ПОСТАНОВА Касаційний адміністративний суд ВС у справі № 826/3864/17

У березні 2017 року Державне підприємство «Вугілля України» (далі - позивач, ДП «Вугілля України») звернулося до суду з позовом до Офісу великих платників податків ДФС (далі - відповідач 1, ОВПП ДФС), Державної фіскальної служби України (далі - відповідач 2, ДФС Україна), в якому просило суд:

1) визнати протиправною бездіяльність Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби України щодо не проведення перевірки контрагентів позивача в частині адміністрування ПДВ у встановлені строки;

2) надати позивачу право на віднесення до податкового кредиту суми 258911510,89 гривень, що відповідає сумі ПДВ, зазначеної в незареєстрованих постачальниками податкових накладних;

3) зобов`язати Державну фіскальну службу України збільшити значення рядка 1 в Єдиному реєстрі податкових накладних {НаклОтр - Загальна сума податку за отриманими платником податковими накладними та розрахунками коригування, зареєстрованими в Реєстрі на суму податкового кредиту незареєстрованого державними вугледобувними підприємствами, а саме 258911510,89 гривень, та відобразити відповідне збільшення у витягу з системи електронного адміністрування ПДВ;

4) зобов`язати Державну фіскальну службу України зменшити суму боргу в даних оперативного обліку податків та зборів (інтегрованій картці платника податків) Електронного кабінету на суму податкового кредиту незареєстрованого державними вугледобувними підприємствами, а саме 258911510,89 гривень.

В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що контрагенти позивача - державні вугледобувні підприємства, у яких було придбано (оплачено та/або отримано) вугільну продукцію, не виконали вимоги податкового законодавства щодо реєстрації податкових накладних в ЄРПН, виписаних позивачу на загальну суму 258911510,89 гривень, чим позбавили позивача можливості включення до свого податкового кредиту відповідні суми ПДВ.

Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 24.01.2018 у задоволенні позову відмовлено.

Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що контрагенти позивача не перебувають на обліку у ОВПП ДФС, а відтак останнє не проводить перевірку таких осіб, у зв`язку з чим 24.02.2017 ОВПП ДФС направлено листи до органів, в яких перебувають на обліку відповідні підприємства-контрагенти. Суд першої інстанції також зазначив, що зважаючи на те, що перевірку достовірності повноти та нарахування постачальниками позивача зобов`язань з ПДВ з операціями поставки вугільної продукції не проведено, підстави для задоволення інших позовних вимог відсутні.

Постановою Київського апеляційного адміністративного суду від 24.05.2018 апеляційну скаргу Державного підприємства «Вугілля України» задоволено частково, скасовано рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 24.01.2018 в частині відмови у задоволенні позовної вимоги про визнання протиправною бездіяльності ОВПП ДФС щодо не проведення перевірки контрагентів позивача в частині адміністрування ПДВ у встановлені строки та прийнято нове рішення про часткове задоволення позову в цій частині шляхом визнання протиправною бездіяльність ОВПП ДФС щодо не вжиття протягом розумного строку заходів, спрямованих на проведення перевірок контрагентів Державного підприємства «Вугілля України», зазначених у додатках 8 до податкових декларації з податку на додану вартість за липень 2015 року та за жовтень 2016 року, для з`ясування достовірності та повноти нарахування ними зобов`язань з ПДВ за операціями з Державним підприємством «Вугілля України».

Приймаючи вказану постанову, апеляційний суд виходив з того, що під час розгляду справи відповідачі не надали суду пояснень щодо причин, які зумовили направлення запитів позивача щодо проведення перевірок його контрагентів, які виписали на адресу позивача податкові накладні та не зареєстрували їх в ЄРПН, лише через півтора роки після надходження скарги та документів від позивача, у зв`язку з чим, суд апеляційної інстанції зазначив, що строк, протягом якого Офіс великих платників податків ДФС не вживав заходів, спрямованих на проведення перевірок контрагентів ДП «Вугілля України», зазначених у додатках 8 до податкових декларації з податку на додану вартість за липень 2015 року, не є розумним строком у розумінні п. 10 ч. 2 ст. 2 КАС України.

На думку апеляційного суду строк, протягом якого податковий орган має повідомити платника податків про те, що заява зі скаргою на контрагентів не містить необхідних додатків, не може перевищувати 15 календарних днів з дня надходження заяви із скаргою.

Заяву зі скаргою податковий орган отримав від позивача 18.11.2016, однак про необхідність надання позивачем первинних документів, що підтверджують факт отримання товарів, ОВПП ДФС повідомив позивача лише 20.12.2016, які останнім додатково було надано 06.01.2017. Тоді як запити до контролюючих органів за місцем податкового обліку продавців були направлені ОВПП ДФС лише через 54 календарних дні після надходження від позивача належних документів, що свідчить про протиправну бездіяльність ОВПП ДФС щодо не вжиття протягом розумного строку заходів, спрямованих на проведення перевірок контрагентів ДП «Вугілля України», зазначених у додатках 8 до податкових декларації з податку на додану вартість за липень 2015 року та за жовтень 2016 року, для з`ясування достовірності та повноти нарахування ними зобов`язань з податку на додану вартість за операціями з ДП «Вугілля України».

В іншій частині рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 24.01.2018 залишено без змін з підстав, що такі вимоги ДП «Вугілля України» безпосередньо пов`язані із визнанням за позивачем права на податковий кредит у розмірі 258911510 грн 89 коп., а тому є передчасними і не підлягають задоволенню.

Не погоджуючись із судовими рішеннями першої та апеляційної інстанції в частині відмови у задоволенні позовних вимог, позивач звернувся до Верховного Суду із касаційною скаргою, в якій просить скасувати судові рішення першої та апеляційної інстанції в частині відмови у задоволенні позовних вимог та ухвалити в цій частині нове рішення про задоволення позовних вимог у повному обсязі.

В доводах касаційної скарги позивач зазначає, що судами попередніх інстанцій порушено норми матеріального та процесуального права та порушено принцип офіційного з`ясування всіх обставин справи, що призвело до неправильного вирішення спору.

Додає, що судом апеляційної інстанції не взято до уваги те, що ефективним способом судового захисту позивача у розумінні статті 13 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод є поновлення порушених прав позивача і одержання особою бажаного результату. Тоді як суд апеляційної інстанції фактично самоусунувся від обов`язку захистити права позивача.

За твердженням позивача у Податковому кодексі України, як в чинній редакції, так і в редакції, що діяла на момент виникнення спірних правовідносин, не має норми, яку можна було тлумачити як це зробив суд апеляційної інстанції, а саме те, що рішення про віднесення таких сум до податкового кредиту приймає податковий орган за результатами проведення перевірок контрагентів, а відтак норма, яка пов`язує результати проведення перевірки контрагентів з правом чи обов`язком контролюючого органу надати покупцю право на віднесення до податкового кредиту сплачених сум ПДВ за результатами проведення перевірки, відсутня, у зв`язку з чим просить задовольнити касаційну скаргу.

Відповідачі надіслали відзиви на касаційну скаргу позивача, в яких просили таку скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції та постанову апеляційного суду в частині відмови у задоволенні позовних вимоги, залишити без змін, наголосивши на їх правомірності.

Представник ДФС України у своєму відзиві (т. 8 а.с. 85-86) зазначив, що позовні вимоги в частині до ДФС щодо збільшення у системі електронного адміністрування ПДВ суму податкового кредиту ДП «Вугілля України», яка не була зареєстрована державними вугільними підприємствами в ЄРПН та не підтверджена позитивними рішеннями до актів документальних перевірок зазначених підприємств, не відповідають діючому законодавству.

Тоді як ОВПП у своєму відзиві (т. 8 а.с. 89-91), зазначив, що підприємства, які є контрагентами позивача не перебувають на обліку у ОВПП, а відтак таку перевірку мають проводити не ОВПП, а контролюючі органи, в яких перебувають на обліку відповідні контрагенти позивача, з огляду на що 24.02.2017 ОВПП на адресу таких органів направлено листи.

Більш того, ОВПП надіслав до суду касаційну скаргу (т. 1 а.с. 95-97), в якій просив задовольнити касаційну скаргу та прийняти рішення про скасування постанови Київського апеляційного адміністративного суду від 24.05.2018 в частині задоволення позовних вимог. В своїх доводах ОВПП зазначив, що судом апеляційної інстанції зроблено хибні висновки щодо порушення ОВПП розумних строків під час організації проведення відповідних перевірок контрагентів (продавців) позивача, оскільки підприємства, які є контрагентами позивача не перебувають на обліку у ОВПП, а відтак таку перевірку мають проводити не ОВПП, а контролюючі органи, в яких перебувають на обліку відповідні контрагенти позивача.

Відзиву на касаційну скаргу ОВПП від позивача до Суду не надходило, що не є перешкодою для розгляду справи по суті.

Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши матеріали справи та доводи касаційної скарги, колегія суддів приходить до висновку, що касаційні скарги не підлягають задоволенню з наступних підстав.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що між позивачем та державними підприємствами а саме: ДП «Волиньвугілля», ДП «Красноармійськвугілля», ДП «Львівугілля», ДП «Первомайськвугілля», ДП «Селидіввугілля», ДП «Шахта Південнодонбаська № 3 імені М.С. Сургая», а також ПАТ Лисичанськвугілля та Шахтоуправлінням «Південнодонбаське» укладено договори на поставку вугільної продукції протягом 2015 року.

За період з 01 липня по 31 грудня 2015 року позивачем придбано (оплатив та/або отримав) у ДП вугільну продукцію на суму 1553469065,00 гривень з ПДВ.

Однак зазначеними вище контрагентами позивача, не виконано вимог податкового законодавства України щодо реєстрації податкових накладних виписаних позивачу за відвантажене вугілля в Єдиному реєстрі податкових накладних на загальну суму 258911510,89 гривень, Відсутність реєстрації податкових накладних позбавило позивача можливості включити до свого податкового кредиту відповідні суми ПДВ.

Заборгованість позивача перед бюджетом по ПДВ становить 191,7 мільйонів гривень.

У разі отримання позивачем всього податкового кредиту, який не зареєстровано контрагентами в ЄРПН, позивач мав би позитивне значення рахунку в Системі електронного адміністрування на суму 67,2 мільйони гривень (258,9 мільйонів гривень - 191,7 мільйонів гривень).

Листами від 19.08.2015 № 1500/2 та від 18.11.2016 № 0825/02 позивач звернувся до ОВПП із скаргами на недобросовісних продавців за періоди липень, листопад, грудень 2015 року.

17.11.2016 позивач звернувся до ОВПП ДФС з листом, в якому просив повідомити про результати перевірок щодо достовірності повноти та нарахування постачальниками позивача зобов`язань з ПДВ з операціями поставки вугільної продукції позивачу та проханням підтвердити право на податкових кредит за зазначеними операціями.

20.12.2016 позивачем отримано лист ОВПП ДФС, в якому останній повідомив, що копій документів наданих позивачем недостатньо для проведення перевірки.

06.01.2017 позивачем листом № 0001/02 направлено повторний запит до ОВПП ДФС з додатковими документами за відповідні періоди.

ОВПП ДФС листом від 06.02.2017 повідомлено позивача про те, що з метою дотримання вимог ПК України та з`ясування достовірності та повноти нарахування та сплати контрагентами зобов`язань з ПДВ за такими операціями, ОВПП ДФС направлено листи за місцем обліку контрагентів позивача щодо відсутності податкових накладних в базі ЄРПН та вжиття контрольно-перевірочних заходів, відповідно до пункту 201.10 статті 201 ПК України.

Позивач зауважує, що податкові органи протягом року не вживали заходів, а саме: не виконували вимоги податкового законодавства України в частині обов`язку провести документальну позапланову перевірку відповідних продавців для з`ясування достовірності та повноти нарахування ними зобов`язань з податку за такою операцією, що призвело до виникнення у позивача податкового боргу перед бюджетом.

Відтак, вважаючи свої права порушеними, позивач звернувся до суду з позовом.

При вирішенні питання щодо правильності застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права до спірних правовідносин, Суд виходить з наступного.

Відповідно до п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України у редакції, чинній станом на 01 липня 2015 року, при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.

Відсутність факту реєстрації платником податку - продавцем товарів/послуг податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних та/або порушення порядку заповнення податкової накладної не дає права покупцю на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту та не звільняє продавця від обов`язку включення суми податку на додану вартість, вказаної в податковій накладній, до суми податкових зобов`язань за відповідний звітний період.

У разі відмови продавця товарів/послуг надати податкову накладну або в разі порушення ним порядку її заповнення та/або порядку реєстрації в Єдиному реєстрі покупець таких товарів/послуг має право додати до податкової декларації за звітний податковий період заяву із скаргою на такого постачальника. Таке право зберігається за ним протягом 60 календарних днів, що настають за граничним терміном подання податкової декларації за звітний (податковий) період, у якому не надано податкову накладну або порушено порядок її заповнення та/або порядок реєстрації в Єдиному реєстрі. До заяви додаються копії товарних чеків або інших розрахункових документів, що засвідчують факт сплати податку у зв`язку з придбанням таких товарів/послуг або копії первинних документів, складених відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», що підтверджують факт отримання таких товарів/послуг.

Також положення п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України у редакції, чинній станом на 01.07.2015 передбачали, що надходження заяви із скаргою є підставою для проведення документальної позапланової виїзної перевірки продавця для з`ясування достовірності та повноти нарахування ним зобов`язань з податку за такою операцією. Строк, протягом якого проводиться вказана перевірка - не встановлювався.

Надалі з 01.01.2016 набули чинності зміни до п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України, згідно яких перевірка проводиться протягом 15 календарних днів з дня надходження заяви покупця. З 01.01.2017 строк проведення перевірки збільшений до 90 календарних днів.

Також 01.01.2016 передбачено, що строк, протягом якого покупець товарів/послуг має право додати до податкової декларації за звітний податковий період заяву із скаргою на постачальника збільшився з 60 до 365 календарних днів.

В контексті з наведеним судами попередніх інстанцій встановлено, що у липні 2015 року ряд продавців товару видали позивачу податкові накладні, які не зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних.

ДП «Вугілля України» разом з декларацією з податку на додану вартість за липень 2015 року подав додаток № 8 «Заява про відмову постачальника надати податкову накладну (порушення ним порядку заповнення та/або порядку реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних)».

Також листом від 19.08.2015 № 1500/02 позивач направив до Міжрегіонального головного управління ДФС - Центрального офісу з обслуговування великих платників (правонаступником якого є Офіс великих платників податків ДФС) копії документів до додатку 8 декларації з податку на додану вартість за липень 2015 року, передбачених п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України.

У листопаді та грудні 2015 року окремі продавці товару також видали ДП «Вугілля України» податкові накладні, які не зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних.

ДП «Вугілля України» разом з декларацією з податку на додану вартість за жовтень 2016 року подав додаток № 8 «Заява про допущення продавцем товарів/послуг помилок при зазначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної та/або порушення продавцем/покупцем граничних термінів реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної та/або розрахунку коригування», у якому зазначив податкові накладні, складені у листопаді-грудні 2015 року.

Позивач звертався до податкового органу з листом від 17.11.2016 № 0824/06, у якому просив повідомити про результати перевірок, проведених за вказаними скаргами.

Листом від 18.11.2016 № 0825/02 позивач направив до Міжрегіонального головного управління ДФС - Центрального офісу з обслуговування великих платників (правонаступником якого є Офіс великих платників податків ДФС) копії документів до додатку 8 декларації з податку на додану вартість за жовтень 2016 року, передбачених п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України.

ОВПП листом від 20.12.2016 № 12807/10/28-10-41-5-15 повідомив ДП «Вугілля України» про те, що копії документів, направлених листом від 18.11.2016 № 0825/02 є недостатніми.

На виконання вказаного листа позивач 06.01.2017 листом № 0001/02 надав ОВПП додаткові документи.

Листом від 02.02.2017 № 7173/10/28-10-41-05-15 податковий орган повідомив ДП «Вугілля України» про направлення листів щодо проведення контрольно-перевірочних заходів до податкових органів за місцем обліку контрагентів (постачальників) позивача, зазначених у додатку 8 до податкових декларацій з податку на додану вартість за липень, листопад та грудень 2015 року.

Однак, як вірно встановлено судом апеляційної інстанції, фактично додатки 8 були додані до податкових декларацій з податку на додану вартість за липень 2015 року та жовтень 2016 року, проте у декларації за жовтень 2016 року зазначені податкові накладні, видані у листопаді та грудні 2015 року.

Апеляційний суд також вірно встановив, що відповідні листи щодо проведення перевірок контрагентів (постачальників) позивача були направлені ОВПП до контролюючих органів за місцем обліку суб`єктів господарювання лише 14.02.2017, а дії, спрямовані на організацію проведення перевірки контрагентів (постачальників) ТОВ «Вугілля України», зазначених у додатку 8 до декларації з податку на додану вартість за липень 2015 року, були вперше вчинені ОВПП лише 24.02.2017, тобто через більше ніж півтора роки після надходження відповідної скарги та документів.

Про стан розгляду таких документів позивач вперше був повідомлений листом від 02.02.2017 № 7173/10/28-10-41-05-15. Крім того, відомості про дату фактичного направлення запитів до контролюючих органів за місцем податкового обліку продавців, зазначені у вказаному листі, не відповідають даті, яка була у подальшому повідомлена відповідачем суду (24.02.2017).

У відповідності до п. 10 ч. 2 ст. 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони своєчасно, тобто протягом розумного строку.

З огляду на зазначене, апеляційний суд дійшов правильного висновку, що строк, протягом якого Офіс великих платників податків ДФС не вживав заходів, спрямованих на проведення перевірок контрагентів ДП «Вугілля України», зазначених у додатках 8 до податкових декларації з податку на додану вартість за липень 2015 року, не є розумним строком у розумінні п. 10 ч. 2 ст. 2 КАС України.

Суд зауважує, що на час надходження до податкового органу податкової декларації позивача з податку на додану вартість за жовтень 2016 року разом із додатком 8, а також листа від 18.11.2016 № 0825/02 про направлення копій документів до додатку 8 декларації, Податковий кодекс України передбачав, що відповідна перевірка має бути проведена протягом 15 календарних днів з дня надходження заяви із скаргою.

Заяву зі скаргою податковий орган отримав від позивача 18.11.2016. Разом з тим про необхідних надання первинних документів, що підтверджують факт отримання товарів, ОВПП повідомив листом від 20.12.2016 № 12807/10/28-10-41-5-15.

Апеляційний суд вірно акцентував увагу, що п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України не визначає строк, протягом якого податковий орган має повідомити платника податків про те, що заява зі скаргою на контрагентів не містить необхідних додатків, однак розумний строк направлення такого повідомлення не може перевищувати строку, встановленого Податковим кодексом України для проведення перевірки. Зазначений строк не був дотриманий податковим органом.

Станом на 06.01.2017 - дату надходження до контролюючого органу додаткових документів від ДП «Вугілля України», строк проведення перевірки становив 90 календарних днів з дня надходження заяви покупця.

Разом з тим, запити до контролюючих органів за місцем податкового обліку продавців були направлені через 54 календарних дні після надходження від позивача належних документів.

Враховуючи викладене, апеляційний суд дійшов правильного висновку про захист порушеного права позивача шляхом визнання протиправною бездіяльності Офісу великих платників податків ДФС щодо не вжиття протягом розумного строку заходів, спрямованих на проведення перевірок контрагентів ДП «Вугілля України», зазначених у додатках 8 до податкових декларації з податку на додану вартість за липень 2015 року та за жовтень 2016 року, для з`ясування достовірності та повноти нарахування ними зобов`язань з податку на додану вартість за операціями з ДП «Вугілля України».

Щодо вимог позивача про надання йому право на віднесення до податкового кредиту суми 258911510 грн 89 коп., то суди попередніх інстанцій вірно дійшли висновку про відмову у задоволенні позовних вимог в цій частині, оскільки за змістом п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України рішення про віднесення такої суми до податкового кредиту може бути прийняте контролюючим органом за місцем обліку платника податків лише за результатами перевірки продавця/постачальника для з`ясування достовірності та повноти нарахування ним зобов`язань з податку за відповідними господарськими операціями, однак, станом на час прийняття оскаржуваних судових рішень відповідні перевірки не були завершені, як наслідок доводи касаційної скарги Державного підприємства «Вугілля України» не знайшли свого підтвердження та не підлягають задоволенню.

Щодо касаційної скарги Офісу великих платників податків ДФС, то Суд зауважує, що така касаційна скарга також не підлягає задоволенню, оскільки єдиною підставою, на яку посилається податковий орган для скасування рішення суду апеляційної інстанції є те, що судом апеляційної інстанції зроблено хибні висновки щодо порушення ОВПП розумних строків під час організації проведення відповідних перевірок контрагентів (продавців) позивача, оскільки підприємства, які є контрагентами позивача не перебувають на обліку у ОВПП, а відтак таку перевірку мають проводити не ОВПП, однак як вже було зазначено вище, вимога п. 201.10. ст. 201 ПК України передбачала, що заява зі скаргою подається покупцем товарів/послуг разом з декларацією з ПДВ на постачальника таких товарів/послуг до податкового органу, в якому такий покупець перебуває на обліку, які і є підставою протягом 15 календарних днів (з 01.01.2016) для проведення документальної позапланової виїзної перевірки продавця для з`ясування достовірності та повноти нарахування ним зобов`язань з податку за такою операцією.

Отже, доводи касаційних скарг, не знайшли свого підтвердження та спростовуються матеріалами справи і не дають підстав вважати, що при прийнятті оскаржуваних рішень суди попередніх інстанцій допустили неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

Касаційний перегляд справи здійснено в порядку, що діяв до набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» від 15.01.2020 № 460-ІХ (відповідно до пункту 2 розділу ІІ цього Закону), та в межах доводів та вимог касаційної скарги відповідно до ч. 1 ст. 341 КАС України.

Згідно з частиною 1 статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.

На підставі викладеного, керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд, -