ПОСТАНОВА Касаційний адміністративний суд ВС у справі № 320/11756/23

1. Товариство з обмеженою відповідальністю «Сіейчес Україна» (далі - позивач, товариство) звернулося до суду з адміністративним позовом до Центрального міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків (далі - відповідач, податковий орган) в якому просить скасувати податкові повідомлення-рішення від 25.01.2023 №176/ж10/31-00-04-02-01, №177/ж10/31-00-04-02-01, №179/ж10/31-00-04-02-01.

2. Обґрунтовуючи позовні вимоги товариство посилається на незаконність проведення контролюючим органом документальної позапланової перевірки та, в подальшому, призначення додаткової перевірки на підставі п.п.78.1.5 п.78.1 ст.78 Податкового кодексу України, під час якої вийшов за межі предмета перевірки.

2.1. Крім того позивач уважає, що ним виконано вимоги податкового законодавства під час формування податкового кредиту за операціями з контрагентами на підставі зареєстрованих податкових накладних; господарські операції Позивача з контрагентами є фактично здійсненими, що підтверджено необхідними первинними документами.

2.2. Позивач також посилається на те, що ним не порушено пп.69.29 п.69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, а тому Відповідачем безпідставно відмовлено йому у бюджетному відшкодуванні..

ІІ. Рішення судів першої й апеляційної інстанцій і мотиви їх ухвалення

3. Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 20 листопада 2023 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 24 липня 2024 року позовні вимоги було задоволено.

3.1. Визнано протиправним та скасовано податкові повідомлення-рішення Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 25.01.2023р. №176/ж10/31-00-04-02-01, від 25.01.2023р. №177/ж10/31-00-04-02-01, від 25.01.2023р. №179/ж10/31-00-04-02-01. Також було вирішено питання щодо розподілу судових витрат зі сплати судового збору.

4. Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій виходили з того, що спірні господарські операції між позивачем та його контрагентами є реальними, на підтвердження чого позивач надав відповідні первинні та інші документи, що складені відповідно до вимог чинного законодавства.

4.1. Суди попередніх інстанцій відхилили посилання відповідача на податкову інформацію, що наявна в інформаційно-аналітичних базах відносно контрагентів позивача по ланцюгах постачання, а також податкову інформацію надану іншими контролюючими органами, оскільки така інформація не ґрунтується на безпосередньому аналізі первинних документів та не є належним доказом.

4.2. Суди також визнали необґрунтованими доводи податкового органу щодо відсутності складських квитанцій, які б свідчили про фактичний рух товару за спірними господарськими операціями, оскільки позивач надав відповідні складські квитанції, які не лише були складені та оформлені, але й погашені, що свідчить про вибуття товару із зернового складу, а отже підтверджує його подальший рух.

4.3. Крім цього, суди зазначили, що відсутність основних фондів у контрагентів позивача не може свідчити про відсутність адміністративно-господарських можливостей на виконання господарських зобов`язань та відсутність фактичних дій, спрямованих на виконання взятих на себе зобов`язань, що унеможливлює здійснення господарської діяльності, оскільки наведені обставини не позбавляють суб`єкта господарювання можливості здійснювати посередницьку діяльність, залучати виробничі та трудові ресурси інших суб`єктів господарювання для виконання зобов`язань по укладених ним договорах.

5. Додатковим рішенням Київського окружного адміністративного суду від 22 грудня 2024 року, залишеним вказану заяву задоволено частково. З Відповідача стягнуто на користь Позивача 15 000,00 грн.

5.1. Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 23 липня 2024 року скасовано додаткове рішення Київського окружного адміністративного суду від 22 грудня 2023 року та ухвалено постанову, якою заяву Товариства з обмеженою відповідальністю «Сіейчес Україна» - задовольнити частково. Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «СІЕЙЧЕС Україна» понесені ним витрати, пов`язанні з наданням професійної правничої допомоги в розмірі 131 520,00 (сто тридцять одна тисяча п`ятсот двадцять) грн 00 коп.

