ПОСТАНОВА Касаційний адміністративний суд ВС у справі № 560/4156/18

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - позивач, платник) звернулась до суду з позовом до Головного управління ДФС у Хмельницькій області (далі - відповідач, Управління, контролюючий орган), в якому просила визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 22.11.2018 №0250861303, №0250871303, вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 22.11.2018 №0250881303, рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 22.11.2018 №0250891303.

Обґрунтовуючи вимоги, позивач зазначала про протиправність оскаржуваних рішень з підстав правомірного включення нею до складу витрат витрати, які були понесені нею під час здійснення нею господарських операцій з іншими контрагентами.

Хмельницький окружний адміністративний суд рішенням від 13.02.2019, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 09.04.2019, позов задовольнив повністю: визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення від 22.11.2018 №0250861303, №0250871303, вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 22.11.2018 №Ф-0250881303 та рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 22.11.2018 №0250891303.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що позивачем правомірно включено до складу витрат витрати, які були ним понесені в результаті здійснення нею господарської діяльності.

Управління, не погодившись з прийнятими судовими рішеннями, звернулось до суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати судові рішення попередніх інстанцій та ухвалити нове рішення, яким відмовити у задоволенні позову.

В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судами норм матеріального та процесуального права, невідповідність рішень вимогам статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України, у редакції, чинній на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи). Скаржник доводить, що судами не враховано непідтвердження платником витрат, які були ним включені до складу витрат за наслідками його господарської діяльності.

В касаційній скарзі не вказано, в чому саме полягає неправильне застосування судами норм матеріального права, контролюючий орган фактично викладає обставини, які викладені в акті перевірки та якими він керувався під час прийняття оскаржуваних рішень.

Позивач у відзиві на касаційну скаргу, посилаючись на законність і обґрунтованість судових рішень попередніх інстанцій, просив залишити їх без змін, а скаргу відповідача залишити без задоволення.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 05.06.2019 відкрив провадження за касаційною скаргою відповідача та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 02.07.2024 призначив справу до касаційного розгляду у попередньому судовому засіданні на 03.07.2024.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача та дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає, з огляду на наступне.

Судами попередніх інстанцій установлено, що контролюючим органом проведено документальну планову виїзну перевірку платника з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, дотримання законодавства щодо укладення трудових договорів, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2016 по 31.12.2017, за результатами якої складено акт від 29.10.2018 №1589/22-01-13-03/ НОМЕР_1 (далі - акт перевірки), яким встановлено порушення платником вимог пунктів 177.2, 177.4 статті 177 Податкового кодексу України (далі - ПК України, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), що призвело до заниження платником загальної суми оподатковуваного доходу на суму 60123,17 грн, в тому числі за 2016 рік на суму 26391,33 грн, за 2017 рік на суму 33731,84 грн у зв`язку із завищенням вартості документально підтверджених витрат, пов`язаних із здійсненням господарської діяльності, в розмірі 287222,69 грн, в тому числі за 2016 рік в сумі 167755,72 грн, за 2017 рік в сумі 119466,97 грн.

За висновками контролюючого органу, залишок отриманого доходу (після оплати вартості товарно-матеріальних цінностей та виплати заробітної плати найманим працівникам з відрахуваннями) складає 187194,31 грн, в тому числі за 2016 рік в сумі 69581,28 грн, за 2017 рік в сумі 117613,03 грн. При цьому, в деклараціях про майновий стан та доходи відображено вартість інших витрат, включаючи вартість виконаних робіт, наданих послуг, всього 474417,00 грн, в тому числі за 2016 рік в сумі 237337,00 грн, за 2017 рік в сумі 237080,00 грн.

На підставі висновків акта перевірки контролюючим органом прийняті:

податкове повідомлення-рішення від 22.11.2018 №0250861303, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування, в сумі 61316,87 грн, в тому числі: за податковим зобов`язанням в сумі 40877,91 грн, за штрафними санкціями у розмірі 20438,96 грн;

податкове повідомлення-рішення від 22.11.2018 №0250871303, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору в сумі 4258,11 грн, в тому числі: за основним платежем в сумі 3406,49 грн, за штрафними санкціями у розмірі 851,62 грн;

вимога про сплату боргу (недоїмки) від 22.11.2018 №0250881303, яким позивачу нараховано єдиний внесок в сумі 49961,93 грн;

рішення про застосування штрафних санкцій за донарахований відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно ненарахованого єдиного внеску від 22.11.2018 №0250891303, яким позивачу за наслідками донарахованого єдиного внеску в сумі 49961,93 грн та застосовані штрафні санкції в розмірі 8106,21 грн;

Підставою для прийняття відповідачем оскаржуваних рішень слугували висновки акта перевірки щодо заниження платником доходу, внаслідок безпідставного включення до складу витрат, які не підлягали включенню, з підстав їх не підтвердження.

Надаючи оцінку доводам скаржника щодо правомірності зазначених рішень контролюючого органу, колегія суддів виходить з наступного.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Так, за правилами пункту 177.1 статті 177 ПК України, доходи фізичних осіб-підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставками, визначеними в пункті 167.1 статті 167 цього Кодексу.

Об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та не грошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи-підприємця (пункт 177.2 статті 177 ПК України).

Положеннями пункту 177.4 статті 177 ПК України визначено, що до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать: витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат (підпункт 177.4.1); витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодування вартості товарів (робіт, послуг), витрати на оплату за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами цього розділу), обов`язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством, внески платника податку на обов`язкове страхування життя або здоров`я працівників у випадках, передбачених законодавством (підпункт 177.4.2); суми єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірах і порядку, встановлених законом (підпункт 177.4.3); інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1-177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг (підпункт 177.4.4).

Господарською діяльністю є діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами (підпункт 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України).

Пунктом 44.1 статті 44 ПК України передбачено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Як зазначалось раніше, за правилами частини першої статті 9 Закону №996-ХІV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Таким чином, право на відображення витрат в бухгалтерському обліку виникає лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у власній господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Згідно з пунктом 16.1 підрозділу 10 розділу XX ПК України тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір.

Платниками збору є особи, визначені пунктом 162.1 статті 162 цього Кодексу. Об`єктом оподаткування збором є доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу. Ставка збору становить 1,5 відсотка від об`єкта оподаткування, визначеною підпунктом 1.2 цього пункту. Отже об`єктом оподаткування військового збору є чистий оподатковуваний дохід.

Відповідно до пункту 1 частини 4 статті 4 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" платниками єдиного внеску є фізичні особи-підприємці, у тому числі, ті які обрали спрощену систему оподаткування.

Частиною 2 статті 7 цього Закону передбачено, що базою нарахування єдиного внеску для платників, зазначених в частині 4 пункту 1 статті 4 Закону є сума доходу (прибутку), отриманого від здійснення господарської діяльності, що обкладається податком на доходи фізичних осіб.

Відповідно до пункту 3 частини 11 статті 25 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" за донарахування органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску накладається штраф у розмірі 10 відсотків зазначеної суми за кожний повний або неповний звітний період, за який донараховано таку суму, але не більш як 50 відсотків суми донарахованого єдиного внеску.

Скаржник доводить, що залишок отриманого доходу позивача (після оплати вартості товарно-матеріальних цінностей та виплати заробітної плати з відрахуваннями) складає 187194,31 грн (за 2016 рік - 69581,28 грн, 2017 рік - 117613,03 грн). При цьому, в деклараціях про майновий стан та доходи відображено вартість інших витрат включаючи вартість виконаних робіт наданих послуг всього - 474417,00 грн (за 2016 рік - 237337 грн, 2017 рік - 237080 грн).

На думку відповідача, неоплачені позивачем інші витрати складають 287222,69 грн (за 2016 рік - 167755,72 грн, за 2017 рік - 119466,97 грн).

До такого висновку податковий орган дійшов у зв`язку з тим, що за його підрахунками витрати перевищили суму загального оподатковуваного доходу. Тому, завищені витрати податковий орган відніс до чистого оподатковуваного доходу та, відповідно, донарахував податок на доходи фізичних осіб зі штрафними санкціями, військовий збір зі штрафними санкціями, єдиний внесок та штрафні санкції за донарахування своєчасно не нарахованого єдиного внеску.

Як установлено судами попередніх інстанцій, відповідно до наявних в матеріалах справи договорів оренди приміщення позивач у своїй підприємницькій діяльності використовує орендовані приміщення, які знаходяться за адресою: АДРЕСА_1 (договори оренди приміщення від 01.01.2016 №1, від 01.01.2017 №1, укладений із фізичною особою-підприємцем ОСОБА_2 ) та за адресою: АДРЕСА_2 (договір оренди від 01.01.2016 №2, від 01.01.2017 №2, укладений із фізичною особою-підприємцем ОСОБА_2 ).

Відповідно до цих договорів оренди приміщень, загальна сума орендної плати за місяць складає 19500,00 грн, а за перевіряємий період (2016-2017роки) становить 468000,00 грн.

Протягом 2016-2017 років позивачем сплачено інші витрати, зокрема, щодо наданих послуг оренди приміщень згідно вказаних договорів, за рахунок власних заощаджень, як фізичної особи.

Оплата наданих послуг оренди підтверджується актами виконаних робіт та квитанціями до прибуткових касових ордерів, які містяться в матеріалах справи. Сума відображених в деклараціях витрат підтверджена позивачем документально.

Оскільки загальний оподатковуваний дохід за період 2016-2017 років був недостатній, щоб покрити всі витрати від підприємницької діяльності, позивач використала власні кошти фізичної особи.

Зазначені витрати внесені до даних Книги обліку доходів і втрат платника, а податковий орган чистий оподаткований дохід визначив власним способом, як різницю між документально підтвердженими витратами пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця та загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі).

Ураховуючи встановлені судами попередніх інстанцій обставини, зокрема, щодо підтвердження позивачем витрат, відображених у бухгалтерському та податковому обліках платника, та правильності визначення ним доходу, колегія суддів вважає правильним висновок судів попередніх інстанцій про безпідставне збільшення контролюючим органом позивачу грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб в розмірі 61316,87 грн, у зв`язку з чим податкове повідомлення-рішення від 22.11.2018 №0250861303 є протиправним та підлягає скасуванню.

Щодо застосування до позивача штрафної санкції за донарахування своєчасно не нарахованого єдиного внеску колегія судді зазначає про таке.

Правові та організаційні засади забезпечення збору та обліку єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, умови та порядок його нарахування і сплати та повноваження органу, що здійснює його збір та ведення обліку визначає Закон України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" від 08.07.2010 №2464-VI (далі - Закон №2464-VI).

Відповідно до статті 4 Закону №2464-VI платниками єдиного внеску є фізичні особи - підприємці, в тому числі ті, які обрали спрощену систему оподаткування.

Частиною 4 статті 5 Закону №2464-VI передбачено, що обов`язки платників єдиного внеску виникають у осіб, зазначених в абзацах четвертому, шостому та сьомому пункту 1, пунктах 4 (крім фізичних осіб - підприємців) та 5 частини першої статті 4 цього Закону, - з початку провадження відповідної діяльності.

Згідно з пунктом 1 частини 2 статті 6 Закону №2464-VI платник єдиного внеску зобов`язаний своєчасно та в повному обсязі нараховувати, обчислювати і сплачувати єдиний внесок.

Частиною 2 статті 9 Закону №2464-VI встановлено, що обчислення єдиного внеску здійснюється на підставі бухгалтерських та інших документів, відповідно до яких провадиться нарахування (обчислення) або які підтверджують нарахування (обчислення) виплат (доходу), на які відповідно до цього Закону нараховується єдиний внесок.

Виходячи з безпідставного визначення платнику сум податку на доходи фізичних осіб, правомірності відображення платником в бухгалтерському та податковому обліках сум витрат та доходу за господарськими операціями позивача з його контрагентами, колегія суддів погоджується з висновком судів попередніх інстанцій, що контролюючим органом безпідставно прийнято рішення від 22.11.2018 №0250891303, яким позивачу за наслідками донарахованого Єдиного внеску в сумі 49961,93 грн застосовані штрафні санкції в розмірі 8106,21 грн.

Щодо висновків контролюючого органу про заниження платником військового збору, колегія суддів виходить із наступного.

Пунктом 16-1 підрозділу 10 "Інші перехідні положення" ПК України встановлено, що тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір. Платниками збору є особи, визначені пунктом 162.1 статті 162 цього Кодексу. Об`єктом оподаткування збором є доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу. Ставка збору становить 1,5 відсотка від об`єкта оподаткування, визначеного підпунктом 1.2 цього пункту.

Єдиною підставою для донарахування позивачеві зобов`язання за платежем військовий збір став висновок контролюючого органу про заниження платником оподатковуваного доходу.

Ураховуючи, що судовими інстанціями встановлено правомірність визначення платником оподатковуваного доходу, колегія суддів погоджується з висновком судів попередніх інстанцій про протиправність податкового повідомлення-рішення від 22.11.2018 №0250871303 про нарахування позивачу військового збору в сумі 4258,11 грн, вимога про сплату боргу (недоїмки) від 22.11.2018 №0250881303, якою позивачу нараховано заборгованість зі сплати Єдиного внеску в сумі 49961,93 грн.

Підсумовуючи зазначене, колегія суддів погоджується з висновком судів першої та апеляційної інстанцій про протиправність оскаржуваних рішень.

Відповідач доводами касаційної скарги не спростовує висновків судів попередніх інстанцій. Контролюючий орган касаційною скаргою не обґрунтував і не зазначив, у чому полягає неправильне застосування судами норм матеріального права.

Відповідач у касаційній скарзі фактично просить про переоцінку, додаткову оцінку доказів, що знаходиться поза межами касаційного перегляду встановленими частиною другою статті 341 КАС України, якою передбачено, що суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Згідно з частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Підсумовуючи викладене, Верховний Суд дійшов висновку, що судами першої та апеляційної інстанцій виконано всі вимоги процесуального законодавства, всебічно перевірено обставини справи, вирішено справу у відповідності до норм матеріального права, постановлено обґрунтовані рішення, в яких повно відображені обставини, що мають значення для справи. Порушень норм матеріального права, які могли призвести до зміни чи скасування рішень суду не встановлено.

Керуючись статтями 341, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, Суд -