ПОСТАНОВА Касаційний адміністративний суд ВС у справі № 2а-3259/10/1770

В липні 2010 року фізична особа - підприємець ОСОБА_1 (далі - позивач, ФОП ОСОБА_1 ) звернулася до Рівненського окружного адміністративного суду із адміністративним позовом до ДПІ у м. Рівному ГУ ДФС у Рівненській області (далі - відповідач, ДПІ у м. Рівному), в якому, враховуючи уточнення позовних вимог просила суд скасувати податкові повідомлення-рішення від 30.04.2010 року №0000911742/1 та №0000921742/1, від 06.07.2010 року №0000921742/2 та №0000911742/2, від 11.05.2010 року №0000901742/1, від 08.07.2010 №0000901742/2

Обґрунтовуючи позовні вимоги, позивач посилалась на неправомірність прийняття вищенаведених податкових повідомлень-рішень, якими останній визначено до сплати суму податку на додану вартість і з доходів фізичних осіб, оскільки позивачем не було допущено перевищення доходу понад 300 000 грн, що виключає необхідність реєструватися платником податку на додану вартість.

Колегія суддів звертає увагу, що дана адміністративна справа розглядалась судами неодноразово.

Постановою Рівненського окружного адміністративного суду від 24.12.2010 року у задоволенні адміністративного позову було відмовлено (т. 2, а.с. 114).

Постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 13.03.2014 року скасовано постанову Рівненського окружного адміністративного суду від 24.12.2010 року. Прийнято нову постанову, якою позов задоволено і скасовані податкові повідомлення-рішення від 30.04.2010 року №0000911742/1 та №0000921742/1, від 06.07.2010 року №0000921742/2 та №0000911742/2, від 11.05.2010 року №0000901742/1, від 08.07.2010 №0000901742/2 (т. 2 а.с. 179).

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 28.03.2017 року, касаційну скаргу Державної податкової інспекції у м. Рівному Головного управління Міндоходів у Рівненській області задоволено частково:

- скасовано постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 13.03.2014 в частині задоволення позову про скасування податкових повідомлень-рішень від 30.04.2010 № 0000921742/1, від 06.07.2010 за № 0000921742/2, від 11.05.2010 № 0000901742/1, від 08.07.2010 № 0000901742/2 та в цій частині залишено в силі постанову Рівненського окружного адміністративного суду від 24.12.2010 року про відмову в задоволенні цих позовних вимог;

- скасовано постанову Рівненського окружного адміністративного суду від 24.12.2010 року та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 13.03.2014 року в частині вирішення позовних вимог про скасування податкових повідомлень-рішень від 30.04.2010 року № 0000911742/1, від 06.07.2010 № 0000911742/2 про визначення податкового зобов`язання з податку на додану вартість в сумі 53 423, 70 грн (в тому числі: 33 674 грн - за основним платежем та 19 749, 70 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями), та направлено справу в цій частині на новий розгляд до суду першої інстанції (том 2, а.с. 219-227).

Мотивуючи підстави для направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції, ВАС України зазначив, що з метою правильного вирішення даної справи підлягають з`ясуванню та встановленню такі обставини: - дата вчинення операції, з якою у позивача виникло перевищення граничного обсягу виручки, визначеного у ст.1 Указу Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб`єктів малого підприємництва»; - чи відбулося після дати вчинення операції, з якою у позивача виникло перевищення граничного обсягу виручки, визначеного у ст.1 Указу Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб`єктів малого підприємництва», перевищення 300 000 грн від операцій з поставки товарів (послуг); - дата перевищення 300 000 грн, після якої у суб`єкта підприємницької діяльності виникає обов`язок зареєструватися платником податку на додану вартість та оподатковувати операції з поставки товарів (послуг) цим податком.

За результатами нового розгляду справи, постановою Рівненського окружного адміністративного суду від 31.07.2017 року, залишеною без змін постановою Житомирського апеляційного адміністративного суду від 22.01.2018 року у задоволенні адміністративного позову відмовлено (т. 3 а.с. 27-30, 85-88).

Не погодившись з рішеннями судів попередніх інстанцій, позивач звернулась до Верховного Суду з касаційною скаргою, в обґрунтування доводів якої зазначила на не дослідженні судами попередніх інстанцій питання щодо визначення дати вчинення операції, з якою у підприємця виникло перевищення граничного обсягу виручки у 2008 році, визначеного у статті 1 Указу Президента «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб`єктів малого підприємництва» від 03.07.1998 № 727/98. Крім цього, за доводами скаржника, судами не взято до уваги дані податкового органу, які наведені в додатку № 1 до акту перевірки, згідно якого сума виручки за період з 01.05.2008 становить 122 096,57 грн, отже не перевищує встановленого граничного розміру для реєстрації платником ПДВ та для права перебування на єдиному податку. Тоді, як з наведених у додатку даних, перевищення граничного обсягу виручки 300000 грн не відбулось також за обсягами виручки за період з 01.05.2008 по 31.12.2008 року, оскільки загальна сума виручки, визначена за даними перевірки становить 243 858, 58 грн. До того ж, скаржник посилалась і на те, що ні акт перевірки, ні рішення судів попередніх інстанцій не містять посилання на норму законодавства, відповідно до якої у складі виручки враховуються суми транзитних коштів (частина коштів, отриманих на рахунок фізичної особи-підприємця, підлягала перерахуванню третім особам на виконання договорів транспортного експедирування), у зв`язку з чим просила суд задовольнити касаційну скаргу, скасувати рішення судів попередніх інстанцій та прийняти нове про задоволення позову і скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень (т. 3 а.с. 93-96).

В надісланому на адресу суду відзиві на касаційну скаргу відповідач, посилаючись на правильність висновків судів попередніх інстанцій за наслідками розгляду справи, просив суд залишити касаційну скаргу без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій без змін.

Верховним Судом відкрито касаційне провадження у даній справі, закінчено підготовку справи до розгляду та призначено її до розгляду в порядку письмового провадження за наявними у ній матеріалами.

Відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин перевіряє правильність застосування судом першої та апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права.

Переглянувши рішення судів попередніх інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, колегія суддів приходить до висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, за результатами проведеної відповідачем у період з 26.02.2010 року по 17.03.2010 року планової документальної перевірки дотримання вимог податкового законодавства суб`єктом підприємницької діяльності - фізичною особою ОСОБА_1 за період з 18.02.2008 року по 31.12.2009 року, складено акт перевірки від 18.03.2010 №46/1845820446/17-117, з висновками про порушення вимог п. п.2.1 ст.2, п.9.3, п.9.4 ст.9 та пп.7.3.1 п.7.3 ст.7 Закону України «Про податок на додану вартість» від 03.04.1997 р. №168/97; пп.4.1.4 п.4.1 ст.4 Закону України «Про порядок погашення зобов`язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21.12.2000 р. №2181-III із змінами і доповненнями, внаслідок неподання декларації з податку на додану вартість з липня 2008 року по грудень 2009 року (18 періодів).

Такі висновки обґрунтовані відповідачем перевищенням позивачем граничного розміру виручки у І кварталі 2008 року та виникнення у позивача обов`язку перейти на загальну систему оподаткування з ІІ кварталу 2010 року, оскільки станом на 30.04.2008 загальна сума від здійснення оподатковуваних операцій з поставки товарів (послуг) протягом останніх дванадцяти календарних місяців складає 504 777 грн. 70 коп., що перевищує 300000 грн. 00 коп., і визначає позивачеві податок на додану вартість в сумі 33674 грн. 00 коп. на операції за періоди: липень - грудень 2008 року та січень - грудень 2009 року (т. 1 а.с. 97-114).

На підставі висновків акта перевірки, відповідачем прийняті податкові повідомлення-рішення (які з огляду на вимоги ухвалу ВАС України є предметом спору у даній справі):

- від 30.04.2010 за №0000911742/1, яким позивачеві визначено до сплати суму податку на додану вартість в розмірі 53 423,70 грн. (в т.ч., 33674,00 грн. - за основним платежем та 19749,70 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями) (т. 1 а.с. 23); Вказане податкове повідомлення-рішення, рішенням про результати розгляду скарги позивача від 24.06.2010 №12127/25-16/128 ДПА в Рівненській області було залишено без змін (том 1, а.с. 32-35).

- від 06.07.2010 за № 0000911742/2, яким за встановленими судами попередніх інстанцій обставинами справи визначено позивачеві до сплати таку ж саму податкового зобов`язання з податку на додану вартість в сумі 53 423,70 грн. (в т.ч., 33674,00 грн. - за основним платежем та 19749,70 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями) (т. 1 а.с. 120), з метою доведення до платника податків нового строку погашення податкових зобов`язань.

Відмовляючи в задоволені позову, суди попередніх інстанцій, суди попередніх інстанцій керувались тим, що як визначення суми основного зобов`язання з податку на додану вартість, так і застосування штрафних санкцій до позивача, є правомірними, внаслідок перевищення граничного обсягу виручки, визначеного у статті 1 Указу Президента №727/98 (30.04.2008) від операцій з поставки товарів (послуг). Таке перевищення відбулося 09.06.2008 (за період з 30.04.2008 по 09.06.2008) та становило 312376 грн. 76 коп., що вбачається зі змісту розшифровок одержаних коштів за 2008 рік. Тому саме з 09.06.2008 у платника податків виник обов`язок реєстрації платником податку на додану вартість. До того ж, за висновками суді попередніх інстанцій, податкове повідомлення-рішення від 06.07.2010 №0000911742/2, прийнято за результатами адміністративного оскарження рішення, а тому в силу вимог підпункту 6.4.1. пункту 6.4 статті 6 Закону України №2181-III, раніше прийняте податкове повідомлення-рішення від 30.04.2010 №0000911742/1 є відкликаним, оскільки фіскальним органом прийнято нове рішення від 06.07.2010 №0000911742/2 з податку на додану вартість.

За результатами перевірки колегією суддів наведених у касаційній скарзі доводів позивача, суд дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.

Указом Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб`єктів малого підприємництва» від 03.07.1998 № 727/98 (в редакції Указу Президента України від 28.06.1999 № 746/99) (втратив чинність з 01.01.2012; далі - Указ № 727/98) запроваджено спрощену систему оподаткування, обліку та звітності для суб`єктів малого підприємництва, зокрема, для фізичних осіб, які займаються підприємницькою діяльністю без створення юридичної особи. Умовами переходу та перебування на спрощеній системі для громадян - суб`єктів малого підприємництва є перебування з ними в трудових відносинах не більше 10 осіб, включаючи членів їх сімей, та обсяг виручки від реалізації продукції, товарів (робіт, послуг) за календарний рік не повинен перевищувати 500 тис. гривень.

Такі фізичні особи мають право самостійно обрати спосіб оподаткування доходів за єдиним податком шляхом отримання свідоцтва про сплату єдиного податку, форма та порядок видачі якого затверджено наказом ДПА України від 29.10.1999 № 599 (у редакції наказу ДПА України від 28.12.2001 № 521). Свідоцтво видається на зазначений в заяві термін, але в межах календарного року.

Відповідно до статті 5 Указу № 727/98 у разі порушення вимог, установлених статтею 1 цього Указу, платник єдиного податку повинен перейти на загальну систему оподаткування, обліку та звітності, починаючи з наступного звітного періоду (кварталу).

Отже, встановлений нормативним актом обов`язок платника єдиного податку перейти на загальну систему оподаткування в зазначених випадках виникає в періоді (кварталі), що настає за звітним, в якому платник єдиного податку припустився порушень вимог, установлених статті 1 Указу № 727/98.

Згідно зі статтею 6 цього Указу суб`єкт малого підприємництва, який сплачує єдиний податок, не є платником, зокрема, ПДВ.

Відповідно до вимог підпункту 2.3.1 пункту 2.3 статті 2 Закону України «Про податок на додану вартість» від 03.04.1997 № 168/97-ВР (далі - Закон № 168/97-ВР) (втратив чинність з 01.01.2011 згідно з ПК України) особа підлягає обов`язковій реєстрації як платник податку у разі коли загальна сума від здійснення операцій з поставки товарів (послуг), у том числі з використанням локальної або глобальної комп`ютерної мережі, що підлягають оподаткуванню згідно з цим Законом, нарахована (сплачена, надана) такій особі або в рахунок зобов`язань третім особам, протягом останніх дванадцяти календарних місяців, сукупно перевищує 300`000 гривень (без урахування податку на додану вартість).

Системний аналіз наведених норм дає підстави для висновку, що обрахування граничного обсягу оподатковуваних операцій (300 000 гривень), з досягненням якого пов`язується обов`язок зареєструватись платником податку на додану вартість та з його сплати, особою, яка є платником єдиного податку, здійснюється з моменту, коли у цієї особи виник обов`язок перейти на загальну систему оподаткування, оскільки до цього ця особа звільнена від сплати податку на додану вартість.

Аналогічна правова позиція викладена також і в постанові Верховного Суду від 26 лютого 2019 року у справі №814/4461/13-а (адміністративне провадження №К/9901/4390/18), але не виключно.

Колегія суддів звертає увагу, що Вищий адміністративний суд України, скасовуючи рішення судів попередніх інстанцій, прийнятих під час первісного розгляду даної справи і направляючи її на новий розгляд до суду першої інстанції зазначив, що у разі перевищення граничного розміру виручки у платника єдиного податку виникає як обов`язок переходу у наступному податковому періоді на загальну систему оподаткування, так і з оподаткування суми чистого доходу за період, в якому відбулося перевищення, у порядку, встановленому розділом IV Декрету Кабінету Міністрів України «Про прибутковий податок з громадян», оскільки оподаткування за ставкою єдиного податку може мати місце лише при дотриманні норм Указу Президента «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб`єктів малого підприємництва», зокрема щодо обсягу граничного розміру виручки.

У зв`язку з викладеним суд зауважив на необхідності з`ясування судами під час нового розгляду справи: - дати вчинення операції, з якою у позивача виникло перевищення граничного обсягу виручки, визначеного у ст.1 Указу Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб`єктів малого підприємництва»; - чи відбулося після дати вчинення операції, з якою у позивача виникло перевищення граничного обсягу виручки, визначеного у ст.1 Указу Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб`єктів малого підприємництва», перевищення 300 000 грн від операцій з поставки товарів (послуг); - дата перевищення 300 000 грн, після якої у суб`єкта підприємницької діяльності виникає обов`язок зареєструватися платником податку на додану вартість та оподатковувати операції з поставки товарів (послуг) цим податком.

На виконання вимог ВАС України судами попередніх інстанцій під час нового розгляду справи встановлено, що станом на 30.04.2008 року загальна сума від здійснення операцій з поставки товарів (послуг) протягом останніх дванадцяти календарних місяців становила 504777 грн. 70 коп., що перевищило 500 тис. грн., відповідно до статті 1 Указу Президента №727/98.

Отже за висновками судів, починаючи з 30.04.2008 року у позивача виник обов`язок переходу на загальну систему оподаткування, обліку та звітності, оскільки саме в цю дату виникло перевищення граничного обсягу виручки, визначеного статтею 1 Указу Президента №727/98.

Тобто після дати вчинення операції, з якою у позивача виникло перевищення граничного обсягу виручки, визначеного у статті 1 Указу Президента №727/98 (30.04.2008), відбулося перевищення 300000 грн. 00 коп. від операцій з поставки товарів (послуг). Таке перевищення відбулося 09.06.2008 (за період з 30.04.2008 по 09.06.2008) та становило 312 376 грн. 76 коп., що вбачається зі змісту розшифровок одержаних коштів за 2008 рік (том 1, а.с. 80). Тому за висновками судів попередніх інстанцій, саме з 09.06.2008 у платника податків виник обов`язок реєстрації платником податку на додану вартість.

До того ж, як вірно встановлено судами, згідно з підпунктом 3.1.1 пункту 3.1 статті 3 Закону України №168/97-ВР, об`єктом оподаткування є, зокрема, операції платників податку з поставки товарів та послуг, місце поставки яких знаходиться на митній території України.

Відповідно до пункту 4.1 статті 4 Закону України №168/97-ВР, база оподаткування операції з поставки товарів (послуг) визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, визначеної за вільними цінами, але не нижче за звичайні ціни, з урахуванням акцизного збору, ввізного мита, інших загальнодержавних податків та зборів (обов`язкових платежів), згідно із законами України з питань оподаткування (за винятком податку на додану вартість, а також збору на обов`язкове державне пенсійне страхування на послуги стільникового рухомого зв`язку, що включається до ціни товарів (послуг)). До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податку безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу в зв`язку з компенсацією вартості товарів (послуг).

Підпунктом 7.3.1 пункту 7.3 статті 7 Закону України №168/97-ВР визначено, що датою виникнення податкових зобов`язань з поставки товарів (робіт, послуг) вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: або дата зарахування коштів від покупця (замовника) на банківський рахунок платника податку як оплата товарів (робіт, послуг), що підлягають поставці, а у разі поставки товарів (робіт, послуг) за готівкові грошові кошти - дата їх оприбуткування в касі платника податку, а при відсутності такої - дата інкасації готівкових коштів у банківській установі, що обслуговує платника податку; або дата відвантаження товарів, а для робіт (послуг) - дата оформлення документа, що засвідчує факт виконання робіт (послуг) платником податку.

Згідно з підпунктом 7.2.8 пункту 7.2 статті 7 Закону України №168/97-ВР, платники податку зобов`язані вести окремий облік операцій з поставки та придбання товарів (послуг), які підлягають оподаткуванню цим податком, а також які не є об`єктами оподаткування згідно із статтею 3 та звільнених від оподаткування згідно із статтею 5 цього Закону. Зведені результати такого обліку відображаються у податкових деклараціях, форма і порядок заповнення яких визначаються відповідно до закону.

Декларації з податку на додану вартість подаються до податкового органу за формою, затвердженою наказом ДПА України 30.05.1997 №166, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України від 09.07.1997 за №250/2054, у строки, передбачені абзацом «а» підпункту 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 Закону України №2181-III.

Відповідно до пункту 10.1 статті 10 Закону України №168/97-ВР, платники податку несуть відповідальність за нарахування, утримання та сплату (перерахування) податку до бюджету.

При цьому, виходячи з положень статті 9 Закону України №168/97-ВР та пункту 7.1 Положення №79, особа, яка повинна була зареєструватися платником податку на додану вартість, але не надіслала відповідну заяву податковому органу у визначені строки, несе відповідальність за ненарахування або несплату цього податку на рівні зареєстрованого платника без права нарахування податкового кредиту та отримання бюджетного відшкодування.

У ході судового розгляду судами встановлено, що позивач у період з липня 2008 року по 31 грудня 2009 року не реєструвався платником податку на додану вартість, відповідне свідоцтво не отримував і всупереч вимогам Закону України №2181-III декларації з податку на додану вартість до податкового органу не подавав.

Відповідно до підпунктів 17.1.1, 17.1.2 пункту 17.1 статті 17 Закону України №2181-III, платник податків, що не подає податкову декларацію у строки, визначені законодавством, сплачує штраф у розмірі десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян за кожне таке неподання або її затримку. У разі коли контролюючий орган самостійно визначає суму податкового зобов`язання платника податків за підставами, викладеними у підпункті «а» підпункту 4.2.2 пункту 4.2 статті 4 цього Закону, додатково до штрафу, встановленого підпунктом 17.1.1 цього пункту, платник податків сплачує штраф у розмірі десяти відсотків суми податкового зобов`язання за кожний повний або неповний місяць затримки податкової декларації, але не більше п`ятдесяти відсотків від суми нарахованого податкового зобов`язання та не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.

Таким чином, за висновками судів попередніх інстанцій, як визначення суми основного зобов`язання з податку на додану вартість в розмірі 33674,00 грн так і застосування штрафних санкцій до позивача, є правомірними.

З огляду на встановлені у судовому процесі обставини щодо перевищення позивачем граничного обсягу виручки від реалізації товарів (робіт, послуг), невиконання позивачем обов`язку щодо переходу на загальну систему оподаткування з наступного за звітним періоду (кварталу), в якому відбулося перевищення граничного обсягу виручки для платника єдиного податку; неподання заяви про реєстрацію платником ПДВ під час перебування на загальній системі оподаткування протягом останніх дванадцяти календарних місяців і отриманням доходу, який перевищує 300 тис. грн, суди попередніх інстанцій дійшли вірного висновку про правомірність донарахування позивачу до спати суму податку на додану вартість разом зі штрафними санкціями.

При цьому колегія суддів звертає увагу, що ВАС України, скеровуючи справу на новий розгляд до суду першої інстанцій вказав, що до обсягу виручки від реалізації товарів (робіт, послуг) необхідно включати суми всіх коштів, що надійшли на розрахунковий рахунок або (та) в касу платника єдиного податку фізичної особи у звітному податковому періоді. При цьому за висновком ВАС України, та обставина, що частина коштів, отриманих на рахунок фізичної особи-підприємця, підлягала перерахуванню третім особам на виконання договорів транспортного експедирування, не є підставою для невизнання її виручкою від надання послуг, що свідчить про відсутність слушності вказаних доводів касаційної скарги (в частині того, що ні рішення судів попередніх інстанцій не містять посилання на норму законодавства, відповідно до якої у складі виручки враховуються суми транзитних коштів).

Отже загалом доводи касаційної скарги не спростовують правильність висновків судів попередніх інстанцій за результатами нового розгляду справи на виконання вимог ВАС України, а лише містять посилання на переоцінку доказів у справі і їх додаткову оцінку судом касаційної інстанції щодо обрахунку суми перевищення виручки, що у відповідності до вимог статті 341 КАС України виходить за межі повноважень суду касаційної інстанції і свідчить про відсутність підстав для задоволення касаційної скарги позивача.

Згідно частини 1 статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанції не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

Касаційний перегляд справи здійснено в порядку, що діяв до набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» від 15.01.2020 №460-ІХ (відповідно до пункту 2 розділу ІІ цього Закону), та в межах доводів та вимог касаційної скарги відповідно до частини першої статті 341 КАС України.

На підставі викладеного, керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд, -