ПОСТАНОВА Касаційний адміністративний суд ВС у справі № 260/1471/21

У квітні 2021 року Акціонерне товариство «Оператор газорозподільної системи «Закарпатгаз» (далі - АТ «ОГС «Закарпатгаз»; позивач; платник) звернулося до суду з адміністративним позовом до Державної податкової служби України (далі - ДПС України; відповідач; контролюючий орган), в якому просило: визнати протиправною бездіяльність відповідача, що виразилася в незабезпеченні автоматичного збільшення суми, на яку платник має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, у розмірі 41333333,00 грн у системі електронного адміністрування податку на додану вартість та невідображенні відповідного збільшення у витягу із системи електронного адміністрування податку на додану вартість, зокрема, на 26443898,52 грн; зобов`язати ДПС України збільшити в системі електронного адміністрування податку на додану вартість суму, на яку позивач має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, у розмірі 41333333,00 грн та відобразити у витягу із системи електронного адміністрування податку на додану вартість відповідне збільшення, зокрема, на 26443898,52 грн.

Закарпатський окружний адміністративний суд рішенням від 20 квітня 2022 року позов задовольнив частково. Визнав протиправною бездіяльність контролюючого органу, що виразилася в незабезпеченні автоматичного збільшення суми, на яку АТ «ОГС «Закарпатгаз» має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, у розмірі 41333333,00 грн у системі електронного адміністрування податку на додану вартість. Зобов`язав ДПС України збільшити в системі електронного адміністрування податку на додану вартість суму, на яку позивач має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, у розмірі 41333333,00 грн. В задоволенні іншої частини позовних вимог відмовив.

Вирішуючи спір, суд дійшов висновку, що відповідач протиправно не забезпечив збільшення суми, на яку платник має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, у розмірі 41333333,00 грн у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, оскільки в податковій звітності підлягають відображенню тільки ті податкові зобов`язання, що мали реальний характер, відтак помилково складені та зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунки коригування до раніше складених податкових накладних не підлягають відображенню в звітності з податку на додану вартість.

Восьмий апеляційний адміністративний суд постановою від 28 вересня 2022 року рішення суду першої інстанції скасував та прийняв нове - про відмову в задоволенні позову.

АТ «ОГС «Закарпатгаз» звернулося до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 28 вересня 2022 року, а рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 20 квітня 2022 року залишити в силі.

В обґрунтування своїх вимог позивач посилається на порушення судом норм матеріального та процесуального права. При цьому наголошує на безпідставності повторного зменшення контролюючим органом реєстраційного ліміту платника лише з огляду на невідображення відомостей щодо проведених коригувань у податковій звітності.

Верховний Суд ухвалою від 21 листопада 2022 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою АТ «ОГС «Закарпатгаз».

Відзиву на касаційну скаргу від відповідача не надійшло, що в силу частини четвертої статті 338 Кодексу адміністративного судочинства України не перешкоджає перегляду рішення суду апеляційної інстанції.

Переглядаючи оскаржуване судове рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судом апеляційної інстанції норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ним норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з огляду на таке.

Судами з`ясовано, що 06 жовтня 2020 року та 03 листопада 2020 року позивачем зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні за вересень і жовтень 2020 року, виписані на адресу Акціонерного товариства «Львівгаз», на загальну суму податку на додану вартість 41333333,33 грн (24333333,00 грн та 16999999,99 грн відповідно), внаслідок чого в системі електронного адміністрування податку на додану вартість реєстраційний ліміт платника станом на 06 жовтня 2020 року зменшився на 24333333,00 грн та станом на 03 листопада 2020 року - на 16999999,99 грн.

22 січня 2021 року позивачем сформовано розрахунки коригування кількісних і вартісних показників до податкових накладних за вересень і жовтень 2020 року, виписаних на адресу Акціонерного товариства «Львівгаз», на загальну суму податку на додану вартість у розмірі 41333333,33 грн шляхом зменшення раніше задекларованих податкових зобов`язань на відповідну суму та проведено реєстрацію коригувань в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Внаслідок вказаних дій в системі електронного адміністрування податку на додану вартість реєстраційний ліміт платника станом на 25 січня 2021 року збільшився на 41333333,33 грн.

18 лютого 2021 року АТ «ОГС «Закарпатгаз» повторно проведено реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних виписаних на адресу Акціонерного товариства «Львівгаз» податкових накладних за вересень і жовтень 2020 року на загальну суму податку на додану вартість 41333333,33 грн.

Відповідно до відомостей із системи електронного адміністрування податку на додану вартість станом на 18 лютого 2021 року у зв`язку з проведенням реєстрації названих податкових накладних реєстраційний ліміт позивача зменшився на 41333333,33 грн.

25 лютого 2021 року платник звернувся до ДПС України з листом, в якому просив здійснити виправлення показників ліміту в системі електронного адміністрування податку на додану вартість для забезпечення можливості подальшого виконання своїх зобов`язань.

Листом від 19 березня 2021 року № 6270/6199-00-18-03-04-06 контролюючий орган повідомив АТ «ОГС «Закарпатгаз», що порушень в частині розрахунків показників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість не виявлено. Зазначив, що станом на поточну дату в позивача сума перевищення розраховувалася автоматично і склала 42316726,00 грн, з якої 41333333,33 грн перевищення за січень 2021 року. Рекомендував здійснити перевірку правильності декларування суми податкових зобов`язань, визначеної в поданій податковій звітності за відповідний період.

Надаючи оцінку правовідносинам, щодо яких виник спір, Верховний Суд виходить із такого.

Відповідно до пункту 49.1 статті 49 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - ПК України) податкова декларація подається за звітний період в установлені цим Кодексом строки контролюючому органу, в якому перебуває на обліку платник податків.

Податкова декларація з податку на додану вартість подається за базовий звітний (податковий) період, що дорівнює календарному місяцю, протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) місяця (пункт 203.1 статті 203 ПК України).

Пунктом 50.1 статті 50 ПК України передбачено, що у разі якщо у майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу) платник податків самостійно (у тому числі за результатами електронної перевірки) виявляє помилки, що містяться у раніше поданій ним податковій декларації (крім обмежень, визначених цією статтею), він зобов`язаний надіслати уточнюючий розрахунок до такої податкової декларації за формою чинного на час подання уточнюючого розрахунку.

Відповідно до пункту 187.1 статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

За правилами пунктів 201.1, 201.10 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку-продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Згідно з пунктом 192.1 статті 192 ПК України якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Розрахунок коригування, складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка складена на отримувача-платника податку, підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Пунктом 192.3 статті 192 ПК України передбачено, що результат перерахунку податкових зобов`язань і податкового кредиту постачальника та отримувача відображається у складі податкової декларації за звітний податковий період у порядку, визначеному центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Згідно з пунктом 200-1.1 статті 200-1 ПК України система електронного адміністрування податку на додану вартість забезпечує автоматичний облік в розрізі платників податку: суми податку, що містяться у складених та отриманих податкових накладних та розрахунках коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних; суми податку, сплачені платниками при ввезенні товару на митну територію України; суми поповнення та залишку коштів на рахунках в системі електронного адміністрування податку на додану вартість; суми податку, на яку платники мають право зареєструвати податкові накладні та розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних; інші показники, які згідно з вимогами пункту 34 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» цього Кодексу враховуються під час обрахунку суми податку, обчисленої за формулою, визначеною пунктом 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу.

Відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 ПК України платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних на суму податку (УНакл), обчислену за такою формулою: УНакл = ?НаклОтр + ?Митн + ?ПопРах + ?Овердрафт - ?НаклВид -??Відшкод - ?Перевищ; де: УНаклОтр - загальна сума податку за отриманими платником податковими накладними, зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних, податковими накладними, складеними платником податку відповідно до пункту 208.2 статті 208 цього Кодексу та зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних, та розрахунками коригування до таких податкових накладних, зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних; SМитн - загальна сума податку, сплаченого платником при ввезенні товарів на митну територію України, крім сум податку, сплаченого (нарахованого) відповідно до підпункту 191.1.2 пункту 191.1 статті 191 цього Кодексу оператором поштового зв`язку, експрес-перевізником; УПопРах - загальна сума поповнення з поточного рахунку платника податку рахунка в системі електронного адміністрування податку, в тому числі рахунків у системі електронного адміністрування податку платника-сільськогосподарського підприємства, що обрало спеціальний режим оподаткування відповідно до статті 209 цього Кодексу, зазначених у підпунктах «а» - «в» пункту 200-1.2 цієї статті.

За правилами пунктів 10, 13 Порядку електронного адміністрування податку на додану вартість, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 16 жовтня 2014 року № 569 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), зареєстрованим платникам податку значення суми податку, на яку платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, визначена відповідно до пункту 9 цього Порядку, автоматично збільшується ДПС. ДПС автоматично обчислює суму податку, на яку платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Таким чином, система електронного адміністрування податку на додану вартість організована на централізованому рівні ДПС України, на цьому ж рівні відбувається і автоматичне обчислення реєстраційної суми щоразу при зміні значення будь-якого з показників формули.

Як з`ясовано судом апеляційної інстанції, за даними Єдиного реєстру податкових накладних позивачем 06 жовтня 2020 року зареєстровано податкові накладні за вересень 2020 року, виписані на адресу Акціонерного товариства «Львівгаз», на суму податку на додану вартість 24333333,00 грн, а 03 листопада 2020 року - за жовтень 2020 року на суму податку на додану вартість 16999999,99 грн.

Податкову звітність з податку на додану вартість подано контролюючому органу 20 жовтня 2020 року за вересень 2020 року та 18 листопада 2020 року за жовтень 2020 року.

25 січня 2021 року платником зареєстровано розрахунки коригування до податкових накладних за вересень і жовтень 2020 року, виписаних на адресу Акціонерного товариства «Львівгаз», внаслідок чого реєстраційний ліміт в системі електронного адміністрування податку на додану вартість збільшено на 41333333,00 грн, у тому числі за вересень 2020 року на 24333333,00 грн та за жовтень 2020 року на 16999999,99 грн.

Однак, у податковій звітності з податку на додану вартість за січень 2021 року позивач не відобразив наведені коригування та, відповідно, не зменшив податкові зобов`язання.

Водночас 18 лютого 2021 року АТ «ОГС «Закарпатгаз» повторно зареєстровано розглядувані податкові накладні на загальну суму податку на додану вартість 41333333,00 грн.

Таким чином, на підставі вказаних дій позивача його реєстраційний ліміт в системі електронного адміністрування податку на додану вартість 06 жовтня 2020 року зменшився на 24333333,00 грн, 03 листопада 2020 року зменшився на 16999999,99 грн, 25 січня 2021 року збільшився на 41333333,00 грн, 18 лютого 2021 року зменшився на 41333333,00 грн.

З огляду на викладене та враховуючи те, що коригування реєстраційного ліміту грошових зобов`язань у системі електронного адміністрування податку на додану вартість здійснюється із застосуванням спеціальної формули, яка не підлягає коригуванню в ручному режимі, реєстраційний ліміт позивача змінювався в автоматичному режимі після кожної з вчинених ним дій, що виключає підстави для висновку про протиправність дій контролюючого органу в розглядуваній ситуації.

Отже, оскільки за правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази, а суд апеляційної інстанції не допустив порушення норм процесуального права, які б могли вплинути на встановлення дійсних обставин справи, та правильно застосував норми матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку про залишення касаційної скарги АТ «ОГС «Закарпатгаз» без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції - без змін.

Керуючись статтями 341, 343, 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -