ПОСТАНОВА Касаційний адміністративний суд ВС у справі № 400/7555/24

Товариство з обмеженою відповідальністю «Миколаївський коньячний завод» (далі - позивач, ТОВ «Миколаївський коньячний завод») звернулось до суду з позовом до Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - відповідач, контролюючий орган), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 25 липня 2024 року №49334000706 на суму 4110000,00 грн; визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 25 липня 2024 року №49434000706 на суму 10000 грн.

В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що висновки податкового органу про порушення товариством податкового законодавства щодо господарських взаємовідносин з ТОВ «Баядера Логістик» з приводу надання інформаційних та маркетингових послуг є безпідставними та спростовуються первинними бухгалтерськими документами і податковою звітністю, оскільки входять в межі господарської діяльності, підлягають відображенню в податковому обліку, а тому оскаржувані податкові повідомлення-рішення є протиправними та підлягають скасуванню.

Миколаївський окружний адміністративний суд рішенням від 18 лютого 2025 року позов задовольнив.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з обґрунтованості і доведеності позовних вимог, зазначивши, що інформаційні та маркетингові послуги, отримані позивачем від ТОВ «Баядера Логістик», безпосередньо пов`язані з господарською діяльністю позивача, мають ділову мету та економічну ефективність, оскільки такі маркетингові послуги спрямовані на забезпечення ефективного збуту алкоголю, який виготовляє позивач.

П`ятий апеляційний адміністративний суд постановою від 03 липня 2025 року рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 18 лютого 2025 року скасував. Ухвалив нове рішення, яким у задоволенні адміністративного позову відмовив.

Здійснюючи висновок щодо відсутності підстав для задоволення позову, суд апеляційної інстанції зазначив, що до перевірки не надано підтверджуючих документів, які б конкретизували види інформаційних та маркетингових послуг, кількість наданих послуг по видам, їх вартість, калькуляцію ціни послуг, використання послуг в господарській діяльності підприємства, будь-яких інших матеріалів, які б розкривали та підтверджували надані послуги підприємством ТОВ «Баядера Логістик», та які відносились до діяльності підприємства ТОВ «Миколаївський коньячний завод». Апеляційний суд відзначив, що складені ТОВ «Баядера Логістик» документи на послуги зі стимулювання збуту товарів замовника, а також інформаційні та маркетингові послуги по областям України не містять детальної інформації про кількість наданих послуг по видам, їх вартість, калькуляцію ціни цих послуг по видам, будь-яких інших матеріалів, які б розкривали та підтверджували надані послуги, в зв`язку з чим перевіркою не доведено факт використання їх в виробничій діяльності підприємства.

Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції, позивач подав касаційну скаргу, в якій просить його скасувати, залишивши в силі рішення суду першої інстанції вказуючи про те, що суд апеляційної інстанції допустивши порушення норм матеріального права та процесуального права, неправильно застосував норми статті норми (підпункт 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, підпункт 14.1.108 пункту 14.1 статті 14, підпункт 14.1.231 пункту 14.1 статті 14, пункт 44.1 статті 44, п.138.2 ст.138, підпункту 139.1.9 п.139.1,п.198.3 ст.198, п.198.6 ст.198,п.п.г) п.198.5 ст.198, п.200.1, п.200.2 ст.200, п. 201.7, п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України (далі - ПК України), частина 1 та 2 статті 9 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV«Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», п.3 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», п.5 Національного положення ( стандарту) бухгалтерського обліку 11 «Зобов`язання», п.5 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», п.2.4 гл.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня1995 року №88 без урахування висновку щодо застосування таких норм права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Великої Палати Верховного Суду від 07 липня 2022 року у справі №160/3364/19 та у постановах Верховного Суду від 04 вересня 2025 року у справі №140/5617/24, від 13 серпня 2025 року у справі №380/26019/23, від 12 серпня 2025 року у справі №300/2785/22, від 12 серпня 2025 року у справі №280/4993/20, від 30 червня 2025 року у справі №380/23723/23, від 17 квітня 2025 року у справі №640/10734/19, від 02 квітня 2025 року у справі №120/12111/23, від 22 січня 2025 року у справі №460/40/20, від 25 грудня 2024 року у справі №640/9356/20, від 12 грудня 2024 року у справі №805/500/17-а, від 11 грудня 2024 року у справі №826/8465/17, від 13 листопада 2024 року у справі №640/20363/20, від 03 липня 2024 року у справі №440/1660/19, від 07 липня 2022 року у справі №160/3364/19, від 22 квітня 2021 року у справі №380.2019.004239, від 13 листопада 2024 року у справі №640/20363/20, від 20 березня 2020 року у справі № 560/3956/18, від 15 квітня 2020 року у справі № 240/5420/18; від 02 липня 2020 року у справі № 560/711/19, від 26 вересня 2019 року у справі №814/777/16, від 30 червня 2025 року у справі №380/23723/23; від 21 серпня 2018 року у справі № 804/76/15, від 11 вересня 2018 року у справі №815/6105/17, від 17 грудня 2018 року у справі № 509/4156/15-а, від 22 жовтня 2020 року у справі №296/3212/16-а, від 06 червня 2019 року у справі № 804/4435/16, від 12 квітня 2021 року у справі №160/7840/20, від 20 січня 2020 року у справі № 280/584/19; від 22 червня 2020 року у справі №520/4539/19, від 11 червня 2020 року у справі №816/1109/18, від 19 березня 2019 року у справі № 804/15542/13-а, від 15 листопад 2022 року у справі № 540/1280/19 щодо підтвердження реальності господарської діяльності, підтвердження використання результатів господарської операції в господарській діяльності, вимог до первинних документів та вимог до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, тощо.

Позивач стверджує, що судом апеляційної інстанції не було надано належної правової оцінки тому, що реальність господарських операцій з ТОВ «Баядера Логістик»» підтверджена належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які не містять дефектів форми та змісту, що призвело до зміни в структурі активів позивача.

З-поміж іншого позивач зазначив, що послуги зі стимулювання збуту товарів, інформаційні та маркетингові послуги, які позивач замовляв у ТОВ «Баядера Логістик» фактично спрямовувались на забезпечення ефективного збуту товарів позивача в т.ч. через торговельні мережі, з якими працює ТОВ «Баядера Логістик», зокрема шляхом популяризації продукції серед споживачів, заохочення прихильників певної торгової марки та постійних покупців до повторних купівель та стимулювання споживчого попиту, що і обумовлює господарський характер цих послуг для позивача. При цьому, вказані дії з просування товару мають економічний ефект самі по собі, незалежно від їх результату, який не охоплюється предметом договору надання послуг. Звертає увагу, що діяльність з просування товарів передбачає економічний інтерес у зростанні торгового обороту як для постачальника (виробника) - позивача, так і для дистриб`ютора - ТОВ «Баядера Логістик». Тому, витрати позивача на послуги зі стимулювання збуту товарів, інформаційні та маркетингові послуги щодо товарів, виробником яких є саме позивач є обґрунтованими та економічно доцільними для позивача.

Окремо позивач наголосив на тому, що суд апеляційної інстанції не врахував постанову Верховного Суду від 26 вересня 2019 року у справі №814/777/16, в якій викладено висновок про застосування цієї норми права у аналогічних правовідносинах між позивачем та ТОВ «Баядера Логістик» за договором про надання послуг №12/11/14-М від 12 листопада 2014 року, які вже були предметом дослідження Верховним Судом в означеній справі.

Товариство з обмеженою відповідальністю «Миколаївський коньячний завод» у касаційній скарзі зазначило підставою касаційного оскарження пункти 1, 3 частини четвертої статті 328 КАС України.

В письмовому відзиві на вказану касаційну скаргу позивача Південне міжрегіональне управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків, просило її залишити без задоволення, а оскаржувану постанову суду апеляційної інстанції без змін.

Верховний Суд ухвалою від 15 жовтня 2025 року відкрив касаційне провадження у цій справі на постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 03 липня 2025 року з метою перевірки доводів Товариства з обмеженою відповідальністю «Миколаївський коньячний завод».

Переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення касаційної скарги, з таких підстав.

Вирішуючи спір, суди попередніх інстанцій установили, що основним видом діяльності Товариства з обмеженою відповідальністю «Миколаївський коньячний завод» є дистиляція, ректифікація та змішування спиртних напоїв.

За період з 01 квітня 2018 року по 30 червня 2023 року ТОВ «Миколаївський коньячний завод» задекларував податок на прибуток на загальну суму 15133871,94 грн, податок на додану вартість на суму 496177457 грн, та перебуває на обліку як платник податків у Південному міжрегіональному управління ДПС по роботі з великими платниками податків.

Єдиним покупцем всієї алкогольної продукції ТОВ «Миколаївський коньячний завод» під торговою маркою «Коблево» є ТОВ «Баядера Логістик».

Суди встановили, що між ТОВ «Миколаївський коньячний завод» та ТОВ «Баядера Логістик» укладено договір поставки №12/11/14 від 12 листопада 2014 року, відповідно до якого позивач взяв зобов`язання поставляти алкогольну продукцію.

Лише протягом 2018 року - 1 півріччя 2023 року, за зазначеним договором ТОВ «Баядера Логістик» придбало у позивача алкогольної продукції на 2737721536,08 гривень.

Крім того, 12 листопада 2014 року ТОВ «Миколаївський коньячний завод» та ТОВ «Баядера Логістик» уклали договір надання послуг №12/11/14-М, відповідно до якого ТОВ «Баядера Логістик» повинен був надавати позивачу інформаційні та маркетингові послуги зі стимулювання збуту товару.

За результатами виконання цього договору ТОВ «Баядера Логістик» складав звіти, а сторони договору підписували Акти приймання-передачі наданих послуг із номенклатурою послуги.

На 31 грудня 2022 рік ТОВ «Баядера Логістик» було надано позивачу інформаційних та маркетингових послуг на 7920000 грн, в т.ч. ПДВ 1320000 грн, на 31 березня 2023 року 2760000 грн, в т.ч. ПДВ 460000 грн, на 30 червня 2023 року на 9000000 грн, в т.ч. ПДВ 1500000 грн, а всього на суму 3280000 грн.

Зазначену суму ТОВ «Миколаївський коньячний завод» відобразив у власному податковому обліку в якості податкового кредиту за відповідні періоди.

В період 30 травня 2024 року по 19 червня 2024 року фахівцями Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, проведено документальну позапланову виїзну перевірки ТОВ «Миколаївський коньячний завод», за наслідками якої складено Акт від 26 червня 2024 року №406/34-00-07-06/37969530.

Податковий орган дійшов висновку, що ТОВ «Миколаївський коньячний завод» не мав права на врахування 3280000 грн, сплачених на користь ТОВ «Баядера Логістик» за інформаційні та маркетологічні послуги, оскільки це не відноситься до господарської діяльності позивача. Звіти ТОВ «Баядера Логістик» не містять детальної необхідної інформації, яка б дала змогу ідентифікувати кількість наданих послуг по видам, їх вартість та використання їх в господарської діяльності підприємства.

За результатами перевірки Південним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків прийнято податкові повідомлення-рішення від 25 липня 2024 року №49334000706 про визначення ТОВ «Миколаївський коньячний завод» податкового зобов`язання з ПДВ на суму 3280000, 00 грн та штрафної санкції на суму 820000, 00 грн, 49434000706 про застосування до штрафної санкції за не реєстрацію податкових накладних в розмірі 10000, 00 грн.

Не погоджуючись з вказаними податковими повідомленнями-рішеннями позивач звернувся до суду з даним позовом.

Перевіряючи правильність наданої судом апеляційної інстанції правової оцінки оскаржуваним позивачем індивідуальним актам в контексті недотримання/дотримання відповідачем частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України при їх прийнятті, Суд звертає увагу на таке.

Згідно з пп.14.1.36 п.14.1 ст.14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Відповідно до підпункту 14.1.231 п.14. ст.14 ПК України розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

Згідно п.44.1 ст.44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

Відповідно до ст.1 цього Закону первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що первинний документ згідно з цим визначенням містить дві обов`язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення.

Згідно зі ст.1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Здійснення господарської операції і, власне, її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.

За змістом частин 1, 2 ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Тобто, для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.

Водночас, відповідно до п.198.3 ст.198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до ст.39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою п.193.1 ст.193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Згідно з п.198.6 ст.198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими п.201.11 ст.201 цього Кодексу.

Тобто, необхідною умовою для віднесення сплачених у ціні товарів (послуг) сум податку на додану вартість до податкового кредиту є факт придбання товарів та послуг із метою їх використання в господарській діяльності, який має бути фактично здійсненим і підтвердженим належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.

Відповідно до п.п.14.1.108 п.141.1 ст.14 ПК України маркетингові послуги (маркетинг) послуги, що забезпечують функціонування діяльності платника податків у сфері вивчання ринку, стимулювання збуту продукції (робіт, послуг) політики цін, організації та управління руху продукції (робіт, послуг) до споживача та післяпродажного обслуговування споживача в межах господарської діяльності такого платника податків. До маркетингових послуг належить, у тому числі: послуги з розміщення продукції платника податку в місцях продажу, послуги з вивчення, дослідження та аналізу споживчого попиту, внесення продукції (робіт, послуг) платника податку до інформаційних баз продажу, послуги зі бору та розповсюдження інформації про продукцію (роботи, послуги). Тобто, поняття «маркетингові послуги» визначене Податковим кодексом України є широким та включає в себе не тільки проведення маркетингових досліджень, але й інші послуги. Проведення маркетингових заходів є важливою складовою у ринкових відносинах.

Суди попередніх інстанцій, досліджуючи реальність здійснення господарських операцій позивача з його контрагентом встановили, що між позивачем та ТОВ «Баядера Логістик» укладено договір про надання послуг від 12 листопада 2014 року №12/11/14 - М, згідно якого ТОВ «Баядера Логістик» (Виконавець) надає ТОВ «Миколаївський коньячний завод» (Замовник) за плату послуги зі стимулювання збуту товарів Замовника в порядку та відповідно до умов цього договору щодо асортименту товарів, виробником якого є Замовник, а також інформаційних та маркетингових послуг (надалі - послуги).

Послуги по цьому договору надаються Виконавцем згідно з письмовими додатками до цього договору, які укладаються сторонами. У письмових додатках зазначаються конкретні послуги, які повинні бути надані Виконавцем, строк їх надання, вартість цих послуг, порядок їх оплати та інша необхідна інформація.

За цим договором та письмовими додатками до нього Виконавець надає Замовнику, зокрема (але не обмежуючись лише ними) такі послуги зі стимулювання збуту товарів Замовника, а також інформаційні та маркетингові послуги:

поширення інформації про Замовника, а також про товари, постачання яких є його господарською діяльністю, на рекламних площах, у торгівельних залах, поруч з місцями розрахунку за придбаний товар та у інших приміщеннях Виконавця, доступ до яких не є обмеженим; розповсюдження інформаційних матеріалів про ТМ Замовника та іншої інформації про нього, а також про товари, щодо постачання яких він здійснює свою господарську діяльність, реалізуючи їх на ринках України; рекомендації щодо поліпшення асортименту та пакування товарів, що постачаються Замовником Виконавцю;

послуги з надання рекомендацій щодо формування асортиментного переліку товарів, що постачаються Замовником Виконавцю;

надання місця та можливості для демонстрації працівниками Замовника або його контрагентами за укладеними з ним цивільно-правовими договорами зразків товарів, що постачаються Замовником Виконавцю, а також іншого асортименту товарів, щодо постачання яких Замовник здійснює свою господарську діяльність, реалізуючи їх на ринках України;

послуги з проведення рекламних акцій щодо товарів Замовника, тренінгів з персоналом Виконавця, які направлені па просування товарів Замовника, поширення інформації про їх особливості;

послуги мерчандайзингу щодо товарів, що постачаються Замовником Виконавцю;

моніторинг та аналіз товарообігу Замовника, надання рекомендацій щодо його зростання;

моніторинг споживчого попиту па товари Замовника, які він реалізує на ринках України, надання рекомендацій щодо управління запасами товарів, що постачаються Замовником Виконавцю, та коригування їх обсягів відповідно до попиту споживачів цільового товарного ринку, що його охоплює Виконавець своєю господарською діяльністю;

надання інформації про продаж товарів, що постачаються Замовником Виконавцю.

Факт надання відповідних послуг з боку Виконавця засвідчується актами приймання-передачі наданих послуг у порядку визначеному пунктом 3 цього договору.

В рамках цього договору Виконавцем можуть також надаватись інші послуги інформаційно- консультаційного характеру з питань обліку, організації бізнесу, оподаткування, митного та валютного законодавства, господарського права, як пов`язані так і не пов`язані з наданням послуг, передбачених пунктами 1.1. та 1.2. цього договору, які обумовлюються сторонами у відповідних письмових додатках до цього договору.

Додатковою угодою від 12 листопада 2014 року до договору про надання послуг №12/11/14-М від 12 листопада 2014 року сторони прийшли до згоди доповнити договір пунктом 1.8. наступної редакції: « 1.8. Виконавець має право залучати для надання послуг за договором третіх осіб, залишаючись відповідальним перед Замовником за їх дії (бездіяльність) та результати їх діяльності».

До перевірки надано акти приймання-передачі наданих послуг із номенклатурою послуги зі стимулювання збуту товарів, інформаційні та маркетингові послуги, звіти про надані послуги.

Суди попередніх інстанцій надали відмінну оцінку обставинам справи щодо достатності поданих позивачем документів для підтвердження його операції із контрагентом.

Суд першої інстанції дослідив всі необхідні документи про підтвердження реальності зазначеної господарської операції: договір про надання послуг, додатки до нього та додаткова угода, наказ ТОВ «Миколаївський коньячний завод» №21 від 15 січня 2018 року, акти приймання передачі наданих послуг №169009 від 31 грудня 2022 року, звіт про виконання послуг та численні додатки за 4 квартал 2022 року; акт приймання передачі наданих послуг №59978 від 31 березня 2023 року; звіт про надання послуг та численні додатки до звіту за 1 квартал 2023 року; акт приймання передачі наданих послуг №119252 від 30 червня 2023 року; платіжні інструкції про сплату ТОВ «Миколаївський коньячний завод» на користь ТОВ «Баядера Логістик» 19680000 грн за маркетингові послуги; податкові накладні.

Суд першої інстанції дійшов висновку, що маркетингові послуги, отримані позивачем від ТОВ «Баядера Логістик», безпосередньо пов`язані з господарською діяльністю позивача, мають ділову мету та економічну ефективність, оскільки такі маркетингові послуги спрямовані на забезпечення ефективного збуту алкоголю, який виготовляє позивач.

Натомість, суд апеляційної інстанції вказав на невідповідність та недостатність наданих позивачем контролюючому органу первинних документів для підтвердження маркетингових послуг, зазначивши про те, що вказані документи не містять детальної інформації про кількість наданих послуг по видам, їх вартість по видам послуг, калькуляцію ціни, не надано будь-яких інших матеріалів, які б розкривали та підтверджували надані послуги, які б були направлені на підвищення ефективності виробничої діяльності ТОВ «Миколаївський коньячний завод».

Надаючи правову оцінку висновкам судів, колегія суддів звертає увагу на таке.

Верховний Суд у своїх рішеннях неодноразово висловлювався відносно господарських операцій що пов`язані з наданням послуг (інформаційних, рекламних, маркетингових послуг та інших), в тому числі і щодо обставин виникнення права платника податку на формування податкового кредиту за такими господарськими операціями, доведення безпосереднього зв`язку таких операцій з господарською діяльністю платника податків, їх економічної доцільності (наявність ділової мети) та підтвердження таких операцій належними первинними документами.

Відповідні висновки та правові позиції містяться в постановах Верховного Суду у справах №804/839/16, № 815/2126/15, № 813/2781/17, № 804/2949/16 та ін.

Велика Палата Верховного Суду в постанові від 07 липня 2022 року у справі № 160/3364/19 фактично підтвердила такі висновки, зазначивши, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Самі по собі такі обставини, як-от: лише наявність вироку щодо контрагента платника податків; лише факт порушення кримінального провадження відносно контрагента та отримання під час таких свідчень особи щодо не прийняття участі у створенні і діяльності підприємства; лише податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання; лише незначні помилки в оформленні первинних документів чи відсутність деяких із них - не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.

Крім того, зробивши акцент на реальному здійсненні господарської операції як складової юридичного факту, що породжує у платника податків право на податковий кредит та на збільшення витрат, Велика Палата в вказаній постанові акцентувала увагу також на тому, що платник податків не може бути обмежений у використанні первинного документа для цілей податкового обліку в тому разі, якщо безпосередньо він не вносив до такого документа неправдиві (недостовірні) відомості. Всі негативні наслідки, пов`язані з недостовірністю даних, зазначених у первинному документі, мають покладатися виключно на ту особу, яка їх внесла. Якщо іншою особою були внесені до документа відомості щодо учасника господарської операції, який має дефекти правового статусу, то добросовісний платник податків, який скористався відповідним документом для підтвердження даних свого податкового обліку, не може зазнавати жодних негативних наслідків у тому разі, якщо інші обставини, зазначені в первинному документі, зокрема рух відповідних активів, мали місце. При цьому має враховуватися реальна можливість платника податків пересвідчитися у тому, чи були достовірними відомості, що внесені до первинного документа його контрагентом.

Таким чином, сам собою факт використання первинних документів з недостовірними даними для підтвердження обставин здійснення господарської операції не повинен автоматично вказувати на безпідставність даних податкового обліку. Натомість контролюючий орган має довести, що платник податків, приймаючи від контрагентів та використовуючи певні документи для цілей податкового обліку, діяв нерозумно, недобросовісно або без належної обачності. А це також пов`язано з фактичною можливістю й економічною доцільністю перевірки самим платником податків достовірності відомостей, які були включені до первинних документів. Мають бути наявні докази того, що розумними заходами добросовісний платник податків міг перевірити правдивість відповідних документів, а також мав достатні підстави, діючи з належною обачністю, для обґрунтованих сумнівів у їх змісті.

При цьому у постанові Великої Палати Верховного Суду також зроблено висновки про те, що під час вирішення спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Отже, наявність у платника податків первинних документів в підтвердження задекларованих сум витрат та податкового кредиту, є підставною для врахування таких при формування доходів та одержання податкової вигоди у вигляді податкового кредиту, якщо контролюючий орган не встановив і не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні, суперечливі або ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом.

Варто зазначити, що для врахування витрат на маркетингові послуги при обчисленні об`єкта оподаткування необхідно доведення безпосереднього зв`язку таких витрат з господарською діяльністю платника податків та підтвердження первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, які б засвідчували факт здійснення господарської операції.

Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

Заперечуючи про реальний характер маркетингових послуг, наданих позивачу ТОВ «Баядера Логістик» відповідач вказує на те, що матеріали справи не містять доказів фактичного виконання цих послуг, передбачених умовами договорів. Позивачем не надано документів, що відображають результати послуг, а також вплив таких результатів на збільшення обсягів реалізації алкогольної продукції, тобто відсутні докази досягнення розумної економічної мети.

Колегія суддів погоджується з такими доводами відповідача з огляду на те, що будь-яких доказів на підтвердження спрямованості маркетингових послуг на досягнення конкретних цілей у діяльності Товариства позивач не надав.

Взагалі не зрозуміла доцільність надання маркетингових послуг позивачу (ТОВ «Миколаївський коньячний завод») від ТОВ «Баядера Логістик», який являється єдиним покупцем всієї алкогольної продукції ТОВ «Миколаївський коньячний завод».

Іншими словами, ТОВ «Баядера Логістик» надавав послуги про просуванню власної продукції, яку придбано у ТОВ «Миколаївський коньячний завод», а останній оплачував ці послуги, формуючи податковий кредит і витрати.

Суд апеляційної інстанції дослідив акти приймання-передачі наданих послуг, звіти про проведені маркетингові дослідження, та встановив, що за даними документами неможливо визначити конкретну зміну дослідження, методи проведення маркетингового дослідження, відсутні висновки щодо результатів, отриманих внаслідок дослідження, та як такі результати можуть бути використані в господарській діяльності платника ТОВ «Миколаївський коньячний завод».

Як вірно відзначив апеляційний суд, надані до перевірки документи, складені ТОВ «Баядера Логістик» на послуги зі стимулювання збуту товарів замовника, а також інформаційні та маркетингові послуги по областям України не містять детальної інформації про кількість наданих послуг по видам, їх вартість, калькуляцію ціни цих послуг, будь-яких інших матеріалів, які б розкривали та підтверджували надані послуги.

Колегія суддів погоджується з висновком суду апеляційної інстанції про те, що інформаційні та маркетингові послуги не містять детальної інформації, а також в них не конкретизовано та не розкрито, які саме інформаційні матеріали щодо продукції Замовника було використано, не надано їх зразків, не наведено перелік торгівельних залів магазинів із зазначенням їх фактичної адреси місцезнаходження, де проводилась робота мерчендайзерів щодо купівлі та споживання таких товарів або знаходились брендовані стійки, не зазначено, які саме були залучені треті особи, оператори національних торгових мереж (рітейлери) та управління рухом алкогольних напоїв до торгових точок або оператори регіональних торгових мереж щодо алкогольних напоїв до надання зазначених послуг Виконавцем Замовникові тощо.

З огляду на зазначене, Верховний Суд дійшов висновку, що надані послуги не є маркетинговими послугами у розумінні підпункту 14.1.108 пункту 14.1 статті 14 ПК та зазначає, що формально складені первинні документи не можуть слугувати належною підставою для формування даних податкового обліку.

Щодо покликання позивача в касаційній скарзі на неврахування постанови Верховного Суду від 26 вересня 2019 року у справі №814/777/16, в якій викладено висновок про застосування цієї норми права у аналогічних правовідносинах між позивачем та ТОВ «Баядера Логістик» за договором про надання послуг №12/11/14-М від 12 листопада 2014 року, то колегія суддів вважає їх необґрунтованими, оскільки у цій справі встановлені судом обставини суттєво відрізняються з обставинами у розглядуваній справі.

Таким чином, колегія суддів погоджується із висновком суду апеляційної інстанції про те, що відповідачем не порушено прав позивача у межах спірних правовідносин, а відтак про відсутність підстав для задоволення даних позовних вимог.

Посилаючись на пункт 3 частини четвертої статті 328 КАС України, який визначає підставу для касаційного оскарження саме відсутність висновку Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах, скаржник не зазначає у чому саме полягає помилка суду при застосуванні норм права, яку саме норму права судом застосовано неправильно, висновок щодо застосування якої, на думку скаржника потребує висновку Верховного Суду та як відповідна норма, на думку скаржника, повинна застосовуватися. Скаржник також не вказує, який, на його думку, правовий висновок повинен бути висловлений у цій справі та який, одночасно, відсутній у рішеннях Верховного Суду.

Верховний Суд наголошує, що згідно з вимогами КАС України обов`язковими умовами при оскарженні судових рішень відповідно до пункту 3 частини четвертої статті 328 КАС України є зазначення у касаційній скарзі: 1) норми матеріального права, яку неправильно застосовано судом апеляційної інстанції, висновок щодо правильного застосування якої ще не сформульовано Верховним Судом; 2) висновок апеляційного суду, який на переконання скаржника є неправильним; 3) у чому полягає помилка суду при застосуванні відповідної норми права; 4) як на думку скаржника відповідна норма повинна застосовуватися.

Довід позивача у касаційній скарзі про відсутність висновку Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах не знайшов підтвердження.

В обсязі встановлених в цій справі фактичних обставин колегія суддів вважає, що висновки суду апеляційної інстанції є обґрунтованими, а доводи касаційної скарги не дають підстав для висновків про їх невідповідність нормам матеріального та процесуального права, а тому підстави для скасування чи зміни оскаржуваного судового рішення відсутні.

За правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Враховуючи вищевикладене, колегія суддів вважає, що оскаржуване рішення про відмову в позові є обґрунтованим, відповідає нормам матеріального та процесуального права, внаслідок чого касаційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанцій - без змін.

Як встановлено пунктом 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 355, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -