ПОСТАНОВА Касаційний адміністративний суд ВС у справі № 140/5785/22

У вересні 2022 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Вест Петрол Маркет» (далі - ТОВ «Вест Петрол Маркет»; позивач; платник) звернулося до суду з адміністративним позовом до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - Західне МУ ДПС по роботі з ВПП) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 13 грудня 2021 року № 421/33000703, від 13 грудня 2021 року № 422/33000703, від 13 грудня 2021 року № 423/33000703.

Волинський окружний адміністративний суд рішенням від 18 листопада 2022 року позов задовольнив частково. Визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення від 13 грудня 2021 року № 421/33000703 та від 13 грудня 2021 року № 422/33000703. В задоволенні іншої частини позовних вимог відмовив.

Восьмий апеляційний адміністративний суд постановою від 22 лютого 2023 року рішення суду першої інстанції залишив без змін.

Західне МУ ДПС по роботі з ВПП звернулося до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Волинського окружного адміністративного суду від 18 листопада 2022 року, постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 22 лютого 2023 року в частині задоволення позовних вимог та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позову повністю.

В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судами норм матеріального та процесуального права. При цьому звертає увагу на те, що платником у фіскальному чеку невірно зазначено код товарної підакцизної продукції згідно з УКТ ЗЕД. Також наголошує на неведенні позивачем у порядку, встановленому законодавством, обліку товарних запасів з огляду на невідображення газу в журналі обліку надходження нафтопродуктів за формою № 13-НП.

Верховний Суд ухвалою від 03 липня 2023 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою Західного МУ ДПС по роботі з ВПП.

28 липня 2023 року від позивача надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому він зазначив, що доводи касаційної скарги не спростовують правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами попередніх інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з огляду на таке.

Судами з`ясовано, що Головним управлінням ДПС у м. Києві проведено фактичну перевірку автозаправної станції з магазином, що належить ТОВ «Вест Петрол Маркет», що розташована за адресою: м. Київ, пр-т Генерала Ватутіна, 2Г, за результатами якої складено акт від 12 листопада 2021 року № 2563/26/15/07/42663493.

Перевіркою, зокрема, встановлено порушення позивачем вимог пунктів 11, 12 статті 3 Закону України від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - Закон № 265/95-ВР) у зв`язку з проведенням розрахункової операції через реєстратор розрахункових операцій без використання режиму попереднього програмування найменування товарів (із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД для підакцизних товарів), цін товарів (послуг) та обліку їх кількості, а також здійсненням реалізації паливно-мастильних матеріалів на загальну суму 2557998,22 грн, які не обліковані у встановленому порядку, а саме: надходження паливно-мастильних матеріалів не оприбутковано в журналі обліку надходження нафтопродуктів на автозаправній станції за формою № 13-НП.

На підставі зазначеного акта перевірки відповідачем 13 грудня 2021 року прийнято, у тому числі податкові повідомлення-рішення: № 421/33000703, згідно з яким застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 5100,00 грн; № 422/33000703, згідно з яким застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 3810789,92 грн.

Надаючи оцінку правомірності прийняття контролюючим органом податкового повідомлення-рішення від 13 грудня 2021 року № 421/33000703, Верховний Суд виходить із такого.

Відповідно до пункту 11 статті 3 Закону № 265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями.

Як з`ясовано судами, під час проведення фактичної перевірки жодного факту проведення розрахункових операцій без зазначення коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД встановлено не було. Крім того, до акта перевірки не долучено відповідного розрахункового документа, який би підтверджував позицію контролюючого органу про відсутність на такому документі одного з обов`язкових реквізитів - коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД.

Натомість, у дослідженому судовими інстанціями фіскальному чеку від 05 листопада 2021 року № 682716 на суму 68,00 грн зазначено код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД « 2403999010» та вказано назву товару «Вироби тютюнові Heets Purple Label 20». В свою чергу, зазначати додатково слово «ТВЕН», на чому наполягає контролюючий орган, законодавчими вимогами не передбачено.

Щодо податкового повідомлення-рішення від 13 грудня 2021 року № 422/33000703, то слід зазначити, що відповідно до пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - ПК України) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Згідно з пунктом 44.3 статті 44 ПК України платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів, визначених пунктом 44.1 цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом визначених законодавством термінів, але не менш як 1095 днів (2555 днів - для документів та інформації, необхідної для здійснення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням відповідно до статей 39 та 39-2 цього Кодексу) з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а в разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності, та документів, пов`язаних з виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, - не менш як 1095 днів з дня здійснення відповідної господарської операції (для відповідних дозвільних документів - не менш як 1095 днів з дня завершення терміну їх дії).

За правилами пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.

Відповідно до статті 20 Закону № 265/95-ВР до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.

Частинами першою, другою статті 9 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

З урахуванням специфіки провадження діяльності з роздрібної торгівлі нафтопродуктами та з метою встановлення єдиного порядку організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів спільним наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20 травня 2008 року № 281/171/578/155 затверджено Інструкцію про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України (далі - Інструкція № 281/171/578/155).

Відповідно до положень Інструкції № 281/171/578/155 її вимоги є обов`язковими для всіх суб`єктів господарювання (підприємств, установ, організацій та фізичних осіб-підприємців), що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України.

Згідно з підпунктом 10.2.10 пункту 10.2 Інструкції № 281/171/578/155 на підставі товарно-транспортних накладних та акта приймання (у разі його наявності) оператор автозаправної станції має оприбуткувати прийнятий нафтопродукт за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки), тобто зробити необхідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів на автозаправну станцію за формою № 13-НП. Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту автозаправної станції за формою № 17-НП.

Підпунктом 10.3.1.3 пункту 10.3 Інструкції № 281/171/578/155 встановлено, що облік реалізації нафтопродуктів ведеться через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений до фіскального режиму роботи реєстратор розрахункових операцій з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій кожною автозаправною станцією, яка здійснює розрахунки із споживачами готівкою. Відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у змінному звіті автозаправної станції за формою № 17-НП.

Відповідно до підпунктів 10.3.2 - 10.3.4 пункту 10.3 Інструкції № 281/171/578/155 відпуск нафтопродуктів за безготівковим розрахунком за відомостями здійснюється автозаправною станцією на підставі договорів, укладених між підприємством та споживачем. Відпуск нафтопродуктів відображається у відомості на відпуск нафтопродуктів за формою № 16-НП, яка ведеться безпосередньо на автозаправній станції, що підтверджується підписами оператора автозаправної станції та водія.

Підприємства, автозаправні станції на підставі відомостей про відпуск нафтопродуктів періодично, але не менше одного разу на місяць, виписують зведені відомості-рахунки кожному споживачу за марками нафтопродуктів та цінами, установленими протягом місяця. У рахунках обов`язково зазначаються кількість та загальна вартість відпущених нафтопродуктів, у тому числі податок на додану вартість.

Звіряння розрахунків із споживачами за відпущені нафтопродукти здійснюється щомісяця не пізніше п`ятого числа наступного за звітним місяцем.

Разом з тим, Інструкція № 281/171/578/155, встановлюючи обов`язок суб`єкта господарювання вести передбачені нею форми обліку нафтопродуктів, регулює оперативний контроль підприємства за обігом нафтопродуктів. Відсутність чи недоліки в оформленні передбачених Інструкцією № 281/171/578/155 документів (журналів обліку, змінних звітів) не може бути єдиною підставою для висновку про порушення порядку ведення обліку палива за місцем його продажу та застосування до суб`єкта господарювання штрафних санкцій, передбачених статтею 20 Закону № 265/95-ВР.

За змістом пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації в порядку, встановленому законодавством, відповідає бухгалтерському обліку.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що позивачем до перевірки надавалися відповідні змінні звіти автозаправної станції за формою № 17-НП, в яких, зокрема, відображено надходження газу на автозаправну станцію. На підставі змінних звітів та товарно-транспортних накладних ТОВ «Вест Петрол Маркет» здійснено облік нафтопродуктів. Крім того, надходження газу занесено до реєстратора розрахункових операцій автозаправної станції, що підтверджується відповідними дослідженими судами фіскальними звітами.

За таких обставин, є цілком обґрунтованим висновок судових інстанцій про відсутність у діях позивача складу правопорушення, передбаченого пунктом 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР, під час реалізації газу, оскільки останній обліковувався на підставі належних підтверджуючих документів.

З огляду на викладене та враховуючи, що за правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази, а суди попередніх інстанцій не допустили порушення норм процесуального права, які б могли вплинути на встановлення дійсних обставин справи, та правильно застосували норми матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку про залишення касаційної скарги Західного МУ ДПС по роботі з ВПП без задоволення, а оскаржених судових рішень - без змін.

У частині відмови в задоволенні позовних вимог рішення судів першої та апеляційної інстанцій особами, які беруть участь у справі, не оскаржуються, а тому відсутні підстави для надання правового аналізу відповідним висновкам судів у рамках даного касаційного провадження.

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -