ПОСТАНОВА Касаційний адміністративний суд ВС у справі № 826/6570/14

У травні 2014 року Публічне акціонерне товариство «Укртрансгаз» (далі - позивач, ПАТ «Укртансгаз») звернулося до Окружного адміністративного суду м. Києва з позовом до Міжрегіонального головного управління Міндоходів - Центральний офіс з обслуговування великих платників (далі - відповідач) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 17.04.2014 № 0000444102 (т. 1 а.с. 4-21).

Обґрунтовуючи позовні вимоги позивач зазначив, що відповідач для оцінки рівня звичайної ціни на послуги з транзиту природного газу по території України та визнання її заниженою з донарахуванням податкових зобов`язань і штрафів, використовує лише факт пов`язаності осіб ПАТ «Укртрансгаз» та НАК «Нафтогаз України», а також інформацію, що НАК «Нафтогаз України» реалізовувала аналогічні послуги за вищими цінами. Водночас, податковий орган не враховує всіх інших вимог законодавства, необхідних для визначення звичайної договірної ціни, зокрема застосування відповідних непрямих методів, аналізу ринку таких послуг та істотних умов укладених договорів. При цьому умови Контракту № ТКГУ від 19.01.2009 р. та Договору на транзит природного газу № 1302000025 від 31.01.2013р. не можуть бути визнані порівняними, оскільки відмінності між ними істотно впливають на ціну. Зазначені договори відрізняються між собою обсягом функцій, що виконуються сторонами; умовами розподілу між сторонами ризиків; строками виконання зобов`язань; характеристиками ринків товарів, на якому здійснено господарські операції та рядом інших об`єктивних умов, що впливають на ціну, через що умови зазначених договорів не можуть вважатися порівнюваними, як того вимагають положення п. 39.4 ст. 39 Податкового кодексу України, через що висновки відповідача щодо співставності зазначених договорів є неправомірними.

Ухвалою Окружного адміністративного суду м. Києва від 20 травня 2014 року залучено до участі у справі в якості третьої особи, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору - Публічне акціонерне товариство Національна акціонерна компанія «Нафтогаз України» (т. 1 а.с. 1-2).

Постановою Окружного адміністративного суду м. Києва від 03.07.2014 у задоволенні позовних вимог відмовлено (т. 2 а.с. 183-189).

Мотивуючи висновок про відмову в задоволенні адміністративного позову, суд першої інстанції встановив, що у відповідності до пп. 14.1.159 п. 14.1 ст.14 Податкового кодексу України НАК «Нафтогаз України» є пов`язаною особою з ПАТ «Укртрансгаз» в розумінні Податкового законодавства. Провівши системний аналіз вищезазначених норм права та дослідивши наявні в матеріалах справи докази, суд дійшов висновку, що вартість послуг по транзиту природного газу територією України наданих ПАТ «Укртрансгаз» пов`язаній особі НАК «Нафтогаз України» є нижчою на 9 326 463 555 грн. від ціни перепродажу аналогічних послуг НАК «Нафтогаз України» наданих ВАТ «Газпром» та AT «Молдовагаз» в період січень - серпень 2013 року. У зв`язку з чим погодився з висновком податкового органу, що в порушення п.39.2 ст.39, п. 188.1 ст.188 Податкового кодексу України ПАТ «Укртрансгаз» по взаємовідносинах з НАК «Нафтогаз України» занижено обсяг операцій, які звільнені від оподаткування відповідно до п. 197.8 ст.197 розділу V Податкового кодексу України за січень - серпень 2013 року на загальну суму 9 326 463 555 грн, в результаті чого позивачем завищено податковий кредит в грудні 2013 року на 577 077 066, 00 грн.

Постановою Київського апеляційного адміністративного суду від 28.10.2014 скасовано постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 03.07.2014 та задоволено позовні вимоги (т. 3 а.с. 61-68).

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 13.03.2017 постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 28.10.2014 залишено без змін (т. 3 а.с. 168-173).

У справі, що розглядається, колегія суддів суду касаційної інстанції погодилася з висновками суду апеляційної інстанції щодо задоволення позовних вимог, виходячи з того, що відповідно до пункту 199.4 статті 199 Податкового кодексу України, на порушення якої вказує податковий орган, платник податку за підсумками календарного року здійснює перерахунок частки використання товарів/послуг та необоротних активів в оподатковуваних операціях виходячи з фактичних обсягів проведених протягом року оподатковуваних та неоподатковуваних операцій. У разі зняття з обліку платника податку, у тому числі за рішенням суду, перерахунок частки здійснюється виходячи з фактичних обсягів оподатковуваних та неоподатковуваних операцій, проведених з початку поточного року до дати зняття з обліку. Разом з тим, у розрахунку частки бере участь обсяг постачання, а не база оподаткування, тоді як звичайна ціна для цілей оподаткування податком на додану вартість прив`язується до бази оподаткування, порядок визначення якої, у свою чергу, визначається правилами статті 188 Податкового кодексу України (т. 3 а.с. 171-172).

Відповідач звернувся до Верховного Суду України з заявою про перегляд ухвали Вищого адміністративного суду України від 13.03.2017 у справі № 826/6570/17 за позовом Публічного акціонерного товариства «Укртрансгаз» до Міжрегіонального головного управління Міндоходів - Центральний офіс з обслуговування великих платників, за участю третьої особи - Публічного акціонерного товариства Національна акціонерна компанія «Нафтогаз України» про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення з підстави, що передбачена пунктом 1 частини першої статті 237 Кодексу адміністративного судочинства України (т. 4 а.с. 1-14).

В якості підстав для перегляду судового рішення за пунктом першим частини першої статті 237 Кодексу адміністративного судочинства України, відповідач посилається на неоднакове застосування Вищим адміністративним судом України, як судом касаційної інстанції, одних і тих самих норм матеріального права, а саме положень пункту 198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, що спричинило ухвалення різних за змістом судових рішень у подібних правовідносинах. На підтвердження зазначеного надає копії судових рішень цього ж суду від 03.10.2017 у справі № 804/4298/15 (К/800/51877/15), від 08.11.2017 у справі № 826/24264/15 (К/800/27700/16), прийнятих за подібних обставин та предмета спору.

У заяві відповідач просить скасувати ухвалу Вищого адміністративного суду України від 13.03.2017, постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 28.10.2014 та залишити в силі постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 03.07.2014 (т. 4 а.с. 1-14).

Відповідно до підпункту 1 пункту 1 Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції Закону України від 03.10.2017 №2147-VIII, який набрав чинності з 15.12.2017) заяви про перегляд судових рішень Верховним Судом України в адміністративних справах, які подані та розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку колегією у складі трьох або більшої непарної кількості суддів за правилами, що діяли до набрання чинності цією редакцією Кодексу. Такі заяви розглядаються без повідомлення та виклику учасників справи, за винятком випадку, коли суд з огляду на обставини справи ухвалить рішення про інше.

Відповідно до підпункту 1 пункту 1 Розділу VІІ "Перехідні положення" Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) заява передана до Верховного Суду в і ухвалою Верховного Суду від 07.03.2018 року (після усунення недоліків, встановлених ухвалою суду від 08.02.2018 року) відкрито провадження у даній справі для перегляду ухвали Вищого адміністративного суду України від 13.03.2017, витребувано справу з суду першої інстанції.

В надісланих на адресу Верховного Суду 29.03.2018 року запереченнях на заяву про перегляд, представник позивача посилався на відсутність підстав для її задоволення, оскільки правовідносини у даній справі, щодо якої подано заяву про перегляд, та правовідносини у справах № 804/4298/15 (К/800/51877/15) та № 826/24264/15 (К/800/27700/16), не є подібними, оскільки стосуються питання встановлення неправомірності формування платниками податків податкового кредиту, внаслідок відображення ними в податковій звітності господарських операцій, які мали нереальний характер (пункту 198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України). Тоді, як в даній справі, підставою для прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення слугували висновки відповідача, зафіксовані актом перевірки про порушення підпункту «б» пункту 39.2 статті 39, пункту 188.1 статті 188, пункту 199.4 статті 199 Податкового кодексу України. Додатково посилається на правомірність прийнятої ВАС України ухвали від 13.03.2017, якою залишено без змін постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 28.10.2014 про задоволення адміністративного позову (т. 4 а.с. 35-76).

В письмових поясненнях від 14.06.2020 року, надісланих Центральним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків на адресу Суду, відповідач посилався на правомірність зафіксованих актом перевірки порушень позивачем п. 39.2 ст. 39, п. 188.1 ст. 188 ПК України по взаємовідносинах з НАК «Нафтогаз України», внаслідок заниження обсягу операцій, які звільнені від оподаткування відповідно до п. 197.8 ст. 197 розділу ПК України за січень-серпень 2013 року на загальну суму 9 326 463 555 грн. Зокрема, додатково наголошує, що вартість послуг по транзиту природного газу територією України, наданих ПАТ «Укртрансгаз» пов`язаній особі НАК «Нафтогаз України» є нижчою на 9 326 463 555 грн від ціни перепродажу аналогічних послуг НАК «Нафтогаз України» наданих ВАТ «Газпром» та АТ «Молдовагаз» в період січень-серпень 2013 року, що свідчить про правомірність прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення (т. 4 а.с. 94-97).

07.05.2024 року на адресу Суду від представника позивача надійшли письмові пояснення, в яких додаткового наголошено на правомірності прийнятої постанови Київського апеляційного адміністративного суду від 28.10.2014, залишеної без змін ухвалою ВАС України від 13.03.2017 про задоволення адміністративного позову шляхом визнання протиправним та скасування оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, та відсутності підстав для задоволення заяви про перегляд, внаслідок неподібності правовідносин у справах, наведених відповідачем в якості підстави для перегляду судового рішення за пунктом першим частини першої статті 237 Кодексу адміністративного судочинства України (т. 4 а.с. 110-115).

Ухвалою Верховного Суду від 03.07.2024 року розгляд справи призначено у відкритому судовому засіданні на 12 год. 00 хв. 11 липня 2024 року в приміщенні Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду за адресою: вул. Князів Острозьких, 8, корп. 5, м. Київ, про що повідомлено учасників справи (т. 4 а.с. 133-134).

В судовому засіданні представник відповідача просив задовольнити заяву про перегляд, посилаючись на неоднакове застосування Вищим адміністративним судом України, як судом касаційної інстанції, одних і тих самих норм матеріального права, а саме положень пункту 198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, що спричинило ухвалення різних за змістом судових рішень у подібних правовідносинах.

В судовому засіданні здійснено заміну сторін у справі їх правонаступниками.

Представники позивача та третьої особи в судовому засіданні просили відмовити в задоволенні заяви про перегляд, посилаючись на те, що рішення Вищого адміністративного суду України, додані на обґрунтування заяви, прийняті судами за інших фактичних обставин справи, а отже не підтверджують наявність неоднакового застосування одних і тих самих норм матеріального права у подібних правовідносинах.

Заслухавши доводи заяви про перегляд, наведені відповідачем, а також пояснення та заперечення, надані представниками позивача та третьої особи, колегія суддів дійшла висновку про відмову в задоволенні заяви відповідача про перегляд ухвали Вищого адміністративного суду України від 13.03.2017, з огляду на наступне.

За правилами пункту 1 частини першої статті 237 Кодексу адміністративного судочинства України одним із мотивів перегляду Верховним Судом України судових рішень в адміністративних справах є неоднакове застосування судом (судами) касаційної інстанції одних і тих самих норм матеріального права, що потягло ухвалення різних за змістом судових рішень у подібних правовідносинах.

Ухвалення різних за змістом судових рішень матиме місце в разі, коли суд (суди) касаційної інстанції при розгляді двох чи більше справ за тотожних предметів спору, підстав позову та за аналогічних обставин і однакового матеріально-правового регулювання спірних правовідносин дійшов (дійшли) протилежних висновків щодо заявлених позовних вимог.

В якості підстав для перегляду судового рішення за пунктом першим частини першої статті 237 Кодексу адміністративного судочинства України, відповідач посилається на неоднакове застосування Вищим адміністративним судом України, як судом касаційної інстанції, одних і тих самих норм матеріального права, а саме положень пункту 198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, що спричинило ухвалення різних за змістом судових рішень у подібних правовідносинах.

На підтвердження зазначеного надає копії судових рішень цього ж суду від 03.10.2017 у справі № 804/4298/15 (К/800/51877/15), від 08.11.2017 у справі № 826/24264/15 (К/800/27700/16), прийнятих за подібних обставин та предмета спору.

Суди попередніх інстанцій установили, що Центральним офісом на підставі направлень від 24.02.2014 № 96, № 98, № 97, наказу про проведення перевірки від 24.02.2014 № 193 та відповідно до підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 розділу ІІ Податкового кодексу України та враховуючи підпункт 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, пункт 79.2 статті 79 глави 8 розділу II Податкового кодексу України проведена документальна позапланова виїзна перевірка ПАТ «Укртрансгаз» з питань дотримання вимог податкового законодавства з податку на додану вартість при наданні послуг по транзиту природного газу територією України НАК «Нафтогаз України» за період з 01.01.2013 по 31.08.2013.

Відповідно до акту Центрального офісу від 04.04.2014 № 367/28-10-41-20/30019801 про результати документальної позапланової виїзної перевірки ПАТ «Укртрансгаз» встановлено порушення останнім підпункту «б» пункту 39.2 статті 39, пункту 188.1 статті 188, пункту 199.4 статті 199 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року №2755-VI, в результаті чого встановлено заниження податку на додану вартість в грудні 2013 року в розмірі 577 077 066,00 грн (т. 1 а.с. 26-52).

На підставі висновків, викладених в акті перевірки, відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 17.04.2014 №0000444102, яким позивачу донараховано грошове зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 577 077 066,00 грн. та нараховано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 288 538 533,00 грн (т. 1 а.с. 23).

Фактичною підставою для прийняття спірного податкового повідомлення-рішення слугували висновки контролюючого органу про те, що господарські операції з транзиту природного газу, вчинені позивачем та НАК «Нафтогаз України» у період з 01 січня 2013 року по 31 серпня 2013 року не відповідають рівню звичайної ціни, якою з точки зору податкового органу, має бути ціна встановлена на підставі різниці, обрахованої між вартістю послуг, що надавались НАК «Нафтогаз України» для ВАТ «Газпром», АТ «Молдовагаз» та вартістю послуг позивача для НАК «Нафтогаз України».

Зміст правовідносин з метою з`ясування їх подібності в різних рішеннях суду касаційної інстанції визначається обставинами кожної конкретної справи, перевірка правильності встановлення яких не належить до компетенції Верховного Суду.

Як вказувалось судом вище, у справі, що розглядається, колегія суддів суду касаційної інстанції погодилася з висновками суду апеляційної інстанції щодо задоволення позовних вимог, виходячи з того, що відповідно до пункту 199.4 статті 199 Податкового кодексу України, на порушення якої вказує податковий орган, платник податку за підсумками календарного року здійснює перерахунок частки використання товарів/послуг та необоротних активів в оподатковуваних операціях виходячи з фактичних обсягів проведених протягом року оподатковуваних та неоподатковуваних операцій. У разі зняття з обліку платника податку, у тому числі за рішенням суду, перерахунок частки здійснюється виходячи з фактичних обсягів оподатковуваних та неоподатковуваних операцій, проведених з початку поточного року до дати зняття з обліку. Разом з тим, у розрахунку частки бере участь обсяг постачання, а не база оподаткування, тоді як звичайна ціна для цілей оподаткування податком на додану вартість прив`язується до бази оподаткування, порядок визначення якої, у свою чергу, визначається правилами статті 188 Податкового кодексу України (т. 3 а.с. 171-172).

У справі № 804/4298/15 Вищий адміністративний суд України погодився із рішенням суду апеляційної інстанції, що долучені позивачем до матеріалів справи документи не є достатніми доказами фактичного здійснення оспорюваної операції. Контрагенту позивача в охоплений перевіркою період бракувало управлінського та технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних та інших засобів, що фактично свідчить про неможливість здійснення ним оспорюваної операції з урахуванням часу, місця, знаходження майна, обсягу матеріальних активів, економічно необхідних для виконання обумовлених робіт. Доцільності замовлення виконання таких робіт у підприємства, що не спеціалізується в їх проведенні, ТОВ «Нікопроммаш» не обґрунтовано. Доказів того, що ТОВ «СІНТРА ЮГ» мало змогу та право надавати послуги з ремонту електрообладнання матеріали справи не містять. Не мотивовано позивачем належним чином і, за яких обставин та в який спосіб налагоджено господарські зв`язки між ним та його задекларованим контрагентом, хто персонально брав у цьому участь, враховуючи те, що засновником, керівником та головним бухгалтером ТОВ «СІНТРА ЮГ» в охоплений перевіркою період була Надія Акатріні, яка проживала в Республіці Молдова (т. 4 а.с. 7-9).

В справі № 826/24264/15 Вищий адміністративний суд України зазначив, що на підтвердження фактичного здійснення операцій за договорами поставки, виконання робіт та надання агентських послуг, враховуючи специфіку таких договорів, Товариство повинно мати відповідні належно оформлені первинні документи, зокрема і ті, які посвідчують мету та економічну доцільність їх придбання (отримання), а наявність у позивача податкових накладних та первинних документів (акти приймання-передачі робіт, заявки на виконання робіт, акти передачі обладнання для огляду, акти повернення обладнання після огляду, протоколи результатів візуального огляду регуляторів, тощо) за спірними операціями, як підстави формування витрат та податкового кредиту, у даному випадку не є достатніми та вичерпними, оскільки предметом спору є також підтвердження інших обставин реальності відображення у податковому обліку господарських операцій, які фактично не знайшли свого підтвердження під час розгляду справи, зокрема, і стосовно господарської мети, об`єктивної необхідності та економічної доцільності отримання відповідних робіт та послуг, що свідчить про відсутність реальних правових наслідків за господарськими операціями в межах договорів укладених позивачем з контрагентами (т. 4 а.с. 10-13).

У рішеннях, наданих відповідачем на підтвердження неоднакового застосування норм процесуального права суди застосовували норми податкового і пов`язаного з ним законодавства, що регулюють підстави, умови, порядок, правильність і обґрунтованість обчислення, відображення і сплату сум податкових зобов`язань з податку на прибуток та податку на додану вартість. Насамперед йшлося про реальність і товарність господарських операцій, на підставі яких формувалися витрати та податковий кредит, а також про підтвердження/непідтвердження платниками податку товарності господарської операції належними і допустимими доказами.

В межах розгляду даної справи реальність господарських операцій між позивачем та ПАТ «НАК «Нафтогаз України» не була спірним питанням.

Аналіз наведених судових рішень дає підстави вважати, що Вищий адміністративний суд України ухвалив їх за різних фактичних обставин справ, установлених судами, у зв`язку з чим не можна дійти висновку про неоднакове застосування судом касаційної інстанції одних і тих самих норм матеріального права у подібних правовідносинах.

Наведене вище дає можливість дійти до висновку, що рішення Вищого адміністративного суду України додані на обґрунтування заяви, прийняті судами за інших фактичних обставин справи, а отже не підтверджують наявність неоднакового застосування одних і тих самих норм матеріального права у подібних правовідносинах.

Відповідно до частини першої статті 244 Кодексу адміністративного судочинства України Верховий Суд відмовляє в задоволенні заяви, якщо обставини, які стали підставою для перегляду справи, не підтвердилися.

За таких обставин, керуючись статтями 235-242, 244, 244-1, 244-2 Кодексу адміністративного судочинства України в редакції Закону України від 13 липня 2017 року №2136-VIII, Суд