6. Додатковою постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 10 вересня 2024 року задоволено частково заяву товариства з обмеженою відповідальністю «Сіейчес Україна» про розподіл витрат на професійну правничу допомогу у справі № 320/11756/23.

6.1. Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Сіейчес Україна» понесені ним витрати, пов`язанні з наданням професійної правничої допомоги в розмірі 48670,00 (сорок вісім тисяч шістсот сімдесят) грн 00 коп.

ІІІ. Провадження в суді касаційної інстанції

7. Податковий орган не погодившись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій подав касаційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судами попередніх норм матеріального та процесуального права щодо задоволення позовних вимог, просить скасувати рішення Київського окружного адміністративного суду від 20 листопада 2023 року, додаткове рішення Київського окружного адміністративного суду від 22 грудня 2024 року та постанови Шостого апеляційного адміністративного суду від 23 липня 2024 року, додаткову постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 10 вересня 2024 року у справі №320/11756/23 та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позову повністю.

7.1. Як підставу касаційного оскарження відповідач указав пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України та зазначає, що суди попередніх інстанцій при розгляді цієї справи не застосували висновки Верховного Суду, викладені у постанові від 15.05.2020 справа№ 823/1538/16, від 24.01.2018 справа № 2а-19379/11/2670, від 19.11.2019 справа № 826/487/16, від 29.02.2024 справа № 380/7564/22, від 16.06.2020 справа №400/987/19, від 07.12.2022 справа № 640/20383/20.

7.2. Обґрунтовуючи касаційну скаргу відповідач указує, що суди попередніх інстанцій підтвердили реальність спірних господарських операцій лише на підставі формально складених первинних документів, належним чином не дослідивши факт реального руху активів та дійсного постачання товарів в межах відповідного угоди, обсяг матеріальних ресурсів, економічно необхідних для ведення задекларованих господарських операцій.

7.3. Також скаржник акцентує увагу, що про відсутність фактичного здійснення господарських операцій свідчить сукупність таких обставин, як, зокрема: відсутність у контрагентів автомобільного чи іншого транспорту, а також трудових ресурсів, необхідних для здійснення фінансово-господарської діяльності підприємств; те, що складські документи щодо зберігання зерна виписувались не за всіма операціями із зазначеними контрагентами.

Крім того, зазначає, що судами не надано оцінку тому що, за результатами проведеного дослідження руху придбання с/г продукції у ланцюгу постачання, співставлення звітних документів, звітів про площі та валові збори сільськогосподарських культур, наданих до перевірки, та іншої податкової інформації, що надійшла засобами АС «Податковий блок» та за даними Єдиного реєстру податкових накладних, - не встановлено законного джерела походження товару в кількості, яка реалізована постачальниками на адресу ТОВ «Сіейчес Україна», що ставить під сумнів реальність господарських операцій, ураховуючи відсутність достатніх трудових ресурсів, недостатності або повної відсутності відповідних площ земельних ділянок для вирощування с/г продукції, складських приміщень та транспортних засобів, економічно необхідних для здійснення постачання товару в об`ємах, обумовлених договорами. Наведене свідчить про відсутність необхідних умов для настання результатів відповідної господарської, економічної діяльності, а надані документи не надають можливості ідентифікувати, що придбані Позивачем у контрагентів товари були реалізовані таким контрагентам іншими особами, та достовірно стверджувати про це.

7.4. Обґрунтовуючи підстави касаційного оскарження додаткового рішення та постанови, якою стягнуто на користь позивача витрати на професійну правничу допомогу, скаржник зазначає, що суд при визначенні суми судових витрат, на відшкодування яких має право позивач, помилково не застосував критерій реальності судових витрат, розумності їх розміру та пропорційності, у зв`язку з чим стягнув необґрунтовано велику суму судових витрат.

8. Позивач подав відзив на касаційну скаргу, в якому зазначає, що оскаржувані рішення судів попередніх інстанцій є обґрунтованими та законними, а тому просить залишити їх без змін та відмовити у задоволенні касаційної скарги. Також просив закрити касаційне провадження.

9. 09 травня 2025 року справа №320/11756/23 надійшла на адресу Верховного Суду.

10. 10 липня 2025 року на адресу Верховного Суду надійшла заява представниці позивача про розподіл витрат на професійну правничу допомогу, які позивач поніс у зв`язку з розглядом справи в суді касаційної інстанції. Просила вирішити питання щодо розподілу судових витрат шляхом стягнення витрат на професійну правничу допомогу, які позивач поніс у зв`язку з розглядом справи в суді касаційної інстанції у розмірі 53 550, 00 грн.

11. 11 липня 2025 року на адресу Верховного Суду надійшла заява податкового органу про зменшення витрат на оплату правничої допомоги.

12. Представниця позивача в судовому засіданні повністю підтримала доводи та аргументи, наведені нею в судах попередніх інстанцій, поділяючи мотиви, з яких виходили суди при вирішенні спору, просила залишити касаційну скаргу без задоволення, а оскаржувані рішення без змін.

13. Представник відповідача в судовому засіданні підтримав свою правову позицію, викладену в поданій ним касаційній скарзі, наполягав на скасуванні оскаржуваних рішень судів першої та апеляційної інстанцій.

IV. Установлені судами фактичні обставини справи

14. Суди попередніх інстанцій установили, що ТОВ «СІЕЙЧЕС Україна» (код ЄДРПОУ 35704808) зареєстроване 12.02.2008 як юридична особа, про що внесено до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань за № 1072 1020 000021838, та перебуває на обліку у Центральному міжрегіональному управлінні ДПС по роботі з великими платниками податків.

15. ТОВ «СІЕЙЧЕС Україна» подано контролюючому органу податкову декларацію з податку на додану вартість від 21.02.2022 №9037054240 за січень 2022 року з урахуванням уточнюючих розрахунків від`ємного значення з ПДВ, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету.

16. На підставі наказу від 01.06.2022 №114, п.п.19-1.1.6 п.19-1.1 статті 19-1, п. п. 20.1.4 п. 20.1 статті 20, п. п. 78.1.8 п. 78.1 статті 78 Податкового кодексу України Центральним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «СІЕЙЧЕС Україна» (код ЄДРПОУ 35704808) щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за січень 2022 року у податковій декларації з податку на додану вартість від 21.02.2022 №9037054240 з урахуванням уточнюючих розрахунків від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, за результатами якої складено акт від 29.07.2022 № 432/31-00-04-02-01/35704808.

17. Перевіркою встановлено порушення п.44.1 статті 44, п.198.1, п.198.2, п.198.3, п.198.6 статті 198, п.200.1, п.200.4 статті 200 Податкового кодексу України, п. 5 Розділу V Порядку заповнення і подання податкової звітності з ПДВ, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 №21, в результаті чого, у відповідності до п.200.14 статті 200 Податкового кодексу України:

- завищено податковий кредит по декларації з податку на додану вартість за січень 2022 року у сумі 34 496 498 грн, завищено від`ємне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та податкового кредиту поточного звітного періоду (показник рядка 19 декларації) 34 496 498 грн, що призвело до завищення:

- суми, що підлягає бюджетному відшкодуванню податку на додану вартість на розрахунковий рахунок на 25 003 788 грн;

- суми від`ємного значення податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на 9 492 710 грн; та

- відмовлено в отриманні бюджетного відшкодування податку на додану вартість на розрахунковий рахунок 158 912 184 грн.

18. TOB «СІЕЙЧЕС Україна» подано заперечення до акту від 12.08.2022 № б/н.

19. За результатами розгляду заперечення, у відповідності до п.п. 20.1.4 п. 20.1 статті 20, пп. 78.1.5 п. 78.1 статті 78 Податкового кодексу України зі змінами та доповненнями з урахуванням Указу Президента України, затвердженого Законом України від 24.02.2022 №2102-ІХ «Про введення воєнного стану в Україні» зі змінами та доповненнями відповідачем видано наказ від 22.08.2022 №38, яким призначено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «СІЕЙЧЕС Україна».

20. У період з 07.12.2022 по 30.12.2022 Центральним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «СІЕЙЧЕС Україна» з питань, що стали предметом заперечень від 12.08.2022 № б/н стосовно висновків, викладених в акті від 29.07.2022 № 432/31-00-04-02-01/35704808 та щодо питань законності декларування заявленого до відшкодування з бюджету податку на додану вартість та від`ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. грн по декларації з ПДВ за січень 2022 року.

21. За результатами проведення перевірки відповідачем складено акт від 06.01.2023 №26/Ж5/31-00-04-02-01/35704808, в якому зафіксовано порушення п.44.1 статті 44, п.198.1, п.198.2, п.198.3, п.198.6 статті 198, п.200.1, п.200.4 статті 200 Податкового кодексу України, п. 5 Розділу V Порядку заповнення і подання податкової звітності з ПДВ, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 №21, в результаті чого, у відповідності до п.200.14 статті 200 Податкового кодексу України:

- завищено податковий кредит по декларації з податку на додану вартість за січень 2022 року у сумі 47 665 326 грн, завищено від`ємне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та податкового кредиту поточного звітного періоду (показник рядка 19 декларації) 47 665 326 грн, що призвело до:

- завищення суми, що підлягає бюджетному відшкодуванню податку на додану вартість на розрахунковий рахунок на 35 988 270 грн;

- завищення суми від`ємного значення податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на 11 677 056 грн;

- та відмовлено в отриманні бюджетного відшкодування податку на додану вартість на розрахунковий рахунок 4 322 695 грн.

22. Висновки акта перевірки ґрунтуються на порушенні позивачем норм податкового законодавства, що стосуються віднесення сплаченого постачальникам у ціні товару ПДВ до складу податкового кредиту, у зв`язку з не підтвердженням реальності здійснення господарських операцій з контрагентами-постачальниками: ТОВ «ЯНТАР-21А» (код ЄДРПОУ 42111776), ТОВ «Перший український сільськогосподарський кооператив» (код ЄДРПОУ 41230391), ТОВ «Продресурс ІК» (код ЄДРПОУ 37113200), ТОВ «Украгроресурс» (код ЄДРПОУ 32227053), ТОВ «Торговий будинок «НОВААГРО» (код ЄДРПОУ 39820081), ТОВ «Урожай Трейд» (код ЄДРПОУ 43660336).

23. На підставі висновків акту перевірки від 06.01.2023 №26/Ж5/31-00-04-02-01/35704808, відповідачем винесено податкові повідомлення-рішення від 25.01.2023:

- №176/ж10/31-00-04-02-01, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість в розмірі 35 988 270 грн та нараховано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 17 994 135 грн;

- №177/ж10/31-00-04-02-01, яким виявлено відсутність права на отримання бюджетного відшкодування на суму 4 322 695 грн;

- №179/ж 10/31-00-04-02-01, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на суму - 11 677 056 грн.

24. Позивач, уважаючи протиправними податкові повідомлення-рішення відповідача, звернувся до суду з вимогами про їх скасування.

25. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.

26.Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України № 2755-VI від 02.12.2010.

27. Спірним питання у цій справі правомірність формування позивачем податкового кредиту по господарським операціям Позивача з контрагентами ТОВ «ЯНТАР-21А», ТОВ «Перший український сільськогосподарський кооператив», ТОВ «Продресурс ІК», ТОВ «Украгроресурс», ТОВ «Торговий будинок «НОВААГРО», ТОВ «Урожай Трейд», висновки щодо яких викладені податковим органом в акті перевірки від 06.01.2023 №26/Ж5/31-00-04-02-01/35704808.

28. Відповідно до п.14.1.181 п.14.1 статті 14 Податкового кодексу України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

29. За приписами п. 198.1 статті 198 Податкового кодексу України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

30. Датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту відповідно до п. 198.2 статті 198 Податкового Кодексу України вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.

31. Відповідно до п.198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

32. Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11статті 201 цього Кодексу (п.198.6 ст.198ПК).

33. Згідно з абз. 1 та 2 п. 201.10 статті 201 указаного Кодексу при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

34. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

35. Тобто, з фактом реєстрації контрагентом (продавцем товарів/послуг) податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних у позивача виникло право на включення сум ПДВ до складу податкового кредиту.

36. За приписами п.44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

37. Відповідно до частини 2 статті 3 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" податкова звітність ґрунтується на даних бухгалтерського обліку. Згідно частини 1 статті 9 вказаного Закону, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.

38. Тобто, для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій (видаткові накладні, акти виконаних робіт та інші).

39. Господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені (п.5 ст.9 Закону № 996).

40. Згідно з пп. 2.1 та пп. 2.4 статті 2 «Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку», затв. наказом Міністерства фінансів України від 24.05.95 № 88, зареєстр. в Міністерстві юстиції України 05.06.95 за № 168/704 (далі за текстом - Положення № 88), первинні документи - це документи, створені у письмовій або електронній формі, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення. Первинні документи повинні мати такі обов`язкові реквізити: найменування підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), дата і місце складання, зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції (у натуральному та/або вартісному виразі), посади і прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий чи електронний підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

41. Відповідно до п.2.5 Положення № 88, документ має бути підписаний особисто, а підпис може бути скріплений печаткою. Електронний підпис накладається відповідно до законодавства про електронні документи та електронний документообіг.

42. Отже, первинні документи, зокрема рахунки на оплату, видаткові накладні, податкові накладні, товарно-транспортні накладні, акти здачі-приймання робіт (надання послуг) оформлені відповідно до вимог, встановлених Законом № 996 та Положенням № 88 та складені в момент проведення кожної господарської операції або (якщо це неможливо) безпосередньо після її завершення є підставою для включення даних по проведеним господарським операціям до податкового обліку платника податку.

43. Згідно зі статтею 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 р. № 996-XIV неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції.

44. Із системного аналізу вказаних вище правових норм, можливо дійти висновку, що для отримання права на формування податкового кредиту із сум податку на додану вартість, сплачених в ціні придбаного товару (робіт, послуг), та права на віднесення витрат по його придбанню до складу валових витрат, платник повинен мати податкові накладні, первинні бухгалтерські документи, видані на реально отриманий товар (роботи, послуги), призначені для використання у власній господарській діяльності. Таким чином, відображення господарської операції у податковому обліку повинно здійснюватись відповідно до її реального економічного змісту на підставі первинних документів бухгалтерського обліку.

45. При цьому, будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів для цілей ведення податкового обліку лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків. Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Податкового кодексу України.

46. На підтвердження настання реальних наслідків позивачем до матеріалів справи додано: додатки до договорів, специфікації , рахунки на оплату та копії видаткових накладних виписаних на користь позивача.

47. Суди першої та апеляційної інстанцій, аналізуючи спірні правовідносини, детально дослідили лише одну з підстав прийняття відповідних рішень, а саме - нереальність господарських операцій позивача з контрагентами (ТОВ «ЯНТАР-21А», ТОВ «Перший український сільськогосподарський кооператив», ТОВ «Продресурс ІК», ТОВ «Украгроресурс», ТОВ «Торговий будинок «НОВААГРО», ТОВ «Урожай Трейд». Указані висновки судів ґрунтувалися на аналізі первинних документів, ресурсних можливостей контрагентів та оцінці наявності документів, що супроводжують господарські операції.

48. Однак Верховний Суд уважає вказані висновки передчасними виходячи з наступного.

49. Установлюючи правило щодо обов`язкового підтвердження сум податкового кредиту, врахованих платником під час визначення податкових зобов`язань з податку на додану вартість, законодавець, безумовно, передбачає, що ці документи є достовірними, тобто операції, які вони підтверджують, дійсно мали місце.

50. Превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми) як принцип бухгалтерського обліку, що закріплений в статті 4 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», так само характеризує і податковий облік.

51. Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені для оформлення такої операції, не відповідають дійсності і не можуть бути підставою податкового обліку. Це відповідає і вимогам статті 75 Кодексу адміністративного судочинства України щодо достовірності доказів.

52. У справах, предмет спору в яких стосується правомірності відображення платником податків у бухгалтерському та податковому обліках фінансових показників господарських операцій, які, за висновком контролюючого органу, є нереальними (фіктивними), сталою є практика правозастосування Верховним Судом, яка, полягає в тому, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту та витрат наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податків господарських договорах, що має підтверджуватись первинними документами відповідно до вимог, встановлених правовими нормами, зокрема й щодо змісту (обов`язкових реквізитів).

53. Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту та витрат, якщо ж господарська операція фактично не відбулася, то платник податків не має права на податкову вигоду у вигляді податкового кредиту та/або врахування відповідних витрат при визначенні об`єкту оподаткування податком на прибуток

54. Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи контролюючого органу, зокрема щодо наявності таких обставин, як: неможливість реального здійснення операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, господарської діяльності у зв`язку з відсутності управлінського або технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для цього виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність документів обліку, суттєві недоліки в заповненні таких документів, які не дають змоги ідентифікувати осіб, які брали участь у здійсненні господарської операції, не дають можливості встановити дійсний зміст та обсяг господарської операції, тощо.

55. Слід зазначити, що кожна з вказаних вище обставин не може бути самостійним беззаперечним свідченням (доказом) відсутності реального характеру господарських операцій, проте наявність таких обставин в сукупності, що має бути встановлено судом, може свідчити на користь висновку про неможливість фактичного проведення (вчинення) господарських операцій.

56. Також на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій платник податків повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами і які в сукупності із встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для здійснення господарських операцій, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником даних податкового обліку.

57. Отже, підсумовуючи наведене, колегія суддів Верховного Суду констатує, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

58. Велика Палата Верховного Суду в постанові від 07 липня 2022 року у справі №160/3364/19 фактично підтвердила такі висновки, зазначивши, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Самі по собі такі обставини, як-от: лише наявність вироку щодо контрагента платника податків; лише факт порушення кримінального провадження відносно контрагента та отримання під час таких свідчень особи щодо не прийняття участі у створенні і діяльності підприємства; лише податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання; лише незначні помилки в оформленні первинних документів чи відсутність деяких із них - не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.

59. Крім того, зробивши акцент на реальному здійсненні господарської операції як складової юридичного факту, що породжує у платника податків право на податковий кредит та на збільшення витрат, Велика Палата в вказаній постанові акцентувала увагу також на тому, що платник податків не може бути обмежений у використанні первинного документа для цілей податкового обліку в тому разі, якщо безпосередньо він не вносив до такого документа неправдиві (недостовірні) відомості. Всі негативні наслідки, пов`язані з недостовірністю даних, зазначених у первинному документі, мають покладатися виключно на ту особу, яка їх внесла. Якщо іншою особою були внесені до документа відомості щодо учасника господарської операції, який має дефекти правового статусу, то добросовісний платник податків, який скористався відповідним документом для підтвердження даних свого податкового обліку, не може зазнавати жодних негативних наслідків у тому разі, якщо інші обставини, зазначені в первинному документі, зокрема рух відповідних активів, мали місце. При цьому має враховуватися реальна можливість платника податків пересвідчитися у тому, чи були достовірними відомості, що внесені до первинного документа його контрагентом.

60. Таким чином, сам собою факт використання первинних документів з недостовірними даними для підтвердження обставин здійснення господарської операції не повинен автоматично вказувати на безпідставність даних податкового обліку. Натомість контролюючий орган має довести, що платник податків, приймаючи від контрагентів та використовуючи певні документи для цілей податкового обліку, діяв нерозумно, недобросовісно або без належної обачності. А це також пов`язано з фактичною можливістю й економічною доцільністю перевірки самим платником податків достовірності відомостей, які були включені до первинних документів. Мають бути наявні докази того, що розумними заходами добросовісний платник податків міг перевірити правдивість відповідних документів, а також мав достатні підстави, діючи з належною обачністю, для обґрунтованих сумнівів у їх змісті.

61. При цьому у постанові Великої Палати Верховного Суду також зроблено висновки про те, що під час вирішення спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

62. Отже, наявність у платника податків первинних документів в підтвердження задекларованих сум податкового кредиту, є підставною для врахування таких при одержанні податкової вигоди у вигляді податкового кредиту, якщо контролюючий орган не встановив і не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні, суперечливі або ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом.

63. У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків сформував дані податкового обліку, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

64. Згідно з висновками Великої Палати Верховного Суду та з огляду на положення статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України обставини підлягають встановленню адміністративними судами під час розгляду відповідних спорів по суті на підставі всіх належних і допустимих доказів, причому жоден з доказів не має наперед установленої сили, у тому числі будь-які дані, отримані в межах кримінальних проваджень. Ці дані підлягають ретельній перевірці безпосередньо судом, що розглядає справу, в силу офіційності з`ясування обставин справи, а також якщо платник податків обґрунтовано заперечує достовірність відповідних даних.

65. Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, враховуючи специфіку таких операцій та договорів, що їх регламентують, позивач платник податку повинен мати відповідні належно оформлені первинні документи, які в сукупності з встановленими обставинами мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що є підставою для формування платником податкового обліку.

66. Суд звертає увагу, що під час проведення перевірки контролюючий орган перевіряв не тільки правильність і правомірність формування податкового кредиту під час здійснення фінансово-господарських відносин з контрагентами, а й здійснив перевірки операцій з придбання та зберігання товарно-матеріальних цінностей, не реалізованих на час проведення перевірки.

67. Також необхідно зазначити, що аналізуючи акт перевірки, судами установлено, що контролюючий орган посилається на відсутнє реальне (законне) джерело походження товару, а відтак неможливий його рух за ланцюгом всіх платників податків, які брали участь у здійсненні взаємопов`язаних нереальних господарських операцій.

68. Суди першої та апеляційної інстанції вказали, що така інформація не ґрунтується на безпосередньому аналізі первинних документів та не є належним доказом в розумінні процесуального Закону.

69. За наведених обставин, суди першої та апеляційної інстанцій дійшли висновку, що факт здійснення реальних господарських операцій позивачем з контрагентами підтверджується відповідними первинними документами, копії яких наявні в матеріалах справи, та які в повній мірі відображають зміст та обсяг цих господарських операцій, а також свідчать про зміни в майновому стані позивача, що відбувалися у зв`язку із здійсненням оплати за отриманий товар, та про факт використання позивачем придбаного товару (робіт, послуг) у власній господарській діяльності.

70. Усі надані позивачем первинні документи в тому числі: договори, видаткові накладні, товарно-транспортні накладні, розрахункові документи, банківські виписки тощо, відповідають вимогам частини другої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» стосовно їх змісту, мають всі реквізити та скріплені печатками сторін, відповідачем не заперечено даного факту.

71. Разом з тим, суди попередніх інстанцій, посилаючись на надані позивачем первинні документи, не конкретизуючи їх суті та змісту операцій, яких вони стосуються, обмежились загальним висновком про те, що наявні в матеріалах справи документи бухгалтерського та податкового обліку є достатніми для підтвердження реальності здійснення господарських операцій зі вказаними контрагентами.

72. Проте судами не здійснювався аналіз підтвердження конкретними первинними документами реальності кожної господарської операції та не з`ясовано дійсного економічного змісту по кожній з господарських операцій в розрізі кожного контрагента окремо, не досліджено судами можливість їх здійснення з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, транспортних засобів тощо.

73. Також суди залишили поза увагою посилання відповідача про фактичну відсутність або незначну кількість трудових ресурсів для проведення господарських операцій.

74. Суди попередніх інстанцій не з`ясували яким саме чином спірні операції були виконані контрагентами з урахуванням їх фактичних господарських ресурсів, понесення ними витрат пов`язаних з реальним здійсненням господарської діяльності, не з`ясовано походження придбаного товару.

75. З огляду на викладене, з метою підтвердження реальності спірних господарських операцій у цій справі, судам попередніх інстанцій необхідно було дослідити не лише наявність відповідних первинних документів, їх форму та зміст, але й встановити обставини щодо виконання договорів поставки; наявність у контрагентів умов для здійснення господарської діяльності на момент укладення і вчинення спірних правочинів.

76. Верховний Суд неодноразово акцентував увагу на тому, що надання судом оцінки всім важливим аргументам, що були передумовою прийняття суб`єктом владних повноважень відповідного індивідуального акта, який є предметом судового контролю, є визначеною процесуальним законом гарантією справедливого судового розгляду, одним із елементів якого є мотивована оцінка кожного аргументу, наведеного учасниками справи, щодо наявності чи відсутності підстав для задоволення позову.

77. Верховний Суд наголошує, що за правилами статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.

78. Отже, в розумінні Кодексу адміністративного судочинства України в основі обґрунтованого рішення лежать повнота і всебічність з`ясування обставин справи, це виключає існування будь-яких не спростованих судом належним чином розбіжностей між доказами, поданими сторонами.

79. Верховний Суд зазначає, що приписами статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України суди наділені правом збирати докази з власної ініціативи, а також повноваженням сприяти в реалізації обов`язку доказування (у випадку неможливості самостійного надання особами, які беруть участь у справі доказів) і витребовувати необхідні докази. Тобто законодавцем передбачено активну участь суду в збиранні доказів, а тому покладення обов`язку надання доказів виключно на осіб, які беруть участь у справі без сприяння судами в реалізації зазначеного обов`язку, а також вияв власної їх ініціативи у процесі збору доказів, як мети встановлення дійсних фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, є надмірним тягарем, що, в деякій мірі, є неспівмірним із розподілом обов`язку доказування, визначеного адміністративним процесуальним законодавством.

80. Тому Суд зазначає, що суди першої та апеляційної інстанції не вжили усіх, визначених законом, заходів та не встановили усі фактичні обставини, що мають значення для правильного вирішення справи, у зв`язку з чим дійшли передчасних висновків по суті справи. Висновки суду апеляційної інстанції в цій справі не відповідають завданням адміністративного судочинства щодо справедливого і неупередженого вирушення спору.

81. Водночас, в силу положень статті 341 Кодексу адміністративного судочинства їх встановлення судом касаційної інстанції не допускається.

82. Розглянувши доводи касаційної скарги, проаналізувавши правильність застосування судами норм процесуального та матеріального права, колегія суддів вважає, що судом першої та апеляційної інстанції порушено норми процесуального права, що унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, зокрема, не забезпечено повне та всебічне з`ясування обставин у справі та не вжито усіх, визначених законом заходів для цього.

83. Згідно з пунктом 2 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України, суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд.

84. Відповідно до пункту 2 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України, підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд необґрунтовано відхилив клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

85. Приписами частини 4 статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.

86. Ураховуючи те, що вказані порушення під час розгляду справи допущені як судом першої інстанції, так і судом апеляційної інстанції, тому справа підлягає направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

87. Під час нового розгляду справи суду необхідно дослідити усі обставини, що мають значення для правильного вирішення справи, надати оцінку заявленим позовним вимогам крізь призму частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України та з урахуванням установленого статтею 6 цього Кодексу принципу верховенства права. Також судам слід врахувати наведене та ухвалити законне та обґрунтоване рішення за результатами повного, всебічного та об`єктивного дослідження всіх обставин справи в їх сукупності та взаємному зв`язку.

88. Колегія суддів звертає увагу, що додаткове судове рішення є невід`ємною частиною рішення у справі. У разі скасування рішення у справі ухвалене додаткове рішення втрачає силу. Тож оскільки суд касаційної інстанції дійшов висновку про необхідність скасування рішення суду першої інстанції та постанови апеляційного суду (по суті), то й додаткове рішення Київського окружного адміністративного суду від 22 грудня 2024 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 23 липня 2024 року, додаткову постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 10 вересня 2024 року також слід скасувати, а також необхідно відмовити у задоволені заяви про стягнення витрат на професійну правничу допомогу, які позивач поніс у зв`язку з розглядом справи в суді касаційної інстанції у розмірі 53 550, 00 грн.

89. Повний текст постанови складено 16 липня 2025 року.

90. Керуючись статтями 3, 328, 341, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд-