейн Укр», ТОВ «Ханзе Агрі Україна», ТОВ «Агрофірма «Червоносільська», яке виникло у листопаді 2019 року, січні 2020 року, листопаді 2020 року, січні 2021 року, що підтверджується податковими деклараціями за відповідні періоди, а також додатками 5 до цих декларацій (Д5). Оскільки згідно з уточнюючим розрахунком податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок за лютий 2021 року слідує, що сума від`ємного значення за лютий 2021 року становила 170243556 грн (рядок 20), з якої лише 15383730 грн платником вирішено заявити до бюджетного відшкодування на рахунок у банку (рядок 20.2., 20.2.1.), а 154859826 грн - зарахувати до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 20.3), сплату постачальниками заявленої до відшкодування суми ПДВ контролюючим органом підтверджено, а податковий борг відсутній, зменшення Відповідачем бюджетного відшкодування ТОВ «Глобинський переробний завод» на 14131242 грн у зв`язку із завищенням податкового кредиту за лютий 2021 року за результатами господарських операцій з контрагентами, відмінними від тих, за операціями з якими сформовано суму бюджетного відшкодування, визнано судами необґрунтованим. При цьому судами констатовано, що висновок про завищення податкового кредиту за цими операціями на 14131242 грн міг вплинути лише на оцінку правомірності визначення платником суми від`ємного значення, задекларованої до зарахування до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (154859826 грн). Також визнано безпідставним посилання контролюючого органу щодо дискреційного повноваження у обранні форми податкового-повідомлення рішення, оскільки форма податкового повідомлення-рішення залежить від встановленого порушення податкового законодавства, проте у цій справі не знайшло підтвердження завищення Позивачем бюджетного відшкодування, а тому й винесення оскаржуваного податкового повідомлення-рішення за формою «В1» визнано судами безпідставним.

Щодо господарських операцій Позивача щодо придбання сої у лютому 2021 року у контрагентів: ФГ «Смарагд», ТОВ «Благодійний Союз», ФГ «Арго-2007», ФГ «Агро Плюс», СФГ «Гея», ТОВ «Ода-Трейд», суди обох інстанцій дійшли висновків про реальність цих операцій, які визнали підтвердженими належними первинними та іншими документами, які пов`язані з рухом активів та метою використання у господарській діяльності Позивача, відповідають економічному змісту, відображеному в укладених з контрагентами договорах, а також підтверджені податковими накладними, виписаними постачальниками на операції з постачання товару і зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних. Суди врахували, що висновки контролюючого органу переважно зроблені з урахуванням податкової інформації з інформаційно-аналітичних баз щодо контрагентів по ланцюгах постачання, а також податкової інформації, наданої іншими контролюючими органами, проте без проведення контрольних заходів щодо постачальників Позивача та дослідження первинних документів конкретних операцій.

1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву на неї

Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій Відповідач звернувся з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій і ухвалити нову постанову, якою відмовити у позові повністю.

Підставою касаційного оскарження скаржник вказує пункти 1, 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (надалі - КАС України).

У відзиві на касаційну скаргу Позивач наполягає на обґрунтованості рішень судів попередніх інстанцій, тому просить касаційну скаргу залишити без задоволення, а оскаржувані судові рішення - без змін.

19 березня 2021 року ТОВ «Глобинський переробний завод» подало до контролюючого органу податкову декларацію з податку на додану вартість за лютий 2021 року з додатками, в якій визначено від`ємне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного періоду у сумі 171979459 грн (рядок 19), суму від`ємного значення, яка не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3. статті 200-1 ПК України - 171979459 грн (рядок 20). Вказану суму від`ємного значення Позивачем розподілено таким чином: 151292716 грн зараховано до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 20.3), 20686743 грн - визначено такою, що підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку (рядок 20.2., 20.2.1.).

12 квітня 2021 року Позивач подав до контролюючого органу уточнюючий розрахунок податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок за лютий 2021 року, згідно з яким уточнено, зокрема, суму від`ємного значення, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3. статті 200-1 ПК України - 170243556 грн (рядок 20), яку розподілено таким чином: 154859826 грн (5303013 грн) зараховано до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 20.3), 15383730 грн (- 5303013 грн) - підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку (рядок 20.2., 20.2.1.). Остаточну суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 19.1. + рядок 20.3. уточнюючого розрахунку) (переноситься до рядка 16.1. декларації наступного звітного (податкового) періоду) (рядок 21) визначено у розмірі 156595729 грн (5303013 грн).

Із уточнюючим розрахунком податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок за лютий 2021 року ТОВ «Глобинський переробний завод» подало уточнюючі додатки - додаток 2 «Довідка про суму від`ємного значення звітного (податкового) періоду, яка зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (Д2), додаток 3 «Розрахунок суми бюджетного відшкодування (Д3)», додаток 4 «Заява про повернення суми бюджетного відшкодування та /або суми коштів на рахунку у системі електронного адміністрування податку на додану вартість та/або врахування реєстраційної суми платника податку, що реорганізується, в обрахунку реєстраційної суми правонаступника (Д4)».

У період з 22 квітня 2021 року по 18 травня 2021 року посадовими особами Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на підставі направлень від 22 квітня 2021 року №75/35-00-07-02, №76/35-00-07-02 та наказу Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 19 квітня 2021 року №40-п проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Глобинський переробний завод» щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за лютий 2021 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, за наслідками якої складено акт від 20 травня 2021 року №169/35-00-07-02-05/30547403.

У цьому акті перевірки встановлено порушення платником податків:

1) пунктів 198.1, 198.3, 198.5, 198.6 статті 198, пунктів 200.1, 200.4 статті 200, пункту 201.1. статті 200 ПК України, що призвело до завищення суми ПДВ, яка підлягає бюджетному відшкодуванню, на 15383730 грн;

2) пунктів 198.1, 198.3, 198.5, 198.6 статті 198, пунктів 200.1, 200.4 статті 200, пункту 201.1. статті 200 ПК України, що призвело до завищення від`ємного значення з ПДВ, що зараховується до складу наступного звітного періоду на суму 5449600 грн;

3) пунктів 201.1, 201.10 статті 201 ПК України, що призвело до відсутності реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної на суму запасів, що не призначаються для використання в господарській діяльності в межах оподатковуваних операцій на загальну суму ПДВ 609015 грн.

За наслідками розгляду заперечень ТОВ «Глобинський переробний завод» на акт перевірки Північним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків надано відповідь від 25 червня 2021 року №2320/6/35-00-07-02-11 «Про розгляд заперечень від 08 червня 2021 року №08/06/2021 (вх. №2415/6 від 10 червня 2021 року)», згідно з якою висновки акту перевірки викладені у наступній редакції: перевіркою дотримання податкового законодавства при декларуванні за лютий 2021 року Декларації від`ємного значення з ПДВ, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, встановлено порушення платником податків:

1) пунктів 198.1, 198.3, 198.5, 198.6 статті 198, пунктів 200.1, 200.4. статті 200, пункту 201.1 статті 200 ПК України, що призвело до завищення суми ПДВ, яка підлягає бюджетному відшкодуванню на 14740257 грн;

2) пунктів 198.1, 198.3, 198.5, 198.6 статті 198, пунктів 200.1, 200.4. статті 200, пункту 201.1 статті 200 ПК України, що призвело до завищення від`ємного значення з ПДВ, що зараховується до складу наступного звітного періоду на суму 5303013 грн;

3) пунктів 201.1, 201.10 статті 201 ПК України, що призвело до відсутності реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної на суму запасів, що не призначаються для використання в господарській діяльності в межах оподатковуваних операцій, на загальну суму ПДВ 609015 грн.

За результатом оскарження податкових повідомлень-рішень від 29 червня 2021 року №00121070002 та №00120070002 в адміністративному порядку, рішенням про результати розгляду скарги від 13 вересня 2021 року №20945/6/91-00-06-01-02-06 Державна податкова служба України частково задовольнила скаргу Позивача та скасувала податкове повідомлення-рішення Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з ВПП від 29 червня 2021 року №00120070002 у частині заниження податкових зобов`язань на суму списання сировинних втрат як таких, що не можуть бути використані у межах господарської діяльності платника, та у відповідній частині штрафні санкції, а в іншій частині це податкове повідомлення-рішення та податкове повідомлення-рішення №00121070002 - залишила без змін.

На підставі акту перевірки від 20 травня 2021 року № 169/35-00-07-02-05/30547403 та з урахуванням рішення ДПС України від 13 вересня 2021 року №20945/6/91-00-06-01-02-06 Північним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з ВВП винесено податкове повідомлення-рішення від 15 вересня 2021 року №00167000701, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, задекларовану на рахунок платника у банку, за лютий 2021 року на 14131242 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 7065621 грн.

3.1. Доводи Відповідача (особи, яка подала касаційну скаргу)

Відповідач стверджує, що за результатом проведеної перевірки правомірності заявленої суми податку на додану вартість до бюджетного відшкодування у декларації за лютий 2021 року (показник рядка 20), встановлено його завищення внаслідок завищення показника рядка 10.1 «Придбання (виготовлення, будівництво, спорудження) товарів/послуг та необоротних активів на митній території України за основною ставкою», рядка 17 «Усього податкового кредиту» (колонка Б), рядка 19 «Від`ємне значення з ПДВ» на суму придбання сої, врожаю 2020 року в лютому 2021 року по операціям з контрагентами ФГ «Смарагд», ТОВ «Благодійний Союз», ФГ «Арго-2007», ФГ «Агро Плюс», СФГ «Гея», ТОВ «Ода-Трейд», підтвердити документально які не можливо. Податковим органом під час контрольного заходу враховано також й наявність кримінального провадження за №420211700000000101 від 07 жовтня 2021 року за частиною першою статті 366 КК України стосовно службових осіб ТОВ «Глобинський переробний завод», які в період з 01 січня 2021 року по 31 березня 2021 року внесли недостовірні відомості до первинних та офіційних документів по фінансово-господарських взаємовідносинах з рядом контрагентів, зокрема й ФГ «Смарагд», ТОВ «Благодійний Союз», ФГ «Арго-2007», ФГ «Агро Плюс», СФГ «Гея», ТОВ «Ода-Трейд».

Зауважує на тому, що у межах спору у цій справі існує різна позиція сторін стосовно правомірності зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, задекларованого на рахунок платника у банку, у зв`язку із не відображенням платником в додатку 3 до декларації з податку на додану вартість суми фактично сплаченого податку за операціями з ФГ «Смарагд», ТОВ «Благодійний Союз», ФГ «Арго-2007», ФГ «Агро Плюс», СФГ «Гея», ТОВ «Ода-Трейд».

Заперечуючи реальність спірних операцій постачання сої Відповідач стверджує про відсутність посівних площ та неможливість з`ясування обсягу зібраного урожаю сої контрагентами ФГ «Смарагд», ТОВ «Благодійний Союз», ФГ «Арго-2007», ФГ «Агро Плюс», СФГ «Гея», ТОВ «Ода-Трейд», придбання посівного матеріалу, добрив, польових робіт та обробітку землі, необхідних для вирощування сільгосппродукції, відсутність зернових складів, неподання звітності щодо сільгосптехніки, недостатню кількість трудових ресурсів, непідтвердження транспортування сої у зв`язку з відсутністю взаємовідносин з перевізниками або ж невідповідність задекларованих у звітності транспортних засобів та даних щодо водіїв інформації у товарно-транспортних накладних. Також посилається на кримінальні провадження, а саме:

- вирок Октябрського районного суду м. Полтава від 13 липня 2022 року, яким засуджено керівника ФГ «Смарагд» ОСОБА_1 у вчиненні кримінального правопорушення за частиною другою статті 205-1 КК України, який набрав законної сили 13 серпня 2022 року, та протокол допиту свідка - директора ФГ «Смарагд» ОСОБА_1 щодо заперечення постачання сої Позивачу та не підтвердження складання та підпису договорів з ТОВ «Глобинський переробний завод»;

- протокол допиту свідка в рамках кримінального провадження №420211700000000101 від 07 жовтня 2021 року за частиною першою статті 366 КК України стосовно службових осіб ТОВ «Глобинський переробний завод», згідно з яким директор ФГ «Арго 2007» ОСОБА_2 повідомила, що підприємство свою діяльність фактично не здійснює з кінця 2016 року по теперішній час, а тому ФГ «Арго 2007» не здійснювало реалізацію сої Позивачу;

- лист директора ФГ «Агро Плюс» ОСОБА_7, згідно з яким ФГ «Агро Плюс» не здійснювало реалізацію сої в адресу ТОВ «Глобинський переробний завод».

Скаржник також наполягає й на тому, що судами попередніх інстанцій не надано належної правової оцінки в сукупності з іншими доказами наявності кримінального провадження №420211700000000101 від 07 жовтня 2021 року за частиною першою статті 366 КК України стосовно службових осіб ТОВ «Глобинський переробний завод», які в період з 01 січня 2021 року по 31 березня 2021 року внесли недостовірні відомості до первинних та офіційних документів по фінансово-господарських взаємовідносинах з рядом контрагентів у тому числі з ФГ «Смарагд» ТОВ «Благодійний Союз» , ФГ «Арго-2007», ФГ «Агро Плюс», СФГ «Гея», ТОВ «Ода-Трейд».

Обґрунтовуючи підставу оскарження судових рішень судів попередніх інстанцій по пункту 1 частини четвертої статті 328 КАС України Відповідач посилається на правові висновки Верховного Суду у постановах від 10 квітня 2020 року по справі №400/2793/18, від 11 серпня 2020 року №560/48/19, від 10 квітня 2020 року по справі №1440/1967/18, які зводяться до того, що у разі встановлення вироком суду, який набрав законної сили, не здійснення керівником підприємства фінансово- господарської діяльності за участю товариства (тобто, встановлено факт фіктивного підприємництва), то податкові накладні від такого контрагента не можуть враховуватися у звітних податкових та розрахункових документах, з якими ПК України пов`язує право платника на податкову вигоду.

Обґрунтовуючи підставу оскарження по пункту 3 частини четвертої статті 328 КАС України скаржник зазначає про відсутність висновку Верховного Суду щодо сукупного застосування норм пункту 5 Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28 січня 2016 року №21 (надалі - Порядок №21) та пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 200.1, 200.4 статті 200 ПК України у відносинах, які характеризуються сукупністю подібних обставин.

Зокрема, наполягає на неправильному застосуванні судами пункту 5 Порядку №21, що полягає у неврахуванні судами черговості використання від`ємного значення рядка 19 декларації з податку на додану вартість (надалі - ПДВ), що визначено цим Порядком та передбачає першочергове використання суми від`ємного значення з рядка 19 декларації у рядок 20.2 декларації як суми, що підлягає бюджетному відшкодуванню. Тобто, ТОВ «Глобинський переробний завод» господарські операції з ФГ «Смарагд», ТОВ «Благодійний Союз», ФГ «Арго-2007», ФГ «Агро Плюс», СФГ «Гея», ТОВ «Ода-Трейд» відображено у складі податкового кредиту з ПДВ в рядку 17 Декларації з ПДВ. Враховуючи отримане від`ємне значення в результаті розрахунку значення різниці між сумою податкових зобов`язань (рядок 9) і податкового кредиту (рядок 17), сума операцій по спірним контрагентам знайшла відображення в рядках 19 та 20 декларації з ПДВ та відповідно до черговості використання від`ємного значення рядка 19 відображена у рядку 20.2 декларації за січень 2021 року. Тому Відповідач вважає помилковим скасування судами оскаржуваного податкового повідомлення-рішення з тієї підстави, що сума фактично сплаченого податку на користь ФГ «Смарагд», ТОВ «Благодійний Союз», ФГ «Арго- 2007», ФГ «Агро Плюс», СФГ «Гея», ТОВ «Ода-Трейд» не декларувалась Позивачем у додатку №3 до декларації з ПДВ за лютий 2021 року .

3.1. Доводи Позивача (особи, яка подала відзив на касаційну скаргу)

Позивач насамперед зауважує на безпідставності оскарження судових рішень судів попередніх інстанцій за підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 КАС України з посиланням на позицію Верховного Суду у постановах від 10 квітня 2020 року у справі №400/2793/18, від 11 серпня 2020 року №560/48/19 та від 10 квітня 2020 року по справі 1440/1967/18, згідно з якою статус фіктивного підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, оскільки Великою Палатою Верховного Суду у постанові від 07 липня 2022 року по справі №160/3364/19 зроблено відступ від цього правового висновку.

Зауважує на тому, що Великою Палатою у цій постанові також висловлено про те, що платник податків не може бути обмежений у використанні первинного документа для цілей податкового обліку в тому разі, якщо безпосередньо він не вносив до такого документа неправдиві (недостовірні) відомості. Всі негативні наслідки, пов`язані з недостовірністю даних, зазначених у первинному документі, мають покладатися виключно на ту особу, яка їх внесла, має враховуватися реальна можливість платника податків пересвідчитися чи були достовірними відомості, що внесені до первинного документа його контрагентом.

Тому стверджує, що Позивач є добросовісним платником податків, який при виборі контрагентів діяв розумно та з належною обачністю, пересвідчився щодо наявності повноважень керівників підприємств-постачальників на підписання договорів поставки і первинних документів отримавши перед укладенням договорів постачання сої відповідні документи, якими обґрунтовано було спростовано будь-які сумніви у добросовісності контрагентів.

Заперечуючи доводи скаржника щодо неврахування судами черговості використання від`ємного значення рядка 19 податкової декларації з ПДВ Позивач наполягає на тому, що він не заявляв до бюджетного відшкодування у лютому 2021року суми ПДВ, сплачені по господарським операціям з ФГ «Смарагд», ТОВ «Благодійний Союз», ФГ «Арго- 2007», ФГ «Агро Плюс», СФГ «Гея», ТОВ «Ода-Трейд», що підтверджується даними додатку 3 «Розрахунок суми бюджетного відшкодування» (уточнений) до декларації з ПДВ за лютий 2021 року. Натомість, Позивачем було заявлено до відшкодування з бюджету суми ПДВ, сплачені за господарськими операціями з контрагентами: ТОВ «Волочиськ-Агро», ТОВ «Хмільницьке», ТОВ «Житниця Поділля», ТОВ «Гравел», ТОВ «Ландгрейн» ТОВ «Прогрейн Укр», ТОВ «Ханзе Агрі Україна», ТОВ «Агрофірма «Червоносільська», будь-які зауваження по вказаним операціям в акті перевірки відсутні.

Посилаючись на підпункт 4 пункту 5 розділу V Порядку №21 пояснює, що саме додаток 3 «Розрахунок суми бюджетного відшкодування» (ДЗ) до декларації з ПДВ заповнюється у розрізі періодів сплати ПДВ, сум ПДВ і контрагентів, яким дана сума ПДВ оплачена у звітному та у попередніх періодах. Отож, в таблиці 2 додатку 3 (уточненого) до декларації з ПДВ за лютий 2021року Позивачем наведено розшифровку суми податку, фактично сплаченої у попередніх та звітному (податкових) періодах постачальникам товарі/послуг, а саме: ТОВ «Волочиськ-Агро», ТОВ «Хмільницьке», ТОВ «Житниця Поділля», ТОВ «Гравел», ТОВ «Ландгрейн», ТОВ «Прогрейн Укр», ТОВ «Ханзе Агрі Україна», ТОВ «Агрофірма «Червоносільська». Оплата сум ПДВ цим контрагентам у загальному розмірі 15383730 грн підтверджується також додатком №2 до акту перевірки від 20 травня 2021 року №169/35-00-07-02-05/30547403, в якому Відповідачем наведено розрахунок суми бюджетного відшкодування ПДВ в розрізі контрагентів з даними первинних документів. При цьому сплачена у вартості товарів сума ПДВ по операціям з контрагентами ФГ «Смарагд», ТОВ «Благодійний Союз», ФГ «Арго- 2007», ФГ «Агро Плюс», СФГ «Гея», ТОВ «Ода-Трейд» відображена у складі податкового кредиту в додатку №5 до декларації з ПДВ за лютий 2021 року.

Зокрема, по операціях з ФГ «Смарагд» стверджує про безпідставність доводів Відповідача щодо відсутності земельних ділянок на початок сезону для вирощування та збору урожаю зернових та непроведення посівних робіт, які ґрунтуються на аналізі взаємовідносин між ФГ «Смарагд» та його контрагентів - ФОП ОСОБА_3 (стосовно оренди складу за адресою: АДРЕСА_1 ) та ФОП ОСОБА_4 (стосовно виконання польових робіт), інформації від Диканської селищної ради, оскільки в матеріалах справи відсутні жодні докази , на які є посилання у акті перевірки, щодо взаємовідносин ФГ «Смарагд» з його контрагентами, податковим органом не проводились зустрічні звірки по ФОП ОСОБА_3 та ФОП ОСОБА_4 , а відповідь селищної ради містить інформацію лише щодо передачі в постійне користування або оренду земельних ділянок органом місцевого самоврядування та не включає інформацією щодо укладення фізичними особами договорів оренди земельних ділянок сільськогосподарського призначення (паїв), що належать їм на праві власності та розташовані на території відповідної громади. Натомість звітністю ФГ «Смарагд» про посівні площі сільськогосподарських культур, збори сільськогосподарських культур підтверджується вирощування та збір урожаю. Транспортування сої підтверджується товарно-транспортними накладними, а під час заїзду кожного вантажного автомобіля з соєю на територію заводу Позивача відбувалось копіювання посвідчень водія водіїв, що керували транспортними засобами, наявні й копії технічних паспортів на транспортні засоби, якими доставлявся товар. Вирок Октябрського районного суду м. Полтави від 13 липня 2022 року за обвинуваченням керівника ФГ «Смарагд» ОСОБА_1 за частиною першою статті 205-1 КК України не заслуговує на увагу, оскільки його ухвалено після проведення перевірки та прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення й цей вирок не стосується операцій Позивача з цим контрагентом.

Необґрунтованими Позивач вважає й доводи податкового органу про непідтвердження зберігання продукції ТОВ «Благодійний Союз», оскільки договором оренди та актом прийому-передачі в матеріалах справи підтверджено передання у користування ТОВ «Благодійний Союз» п`ять нежитлових приміщень. Транспортування товару здійснювалося постачальником та виконувалось перевізниками: ТОВ «Транспортно-експедиційна агенція», ПрАТ «Кіровоградське автотранспортне підприємство «АГРОБУДАВТОСЕРВІС», що також підтверджується договорами перевезення, рахунками та актами щодо виконання перевезень у лютому 2021 року по маршруту с. Мала Рача Радомишльського району Житомирської області - м. Глобине, а також ТОВ «ЧСЛ АГРО» (одна ТТН). Вирощування сої підтверджено звітністю про посівні прощі та зібраний урожай сільськогосподарських культур, згідно з якими було вирощено в цілому за 2020 рік 108216,50 центнерів (10821,65 тонн) сої, при цьому посівні площі, що були відведені для вирощування сої, склали 3091,90 га. Зазначає й про безпідставність доводів скаржника щодо недослідження судами інформації ТУ ДПС у Житомирській області від 19 травня 2021року №761/06-30-18-07, оскільки ця інформація суду не подавалась та в матеріалах справи відсутня.

Спростовуючи висновки щодо нереальності операцій з контрагентом ФГ «Арго-2007» Позивач також зауважує на тому, що довід щодо непідтвердження наявності у ФГ «Арго-2007» посівів будь-яких сільськогосподарських культур та збирання врожаю Відповідач обґрунтовує аналізом податкової інформації стосовно взаємовідносин ФГ «Арго-2007» з його контрагентами, проте зустрічна звірка податковим органом не проводилась. Щодо наявного в матеріалах справи протоколу допиту Голови ФГ «Арго-2007» ОСОБА_2 звертає увагу на те, що цей протокол складено після проведення перевірки Позивача, і тому такий не знайшов свого відображення в акті перевірки й не враховувався при винесенні оскаржуваних індивідуальних актів, що доводить безпідставність посилань Відповідача.

Заперечуючи висновки Відповідача щодо нереальності операцій з ФГ «Агро Плюс» Позивач вважає такими, що не заслуговують на увагу доводи про те, що посівний матеріал та добрива, послуги з обробітку землі ФГ «Агро Плюс» не придбавалися, оскільки такі висновки ґрунтуються на даних ЄРПН за вересень 2020 року, однак у вересні (тобто після збирання врожаю поточного року) ані посівний матеріал, ані добрива не використовуються, а тому й не придбаваються сільгоспвиробниками. Звертає увагу на суперечливість доводів скаржника, оскільки стверджуючи про недостатню кількість земельних ділянок, основних засобів, трудових ресурсів для вирощування сільськогосподарської продукції, у акті перевірки Відповідачем зазначено про наявність у ФГ «Агро Плюс» земельної ділянки, складу сільськогосподарської продукції, сільгосптехніки та устаткування, транспортних засобів, 14 працівників; за даними звітності у 2020 році ФГ «Агро Плюс» було вирощено 7132,60 центнерів (713,26 тонн) сої, посівні площі для вирощування сої у 2020 році склали 233,50 га. Заходи податкового контролю щодо ФГ «Агро Плюс» не здійснювались, тому Позивач наполягає на тому, що ці доводи Відповідача слід вважати припущеннями. Транспортування сої на територію заводу здійснювалось контрагентом та залученими ним перевізниками, що підтверджується товарно-транспортними накладними, посвідченнями водіїв, документами на транспортний засіб. При цьому пояснення ФОП ОСОБА_5 та ФОП ОСОБА_6 , на які покликається Відповідач, не стосуються спірних операцій, оскільки ці перевізники не фігурують у ТТН по операціях з цим контрагентом у лютому 2021 року. Що ж до наявного в матеріалах справи листа-відповіді керівника ФГ «Агро Плюс» ОСОБА_7 Позивач зауважує на тому, що суд може обґрунтувати свої висновки лише на показаннях, які він безпосередньо сприймав під час судового засідання і не вправі обґрунтовувати судові рішення показаннями, наданими слідчому, прокурору або посилатися на них.

Позивач вважає непідтвердженими й доводи щодо нереальності операцій з СФГ «Гея» з огляду на відсутність основних засобів, земельних ділянок, приладдя, автомашин та сільськогосподарської техніки, не здійснення придбання посівного матеріалу та добрив, оскільки доказами в матеріалах справи підтверджено придбання СФГ «Гея» насіння сої, зокрема у постачальників ФГ «Короткий», СФГ «РУНО». Неможливість підтвердити наявність посівів сільськогосподарських культур та збирання врожаю СФГ «Гея» за договором про надання послуг з ФОП ОСОБА_4 , спільний обробіток землі СФГ «ГЕЯ» з ФГ «Аграрний дім «Агродар», ФГ «Земля радості», ФГ «Ясон-Б» ФГ «Вітавеллі» ФГ «Хлібороб» в період 2020 року, то такі твердження Відповідача ґрунтуються виключно на податковій інформації, документальні перевірки вказаних суб`єктів господарювання не проводилися, а тому, як вважає Позивач, є припущенням. Транспортування сої, як і за операціями з іншими контрагентами, покладалось на постачальника й підтверджується належними документами в матеріалах справи.

Постачання сої контрагентом ТОВ «Ода-Трейд» підтверджується товарно-транспортними накладними (перевізник ТОВ «Омега Логістік Південь»), а також договором на організацію перевезень автомобільним транспортом між контрагентом та перевізником, актами наданих послуг, якими підтверджується надання перевізником послуг транспортування вантажу в кількості 336,74 тонн у лютому 2021 року за маршрутом: Чернігівська область, Городнянський р-н, с. Хоробичі - Полтавська область, м. Глобине, вул. Володимирівська, 203. Доводи Відповідача щодо відсутності офісу цього контрагента спростовуються доданим в матеріали справи договором суборенди нерухомого майна. Висновки щодо нереальності постачання сої контрагентом ТОВ «Ода-Трейд», зроблені Відповідачем на основі аналізу податкової інформації, а щодо недостатності матеріально-технічної бази для збору урожаю в 2020 році та поставки сільгосппродукції Позивачу побудовані на податковій інформації щодо постачальників ТОВ «Промінь Відродження», та ТОВ «Сапфір-Агротех». Ані зустрічних звірок, ані співставлення та аналізу даних первинних бухгалтерських та інших документів осіб, реальність господарських операцій між якими потребує підтвердження, Відповідачем не проводилось, тому й висновки щодо непідтвердження реальності постачання сої контрагентом ТОВ «Ода-Трейд» Позивач вважає безпідставними.

З цих підстав Позивач стверджує про обґрунтованість відображення сплаченого ПДВ в ціні товару за операціями з ФГ «Смарагд», ТОВ «Благодійний Союз», ФГ «Арго- 2007», ФГ «Агро Плюс», СФГ «Гея», ТОВ «Ода-Трейд» у складі податкового кредиту за лютий 2021 року, натомість доводи скаржника вважає такими, що зводяться до переоцінки доказів.

Щодо кримінального провадження від 07 жовтня 2021 року №420211700000000101 щодо посадових осіб ТОВ «Глобинський переробний завод» за частиною першою статті 366 КК України, Позивач звертає увагу на те, що це кримінальне провадження порушене слідчими органами лише у жовтні 2021 року за повідомленням Відповідача про правопорушення, викладені в акті перевірки у цій справі, та які покладено в основу спірних податкових-повідомлень рішень. Проте на даний час відсутній такий, що набрав законної сили вирок суду у межах вказаного кримінального провадження, тому, як вважає Позивач, відсутні підстави враховувати цей факт по даній справі.

4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків суду апеляційної інстанції

Переглянувши оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права, колегія суддів виходить з такого.

Відповідно до підпункту «а» пункту 198.1. статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.

У пункті 198.2. статті 198 ПК України визначено, що датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.

Згідно з пунктом 198.3. статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з, зокрема, придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Відповідно до пункту 198.6. статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

У разі якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму податку на додану вартість на підставі отриманих податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних, таке право зберігається за ним протягом 1095 календарних днів з дати складення податкової накладної/розрахунку коригування.

Згідно з пунктом 200.1. статті 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

Як передбачено у пункті 200.4. статті 200 ПК України при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:

а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу - б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету;

в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

Відповідно до пункту 200.7. статті 200 ПК України платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному контролюючому органу податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації.

Предмет оскарження у цій справі склало податкове повідомлення-рішення від 15 вересня 2021 року №00167000701, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, задекларовану на рахунок платника у банку, за лютий 2021 року на 14131242 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 7065621 грн. Суди попередніх інстанцій з`ясували, а Відповідачем не заперечується, що підставою для зменшення задекларованого до бюджетного відшкодування ПДВ за лютий 2021 року слугували висновки контролюючого органу про завищення ТОВ «Глобинський переробний завод» суми податкового кредиту за лютий 2021 року за результатами господарських операцій з ФГ «Смарагд» (1041353,66 грн), ТОВ «Благодійний Союз» (10922751,09 грн), ФГ «Арго-2007» (476357 грн), ФГ «Агро Плюс» (957294,45 грн), СФГ «Гея» (218240 грн), ТОВ «Ода-Трейд» (515246,19 грн).

Разом з тим, під час судового розгляду судами встановлено те, що у додатку 3 до податкової декларації з податку на додану вартість «Розрахунок суми бюджетного відшкодування» за лютий 2021 року (уточненому) ТОВ «Глобинський переробний завод» до суми податку, що фактично сплачена у попередніх та звітному (податкових) періодах постачальникам товарів/послуг або до Державного бюджету України, та підлягає бюджетному відшкодуванню у розмірі 15383730 грн включено суми ПДВ, від`ємне значення по яким виникло у листопаді 2019 року, січні 2020 року, листопаді 2020 року, січні 2021 року, по таким контрагентам: ТОВ «Волочиськ-Агро», ТОВ «Хмільницьке», ТОВ «Житниця Поділля», ТОВ «Гравел», ТОВ «Ландгрейн», ТОВ «Прогрейн Укр», ТОВ «Ханзе Агрі Україна», ТОВ «Агрофірма «Червоносільська», що підтверджується податковими деклараціями ТОВ «Глобинський переробний завод» з ПДВ за листопад 2019 року, січень 2020 року, листопад 2020 року, січень 2021 року із додатками, в тому числі додатком 5 «Розшифровки податкових зобов`язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів (Д5)» із квитанціями про подання таких декларацій та витягами (виписками) з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань і витягами з Реєстру платників податку на додану вартість стосовно вказаних підприємств. При цьому додатком №2 до акту перевірки від 20 травня 2021 року №169/35-00-07-02-05/30547403 підтверджено фактичну сплату сум ПДВ вказаним контрагентам у загальному розмірі 15383729,79 грн.

Оскаржуючи судові рішення судів першої та апеляційної інстанції на підставі пункту 3 частини четвертої статті 328 КАС України Відповідач стверджує про неправильне застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права щодо формування складу від`ємного значення з ПДВ та подальшого його відображення у декларації з ПДВ, оскільки, як вважає скаржник, нормами Порядку №21 визначено першочергове використання суми від`ємного значення з рядка 19 декларації у рядок 20.2 декларації, як суми, що підлягає бюджетному відшкодуванню.

Надаючи оцінку таким доводам скаржника Суд погоджується з тим, що вирішуючи питання обґрунтованості заявлення до бюджетного відшкодування суми ПДВ по податковій декларації за лютий 2021 року суди правильно виходили з того, що у разі від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду та за умови відсутності податкового боргу платнику податків надано право заявити про бюджетне відшкодування у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 ПК України.

Таке право надано платнику податків згідно з нормою пункту 200.4. статті 200 ПК України й цією нормою чітко визначено те, що платник може заявити до бюджетного відшкодування суму податку, фактично сплачену отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг.

Визначаючись у питанні перенесення суми від`ємного значення ПДВ з рядка 19 декларації у рядок 20.2 декларації судами попередніх інстанцій враховано норми підпунктів 2, 4, 5 пункту 5 розділу V Порядку №21, за якими якщо в результаті розрахунку значення різниці між сумою податкових зобов`язань (рядок 9) і податкового кредиту (рядок 17) отримано від`ємне значення, то заповнюється рядок 19 декларації. З рядка 19 визначається сума перевищення від`ємного значення над сумою, обчисленою відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 розділу V Кодексу на момент подання податкової декларації. Визначена сума вказується у рядку 19.1 та зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 21). У разі якщо сума від`ємного значення (рядок 19) менша або дорівнює сумі, обчисленій відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 розділу V Кодексу на момент подання податкової декларації, рядок 19.1 не заповнюється. Сума, обчислена відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 розділу V Кодексу на момент подання податкової декларації, зазначається у відповідному службовому полі у рядку 19.1. Сума від`ємного значення (рядок 20 у декларації), зокрема, підлягає бюджетному відшкодуванню (відображається у рядку 20.2): на рахунок платника у банку (відображається у рядку 20.2.1) та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу з інших платежів, що сплачуються до Державного бюджету України (відображається у рядку 20.2.2). Платники податку, які відповідно до статті 200 розділу V Кодексу мають право на бюджетне відшкодування податку на додану вартість, здійснюють розрахунок бюджетного відшкодування та додають до декларації (Д3) (додаток 3) та (Д4) (додаток 4). Розрахунок суми бюджетного відшкодування здійснюється в межах суми, обчисленої відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 розділу V Кодексу на момент подання податкової декларації, за вирахуванням від`ємного значення поточного звітного (податкового) періоду, зарахованого у зменшення суми податкового боргу з податку на додану вартість. Значення рядка 3 таблиці 1 (Д3) (додаток 3) переноситься до рядка 20.2 декларації. При заповненні рядка 20.2 обов`язковим є подання (Д3) (додаток 3) та (Д4) (додаток 4). Сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 19.1 + рядок 20.3), відображається у рядку 21 та переноситься до рядка 16.1 наступного звітного (податкового) періоду.

Сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, розшифровується у додатку 2 до податкової декларації «Довідка про суму від`ємного значення звітного (податкового) періоду, яка зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (Д2)». Деталізація від`ємного значення здійснюється в частині періодів її виникнення. У додатку 3 до податкової декларації «Розрахунок суми бюджетного відшкодування» в таблиці 2 розкриваються суми податку, фактично сплаченого у попередніх та звітному (податкових) періодах постачальникам товарів/послуг або до Державного бюджету України, у розрізі постачальників та періодів виникнення від`ємного значення.

Системний аналіз викладених правових норм дає підстави вважати, що правило віднесення від`ємного значення попереднього звітного періоду до складу податкового кредиту наступного податкового періоду означає, що у звітному податковому періоді у платника податку може виникнути право на бюджетне відшкодування й платник може відшкодувати з бюджету лише ту частину, яка буде дорівнювати сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів (послуг) при умові, що ця сума не перевищуватиме суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 ПК України на момент отримання контролюючим органом податкової декларації. Заявити до бюджетного відшкодування платник може суму ПДВ сплачену як у звітному, так і у попередніх податкових періодах постачальникам таких товарів (послуг), оскільки ані ПК України, ані Порядком №21 не встановлено черговості заявлення до бюджетного відшкодування сплаченої в ціні товарів суми ПДВ.

На користь таких висновків у питанні заявлення платником податку у складі сум бюджетного відшкодування від`ємного значення попередніх періодів висловився й Верховний Суд у постанові від 15 серпня 2019 року по справі №804/13977/13-а зауважуючи на тому, що ПК України не передбачає, що у випадку, якщо платник податку не скористався правом на бюджетне відшкодування у відповідному податковому періоді, то він позбавляється права на бюджетне відшкодування у будь-якому з наступних податкових періодів, навпаки - таке право за ним зберігається протягом 1095 днів.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, згідно з поданим ТОВ «Глобинський переробний завод» уточнюючим розрахунком податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок за лютий 2021 року сума від`ємного значення, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3. статті 200-1 ПК України за лютий 2021 року становила 170243556 грн (рядок 20), з якої 15383730 грн платником вирішено заявити до бюджетного відшкодування на рахунок у банку (рядок 20.2., 20.2.1.), 154859826 грн - зарахувати до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 20.3). Із уточнюючим розрахунком Позивачем подано уточнюючі додатки, зокрема, додаток 3 «Розрахунок суми бюджетного відшкодування (Д3)», додаток 4 «Заява про повернення суми бюджетного відшкодування та /або суми коштів на рахунку у системі електронного адміністрування податку на додану вартість та/або врахування реєстраційної суми платника податку, що реорганізується, в обрахунку реєстраційної суми правонаступника (Д4)». Згідно з додатком 3 до податкової декларації за лютий 2021 року (уточненому) до бюджетного відшкодування у розмірі 15383730 грн включено суми ПДВ, від`ємне значення по яким виникло у листопаді 2019 року, січні 2020 року, листопаді 2020 року, січні 2021 року за операціями контрагентами ТОВ «Волочиськ-Агро» (ІПН 330076622042), ТОВ «Хмільницьке» (ІПН 006922402237), ТОВ «Житниця Поділля» (ІПН 328837222100), ТОВ «Гравел» (ІПН 378926610298), ТОВ «Ландгрейн» (ІПН 377007626555), ТОВ «Прогрейн Укр» (ІПН 395122926590), ТОВ «Ханзе Агрі Україна» (ІПН 412458926508), ТОВ «Агрофірма «Червоносільська» (ІПН 008557718151).

Проте, за змістом акта перевірки від 20 травня 2021 року №169/35-00-07-02-05/30547403 ці операції не були предметом дослідження та податкової перевірки.

Факт сплати сум ПДВ, які заявлено до відшкодування, постачальникам товарів/послуг контролюючим органом не заперечується.

За наведеного суди дійшли правильного висновку про те, що ТОВ «Глобинський переробний завод» дотримано вимоги ПК України й Порядку №21 для визначення суми ПДВ, що підлягає бюджетному відшкодуванню у лютому 2021 року. Тому слід погодитися з висновками судів й про те, що за відсутності податкового боргу, що не заперечується Відповідачем, а також враховуючи те, що від`ємне значення ПДВ за лютий 2021 року не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3. статті 200-1 ПК України, й становило 170243556 грн, зменшення Відповідачем бюджетного відшкодування на 14131242 грн у зв`язку із завищенням податкового кредиту за лютий 2021 року за результатами господарських операцій з контрагентами, відмінними від тих, за операціями з якими сформовано суму бюджетного відшкодування, є необґрунтованим.

В аспекті цієї частини спору оскаржуючи рішення судів попередніх інстанцій підставою касаційного оскарження скаржник визначив пункт 3 частини четвертої статті 328 КАС України.

Верховний Суд послідовно підтримує підхід, за якого оскарження судових рішень з підстав, передбачених пунктом 3 частини четвертої статті 328 КАС України вимагає не лише констатації факту відсутності висновку Верховного Суду щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, а і визначення норми (норм) права, що потребує висновку, підстав необхідності такого висновку у подібних правовідносинах (як-от усунення колізій норм права, визначення пріоритету однієї норми над іншою, тлумачення норми), а також зазначення, у чому, на думку заявника, полягає неправильне застосування судами норми права, щодо якої необхідний висновок Верховного Суду.

Отож, скаржником не доведено неправильного застосування судами попередніх інстанцій пункту 200.4 статті 200 ПК України, положень Порядку №21, натомість доводи у цій частині зводяться до незгоди Відповідача з висновками судів попередніх інстанцій.

Щодо доводів Відповідача про нереальність господарських операцій з контрагентами з ФГ «Смарагд» (1041353,66 грн), ТОВ «Благодійний Союз» (10922751,09 грн), ФГ «Арго-2007» (476357 грн), ФГ «Агро Плюс» (957294,45 грн), СФГ «Гея» (218240 грн), ТОВ «Ода-Трейд» (515246,19 грн), які покладено в основу висновків згідно з актом перевірки від 20 травня 2021 року №169/35-00-07-02-05/30547403 про завищення податкового кредиту за лютий 2021 року, та слугувало підставою для прийняття Відповідачем спірного податкового повідомлення-рішення, колегія суддів враховує таке.

Відповідно до статті 1 Закону України від 16 липня 1999 року №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (надалі - Закон №996) господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.

Згідно із частиною першою статті 9 Закону №996 підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Таким чином, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у власній господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

Суди попередніх інстанцій встановили, що податковий кредит на суму 14131242 грн за лютий 2021 року сформовано Позивачем за результатом господарських операцій щодо придбання сої у контрагентів ФГ «Смарагд», ТОВ «Благодійний Союз», ФГ «Арго-2007», ФГ «Агро Плюс», СФГ «Гея», ТОВ «Ода-Трейд».

З`ясовуючи обставини щодо постачання сої за спірними операціями судами попередніх інстанцій досліджено та встановлено їх зміст та обсяг постачання у розрізі контрагентів, спосіб виконання поставок сої, в тому числі транспортування на завод/склад Позивача та виконавців перевезень, перевірено розрахунки за угодами, а також використання сої для виробництва продукції (олія соєва гідратована, шрот соєвий гранульований, соєва оболонка гранульована), у подальшому реалізованої іншим контрагентам.

Обставини спірних операцій встановлено судами за результатом дослідження первинних та інших документів в матеріалах справи, а саме: договорів на постачання сої; видаткових та податкових накладних; платіжних доручень; транспортних документів (товарно-транспортні накладні, копії посвідчень водіїв, які здійснювали транспортування сої до території заводу Позивача); документів на підтвердження здійснення Позивачем аналізу якості поставленого товару (сої) (документи про повірку та калібрування засобів вимірювальної техніки виробничої лабораторії Позивача, картки аналізу зерна, журнал реєстрації лабораторних досліджень); журналів зважування вантажів (форма №ЗХС-28), з відображенням реквізитів транспортного засобу, вантажу та супровідних документів на вантаж (сою); регістрів бухгалтерського обліку на підтвердження належного відображення здійснених господарських операцій з придбання сої в бухгалтерському обліку; звітів з праці та наказів про прийняття на роботу працівників, що брали участь у здійсненні господарських операцій на підтвердження наявності персоналу для вчинення операцій з придбання сої, її переробки та реалізації продуктів переробки третім особам; документів на підтвердження наявності ресурсів для вчинення спірних операцій, зокрема щодо наявності у власності Позивача виробничого комплексу та виробничої лабораторії; документів на підтвердження реалізації третім особам продуктів переробки придбаного за спірними операціями товару(сої) (договори, первинні документи).

Таким чином, з наданих Позивачем як до перевірки, так і до суду доказів (первинних бухгалтерських та інших документів документів) суди попередніх встановили дійсний факт придбання Позивачем сої, пересвідчились у реальному її транспортуванні до виробничих потужностей/складських приміщень Позивача та використання сої в господарській діяльності Позивача.

Також суди пересвідчились у тому, що при виборі контрагентів Позивач діяв добросовісно та з належною обачністю. Будь-яких доказів на підтвердження того, що Позивач мав фактичну можливість усвідомлювати той факт, що від імені задекларованого в первинних документах суб`єкта господарювання діють неуповноважені особи, або мав достатні підстави, діючи з належною обачністю, для обґрунтованих сумнівів у достовірності складених іншими особами первинних документів, Відповідачем під час перевірки не отримано та до суду не надано.

Судами також зроблено аналіз й надано оцінку кожному арґументу податкового органу щодо нереальності окремої спірної операції з кожним зі спірних контрагентів (ФГ «Смарагд», ТОВ «Благодійний Союз», ФГ «Арго-2007», ФГ «Агро Плюс», СФГ «Гея», ТОВ «Ода-Трейд»), викладеному у акті перевірки від 20 травня 2021 року №169/35-00-07-02-05/30547403, зокрема й щодо виробничої та господарської спроможності контрагентів з урахуванням трудових ресурсів, земельних ділянок та посівних площ, зібраного урожаю. З аналізу мотивувальної частини рішень судів першої та апеляційної інстанцій колегія суддів робить висновок, що судами було відтворено, проаналізовано й оцінено усі твердження податкового органу, викладені в акті перевірки, тому немає підстав вважати невмотивовано відхиленими доводи Відповідача.

Надаючи оцінку доводам контролюючого органу суди обох інстанцій обґрунтовано виходили з того, що податкова інформація, на основі якої контролюючим органом зроблено висновки щодо неспроможності контрагентів виконати спірні операції постачання сої з огляду на непідтвердження придбання ними послуг щодо вирощування та збирання урожаю, проведення посівів та обробітку землі, не можуть слугувати самостійною підставою для висновку щодо нереальності операцій з Позивачем, оскільки податкові перевірки або зустрічні звірки контрагентів не проводились, а відносини контрагентів з третіми особами та порушення такими особами податкової дисципліни не позбавляють добросовісного платника податків права на податкову вигоду у вигляді формування податкового кредиту. Суди при цьому правильно виходили з того, що оцінка господарських операцій повинна даватись на підставі комплексного, всебічного аналізу специфіки та умов укладення конкретного правочину з обов`язковим врахуванням його господарської мети, економічної доцільності, а також використання отриманих товарів чи послуг у подальшій діяльності підприємства.

Суд вважає, що судами першої та апеляційної інстанцій надано повну й вичерпну правову оцінку усім доводам та аргументам податкового органу, якими він обґрунтовував правомірність оскаржуваного у цій справі податкового повідомлення-рішення. Висновки судів у площині таких доводів податкового органу узгоджуються з практикою Верховного Суду у спорах за подібного обсягу фактичних обставин, підстав для їх переоцінки Суд не вбачає.

Обґрунтовуючи підставу касаційного оскарження судових рішень по пункту 1 частини четвертої статті 328 КАС України скаржник доводить неврахування судами попередніх інстанцій висновків Верховного Суду у постановах від 10 квітня 2020 року по справі №400/2793/18, від 11 серпня 2020 року №560/48/19, від 10 квітня 2020 року по справі №1440/1967/18. У цих доводах Відповідач акцентує на тому, що у разі встановлення вироком суду, який набрав законної сили, використання невстановленими особами реєстраційних даних господарюючих суб`єктів з метою прикриття незаконної діяльності (фіктивне підприємництво), то податкові накладні від такого контрагента не можуть враховуватися у звітних податкових та розрахункових документах, з якими ПК України пов`язує право платника на податкову вигоду. Ці доводи скаржник наводить з посиланням на те, що вироком Октябрського районного суду м. Полтава від 13 липня 2022 року засуджено керівника ФГ «Смарагд» ОСОБА_1 у вчиненні кримінального правопорушення за частиною другою статті 205-1 КК України (набрав законної сили 13 серпня 2022 року), а згідно з протоколом допиту свідка директора ФГ «Смарагд» ОСОБА_1 він заперечував постачання сої на адресу Позивача та не підтвердив складання та підпису договорів з ТОВ «Глобинський переробний завод».

Скаржник вважає, що судами невірно та всупереч позиції Верховного Суду надано оцінку цим фактам.

Втім, КАС ВС зазначає, що неврахування висновку Верховного Суду щодо застосування норми права у подібних правовідносинах як підстави для касаційного оскарження, має місце тоді, коли суд, посилаючись на норму права, застосував її інакше (не так, в іншій спосіб витлумачив тощо), ніж це зробив Верховний Суд в іншій справі, де мали місце подібні правовідносини. Водночас посилання скаржника на неврахування висновку Верховного Суду як на підставу для касаційного оскарження не можуть бути взяті до уваги судом касаційної інстанції, якщо відмінність у судових рішеннях зумовлена не неправильним (різним) застосуванням норми, а неоднаковими фактичними обставинами справ, які мають юридичне значення. В даному випадку обставини справи, яка є предметом касаційного перегляду, і справ, наведених до прикладу Відповідачем, є відмінними за обсягом і змістом установлених судами фактичних обставин.

Тут слід додати й про ухвалення Великою Палатою Верховного Суду постанови від 07 липня 2022 року по справі №160/3364/19, у якій ВП ВС відступила від висновку Верховного Суду України про безумовні й наскрізні наслідки фіктивного підприємництва (несумісність з легальною підприємницькою діяльністю), й запровадила диференційований підхід до аналізу господарських операцій між суб`єктами господарювання.

У цій постанові Велика Палата Верховного Суду зробила висновок про те, що вирок щодо посадової особи контрагента за статтею 205 КК України, а також ухвала про звільнення особи від кримінальної відповідальності за цією статтею КК України у зв`язку із закінченням строків давності не можуть створювати преюдицію для адміністративного суду, якщо тільки суд кримінальної юрисдикції не встановив конкретні обставини щодо дій чи бездіяльності позивача. Такі вирок чи ухвала суду за результатами розгляду кримінального провадження мають оцінюватися адміністративним судом разом з наданими первинними документами та обставинами щодо наявності первинних документів, правильності їх оформлення, можливості виконання (здійснення) спірних господарських операцій, їх зв`язку з господарською діяльністю позивача та можливого використання придбаного товару (робіт, послуг) у подальшій діяльності.

Суд погоджується із застосуванням судами у цій справі таких підходів у оцінці вироку Октябрського районного суду м. Полтави від 13 липня 2022 у справі №554/5046/22 за обвинуваченням ОСОБА_1 у вчиненні кримінального правопорушення, передбаченого частиною другою статті 205-1 КК України («Підроблення документів, які подаються для проведення державної реєстрації юридичної особи та фізичних осіб підприємців»).

Суди дослідили, що цим вироком затверджено угоду про визнання винуватості, укладену 17 червня 2022 року між прокурором Полтавської обласної прокуратури Попком О.В., підозрюваним ОСОБА_1 та захисником Волковим Д.В.; Полозюкова В.І. визнано винним у вчиненні кримінального правопорушення (злочину), передбаченого частиною другою статті 205-1 КК України, а жодних обставин, що стосуються дій або бездіяльності ТОВ «Глобинський переробний завод», у тому числі у взаємовідносинах з ФГ «Смарагд» та його керівником Полозюковим В.І. цим вироком не встановлено, як і не досліджувалась судом інформація, що міститься в протоколі допиту ОСОБА_1 від 06 січня 2022 року, щодо спірних господарських операцій.

Щодо наявного в матеріалах справи протоколу допиту Голови ФГ «Арго-2007» ОСОБА_2 , а також інших показань, листів-відповідей, отриманих у межах кримінального провадження №42021170000000101 щодо службових осіб ТОВ «Глобинський переробний завод» суди правильно зауважили на тому, що до постановлення вироку в межах кримінального провадження протокол допиту під час досудового розслідування не може вважатися належним доказом в адміністративному судочинстві. Частиною четвертою статті 95 КПК України передбачено, що суд може обґрунтувати свої висновки лише на показаннях, які він безпосередньо сприймав під час судового засідання або отриманих у порядку, передбаченому статтею 255 цього Кодексу; суд не вправі обґрунтовувати судові рішення показаннями, наданими слідчому, прокурору, або посилатися на них.

Такий висновок зроблено Верховним Судом у постанові від 06 листопада 2018 року у справі №822/551/18 і в подальшому підтримано Великою Палатою Верховного Суду у згаданій постанові від 07 липня 2022 року по справі №160/3364/19.

В контексті цих висновків судами обґрунтовано враховано й те, що ані на момент проведення податкової перевірки Позивача та фіксації її наслідків, ані станом на час розгляду цієї справи у суді, відсутній вирок, який набрав законної сили, щодо посадових осіб ТОВ «Глобинський переробний завод».

Що ж до первинних документів, підписаних посадовими особами контрагентів, які заперечують свою участь у створенні та діяльності контрагентів платника податків, повертаючись до висновків Великої Палати Верховного Суду у цій же постанові від 07 липня 2022 року по справі №160/3364/19 слід врахувати те, що будь-який документ, виданий від імені суб`єкта господарювання (платника податків), що не був позбавлений відповідного статусу на час складення цього документа, має силу первинного документа та згідно зі статтею 44 ПК України та статтею 9 Закону № 996-ХIV підтверджує дані податкового обліку суб`єкта господарювання та/або його контрагентів у тому разі, якщо цей документ містить, зокрема: достовірні дані про фактично здійснену господарську операцію та відображає її економічну суть; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. Водночас інший платник податків під час використання такого документа у своєму податковому обліку повинен діяти розумно, добросовісно та з належною обачністю, а також не мати достатніх підстав для сумніву в достовірності даних, внесених до відповідного документа своїм контрагентом, у тому числі стосовно даних щодо можливих дефектів правового статусу такого контрагента, а також щодо підпису та інших засобів ідентифікації представників контрагента, які брали участь у господарській операції.

У таких висновках Велика Палата виходила з того, що підтвердженням господарської операції з огляду на визначення Закону №996-ХIV є саме рух матеріальних активів та коштів між контрагентами, натомість первинна документація є відображенням такої операції.

ВП ВС зазначила, що самий собою факт використання первинних документів з недостовірними даними для підтвердження обставин здійснення господарської операції не повинен автоматично вказувати на безпідставність даних податкового обліку. Натомість, контролюючий орган має довести, що платник податків, приймаючи від контрагентів та використовуючи певні документи для цілей податкового обліку, діяв нерозумно, недобросовісно або без належної обачності. Це також пов`язано з фактичною можливістю й економічною доцільністю перевірки самим платником податків достовірності відомостей, які були включені до первинних документів. Мають бути наявні докази того, що розумними заходами добросовісний платник податків міг перевірити правдивість відповідних документів, а також мав достатні підстави, діючи з належною обачністю, для обґрунтованих сумнівів у їх змісті.

Утім, як зазначалось вище, у ході розгляду цієї справи суди попередніх інстанцій не встановили ознак недобросовісності Позивача, як і в запереченнях Відповідача проти заявлених позовних вимог та доводів Позивача не наведено жодних доказів щодо наявності в діях Позивача ознак неправомірності чи фактів узгодженості його дій з недобросовісними постачальниками з метою незаконного отримання податкових вигод або ж його обізнаності з такими діями постачальників чи сприяння ухиленню постачальниками товару від виконання податкових зобов`язань.

Зокрема, по операціях з контрагентом ФГ «Смарагд», щодо керівника якого ухвалено вирок Октябрського районного суду м. Полтави від 13 липня 2022 у справі №554/5046/22 (набрав законної сили 13 серпня 2022 року), та на який покликався Відповідач, суди попередніх встановили, що Позивачем під час здійснення спірних господарських операцій було отримано від цього постачальника засвідчені копії Статуту, наказу від 24 січня 1996 року №1 про виконання обов`язків голови ФГ «Смарагд» ОСОБА_1 , витягу з Реєстру платників ПДВ, витягу з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань щодо Фермерського господарства «Смарагд» станом на 07 жовтня 2020 року, в якому керівником господарства зазначено ОСОБА_1 , виписки з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань щодо Фермерського господарства «Смарагд» від 13 жовтня 2020 року, фінансової звітності мікропідприємства на 30 вересня 2020 року з квитанцією про її подання, паспорту ОСОБА_1 , звітів ФГ «Смарагд» за формою №4-СГ та №29-СГ за 2020 рік з квитанціями про подання, податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку за формою 1-ДФ ФГ «Смарагд» за 3 квартал 2020 року, в якому відображено нарахування доходу 15 особам, та квитанції про його подання.

Суд не може не погодитися з судами попередніх інстанцій в тому, що Позивач пересвідчився у такий спосіб й не мав обґрунтованих сумнівів, що уповноваженою особою від імені ФГ «Смарагд» виступав ОСОБА_1 , звітність господарства містила відомості, достатні для здійснення господарських операцій з поставки сої, що дає підстави вважати, що Позивач діяв добросовісно та з належною обачністю.

Суд звертає увагу також і на те, що посилаючись на висновок Верховного Суду, який зводиться до того, що ухвалення вироку щодо посадової особи контрагента за статтею 205 КК України доводить те, що господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку, оскільки статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю (відступ від якого зробила Велика Палата Верховного Суду у постанові від 07 липня 2022 року по справі №160/3364/19), Відповідач не посилається на жоден вирок щодо посадових осіб контрагентів Позивача за спірними у цій справі операціями, який би був ухвалений у межах кримінального провадження за обвинуваченням за статтею 205 КК України.

За змістом оскаржуваних судових рішень усі доводи податкового органу ретельно проаналізовані судами та отримали належну юридичну оцінку. Натомість доводи касаційної скарги зводяться до незгоди з мотивами суду першої та апеляційної інстанцій, якими вони керувалися при оцінці доказів і встановленні обставин справи, - що знаходиться поза межами касаційного перегляду, встановленими частиною другою статті 341 КАС України.

Отже, Верховний Суд вважає, що суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованого висновку про достатність правових підстав для скасування спірного податкового повідомлення-рішення, а тому прийняли рішення за правильного застосування норм матеріального права і з дотриманням норм процесуального права, а наведені Відповідачем у касаційній скарзі посилання, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, не знайшли свого підтвердження під час касаційного перегляду справи.

4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Зазначеним вимогам процесуального закону рішення судів першої та апеляційної інстанцій відповідають, а викладені у касаційній скарзі доводи скаржника є необґрунтованими.

Отже, переглянувши судові рішення, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень судами першої та апеляційної інстанцій не допущено неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень, а тому касаційну скаргу необхідно залишити без задоволення.

Згідно із частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Керуючись статтями 3, 344, 349, 350, 355, 359 КАС України, Суд