ПОСТАНОВА Касаційний адміністративний суд ВС у справі № 815/6467/16

У листопаді 2016 року Приватне акціонерне товариство «Українське Дунайське пароплавство» (далі - позивач, ПрАТ «УДП») звернулося до суду з позовом до Одеського управління Офісу великих платників податків ДФС (далі - відповідач, ОУ ОВПП ДФС, податковий/контролюючий орган), в якому просило суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 16.05.2016 № 0000234200 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств на 2 001 984 грн.

В обґрунтування позовних вимог позивач наголосила на протиправності спірного податкового повідомлення-рішення, оскільки таке рішення прийнято на підставі помилкових висновків, зважаючи на відсутність порушень позивачем вимог податкового законодавства, оскільки загальна сума від`ємного значення за періоди: 2007 року (15 872 304 грн), 2008 року (39 538 795 грн.), 2011 року (16 524 858 грн.), 2012 року (54 157 202 грн.), 2013 року (25 876 869 грн.), 2014 року (6 270 683 грн.) становила 158 240 711 грн. Водночас, оскільки понесені збитки позивачем не було відображено у складі витрат та не віднесено до від`ємного значення наступних податкових періодів у зв`язку з чим позивачем було подано уточнено податкову декларацію від 27.05.2016 з податку на прибуток підприємств за 2015 рік, в якій задекларовано різницю у розмірі 158 461 611 грн.

Постановою Одеського окружного адміністративного суду від 28.04.2017, залишеною без змін ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 07.12.2017, позов задоволено, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 16.05.2016 № 0000234200.

Задовольняючи позовні вимоги, суди першої інстанції, з мотивами якого погодився суд апеляційної інстанції, виходили з того, що податкове законодавство України не містить обмежень в часі щодо відображення платником податків збитків попередніх років у податковій декларації за конкретно визначений рік (2014 або 2015), а тому платник податків має право на свій розсуд відобразити збитки попередніх років у декларації з податку на прибуток. У зв`язку з цим ПрАТ УДП у податковій декларації з податку на прибуток за 2015 рік (з урахуванням уточнюючих декларацій) правомірно було відображено збитки попередніх років у загальному розмірі 158 240 711 грн.

Не погоджуючись із судовими рішеннями першої та апеляційної інстанції, відповідач звернувся до Верховного Суду із касаційною скаргою, в якій просить скасувати судові рішення першої та апеляційної інстанції та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.

В доводах касаційної скарги скаржник, посилаючись на обставини, викладені в акті перевірки, при цьому зазначив, що судами попередніх інстанцій порушено норми матеріального та процесуального права та порушено принцип офіційного з`ясування всіх обставин справи, що призвело до неправильного вирішення спору.

Пояснює, що ПрАТ УДП в декларації з податку на прибуток за 2014 рік не задекларовано збитки за 2011-2013 роки та позивачем не подано уточнюючої податкової декларації з податку на прибуток підприємств за 2014 рік, щодо декларування збитків за 2011-2013 роки.

За переконанням скаржника, фінансовий результат до оподаткування за 2015 рік може бути зменшеним на суму 14 660 201 грн., у тому числі 6 271 683 грн. збитки станом на 01.01.2015 згідно висновків акту перевірки та сума у розмірі 8 389 518 грн. - 25 відсотків від`ємного значення об`єкта оподаткування за 2011 рік, тоді як при проведення перевірки встановлено завищення позивачем суми від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих (податкових) років на загальну суму 92 933 108 грн., що призвело до заниження податку на прибуток у розмірі 2 001 984 грн., у зв`язку з чим судами попередніх інстанцій не досліджено у повному обсязі всі обставини справи, які свідчать про правомірність прийняття оскаржуваного рішення.

Позивач надіслав відзив на касаційну скаргу, в якому просив таку скаргу залишити без задоволення, а судові рішення судів попередніх інстанцій залишити без змін, наголосивши на їх правильності. Додає, що до рядка 03 РІ «різниці, які виникають відповідно до Податкового кодексу України (+,-)», уточненої декларації з податку на прибуток підприємств за 2015 рік ПрАТ УДП включено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) періодів у розмірі 107 593 309 грн. На думку позивача, податковий орган при перевірці протиправно не враховані суми від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років, які підтверджені актами попередніх перевірок.

За твердженням позивача, не відображення платником податків в декларації з податку на прибуток за 2014 рік збитків за 2011-2013 роки та не надання уточнюючої декларації з податку на прибуток за 2014 рік щодо декларування збитків за 2011-2013 роки ніяким чином не обмежують пароплавство у праві на формування сум від`ємного значення об`єкта оподаткування, оскільки наявність збитків зберігається і ніяких обмежень у часі щодо їх використання Податковий кодекс України не містить.

10.04.2018 до суду від податкового органу надійшла заява з додатками, в якій скаржник зазначив, що податковим органом 16.11.2017 до суду апеляційної інстанції було подано клопотання про призначення судової економічної експертизи, однак в судовому засіданні 07.12.2017 судом апеляційної інстанції відмовлено відповідачу у задоволенні вказаного клопотання.

Разом з тим, скаржник зауважує, що в рамках справи № 815/3649/17 за позовом Приватного акціонерного товариства «Українське Дунайське пароплавство» до Одеського управління Офісу великих платників податків ДФС про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень від 30.03.2017 №0002984907, № 0002994907, було проведено судово економічну експертизу, за результатами якої складено висновок від 26.02.2018 № 307Е, яким підтверджено висновки акту перевірки від 22.04.2016 № 44/28-08-42/01125821/1 щодо завищення позивачем у податковій декларації з податку на прибуток за 2015 рік збитків минулих періодів у розмірі 158 240 711 грн.

Позивач надіслав заперечення на заяву з процесуальних питань, в якій зазначив, що правомірність застосування тих чи інших законодавчих актів є преважним правом суду, а не експерта.

Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши матеріали справи, доводи касаційної скарги, колегія суддів приходить до висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що Спеціалізованою Державною податковою інспекцією з обслуговування великих платників у м. Одесі Міжрегіонального головного управління Державної фіскальної служби проведено камеральну перевірку даних, задекларованих у податковій декларації з податку на прибуток за 2015 рік, за результатами якої складено акт від 22.04.2016 № 44/28-08-42/01125821/1 (т. 1 а.с. 17-20), яким встановлено порушення позивачем вимог п/п. 140.4.2 п. 140.4 ст. 140, п. 3 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, у результаті чого було занижено податок на прибуток за 2015 рік на 2001984 грн.

Як вбачається з акту перевірки, підставою для застосування відповідальності до позивача, стало те, що відповідач при проведенні камеральної перевірки, на підставі ст. 76 Податкового кодексу України, дослідивши податкову декларацію з податку на прибуток за 2015 рік № 9275551474 від 09.02.2016, уточнюючу податкову декларацію з податку на прибуток за 2015 рік № 9276721654 від 22.04.2016 та звіт про фінансові результати за 2015 рік № 9275501084 від 08.02.2016, встановив завищення позивачем суми від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих (податкових) років на загальну суму 92 933 108 грн., що призвело до заниження податку на прибуток на 2 001 984 грн.

На підставі висновків акта перевірки відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 16.05.2016 №0000234200 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств на 2001984 грн. (т. 1 а.с. 10).

Позивач, не погоджуючись з вищевказаним податковим повідомленням-рішенням від 16.05.2016 № 0000234200, 27.05.2016 подав скаргу за вих. № ЮС-975 до Міжрегіонального головного управління Державної фіскальної служби - Центрального офісу з обслуговування великих платників. Рішенням даного контролюючого органу від 09.06.2016за вих. № 12819/10/28-10-10-4-33 строк розгляду скарги було продовжено до 29.07.2016.

Рішенням Міжрегіонального головного управління Державної фіскальної служби - Центрального офісу з обслуговування великих платників від 29.07.2016 р. за вих. № 16400/10/28-10-10-4-33 податкове повідомлення рішення залишено без змін, а скаргу - без задоволення. 11.08.2016.

В подальшому, позивачем подано скаргу за вих. № ЮС-1283 до Державної фіскальної служби України. Рішенням Державної фіскальної служби України від 02.09.2016 за вих. № 19068/6/99-99-11- 01-02-25 строк розгляду скарги було продовжено до 14.10.2016.

Рішенням ДФС України від 12.10.2016 р. за вих. № 22147/6/99-99-11-01-02 податкове повідомлення-рішення та рішення про результати розгляду первинної скарги залишені без змін, а скаргу позивача- без задоволення.

Позивач вважаючи спірне податкове повідомлення-рішення протиправним, звернулася до суду з даним позовом.

При вирішенні питання щодо правильності застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права до спірних правовідносин, Суд виходить з наступного.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються Податковим кодексом України (далі - ПК України у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин).

Відповідно до підпункту 49.18.3 пункту 49.18 статті 49 ПК України податкові декларації, зокрема, подаються за базовий звітний (податковий) період, що дорівнює календарному року, протягом 60 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) року.

Згідно з пунктом 150.1 статті 150 ПК України (в редакції, що діяла до 01.01.2015) якщо результатом розрахунку об`єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками податкового року є від`ємне значення, то сума такого від`ємного значення підлягає включенню до витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об`єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням зазначеного від`ємного значення попереднього року у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від`ємного значення.

Починаючи з 01.01.2015 особливості оподаткування податку на прибуток врегулювано статтею 134 ПК України.

Відповідно до пункту 134.1. статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень розділу ІІІ Податок на прибуток підприємств цього Кодексу.

Наказом Міністерства фінансів України від 20.10.2015 № 897 (що набрав чинності 01.12.2015 ) затверджено нову форму Податкової декларації з податку на прибуток підприємств.

Згідно з п/п. 140.4.2 п. 140.4 ст. 140 ПК України фінансовий результат до оподаткування зменшується: на суму від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років. Положення зазначеного пункту застосовуються з урахуванням пункту 3 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» цього Кодексу.

Зі змісту пункту 3 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України вбачається, що пункт 150.1 статті 150 Кодексу, у редакції, що діяла до 1 січня 2015 року, застосовується:

у 2012 - 2015 роках з урахуванням такого:

якщо результатом розрахунку об`єкта оподаткування платника податку з числа резидентів платників з доходом за 2011 рік 1 мільйон гривень та більше станом на 1 січня 2012 року є від`ємне значення (з урахуванням від`ємного значення об`єкта оподаткування станом на 1 січня 2011 року), то сума цього значення підлягає включенню до витрат у 2012 - 2014 роках та зменшенню фінансового результату до оподаткування у 2015 році:

звітних (податкових) періодів починаючи з I півріччя і наступних звітних періодів 2012 року у розмірі 25 відсотків суми такого від`ємного значення. У разі якщо 25 відсотків суми від`ємного значення об`єкта оподаткування не погашається протягом цього і за наслідками наступних податкових періодів 2012 року, то непогашена сума підлягає врахуванню при визначенні податкових зобов`язань у наступних податкових періодах;

звітних (податкових) періодів 2013 року у розмірі 25 відсотків суми такого від`ємного значення та сум від`ємного значення, не погашених за 2012 податковий рік. У разі якщо 25 відсотків суми від`ємного значення об`єкта оподаткування не погашається протягом відповідних звітних (податкових) періодів 2013 року, то непогашена сума підлягає врахуванню при визначенні податкових зобов`язань у наступних періодах;

звітних (податкових) періодів 2014 року у розмірі 25 відсотків суми такого від`ємного значення та сум від`ємного значення, не погашених за 2013 податковий рік. У разі якщо 25 відсотків суми від`ємного значення об`єкта оподаткування не погашається протягом відповідних звітних (податкових) періодів 2014 року, то непогашена сума підлягає врахуванню при визначенні податкових зобов`язань у наступних періодах;

звітних (податкових) періодів 2015 року у розмірі 25 відсотків суми такого від`ємного значення та сум від`ємного значення, не погашених за 2014 податковий рік. У разі якщо 25 відсотків суми від`ємного значення об`єкта оподаткування не погашається протягом відповідних звітних (податкових) періодів 2015 року, то непогашена сума підлягає врахуванню при визначенні податкових зобов`язань у наступних періодах до повного погашення такого від`ємного значення.

При цьому платники податку на прибуток ведуть окремий облік показника від`ємного значення об`єкта оподаткування, що склався станом на 1 січня 2012 року та включається до витрат наступних податкових періодів або зменшує фінансовий результат до оподаткування наступних податкових періодів і сум, не погашених протягом 2012 - 2015 років. Таке від`ємне значення погашається в першу чергу. В другу чергу погашається від`ємне значення об`єкта оподаткування, що виникло після 31 грудня 2011 року.

В контексті наведеного судами попередніх інстанцій встановлено, що з акту перевірки та поданих заперечень вбачається, що єдиною підставою для неврахування збитків ПрАТ «УДП» минулих років є те, що ПрАТ «УДП» в декларації з податку на прибуток за 2014 рік не задекларовано збитки за 2011-2013 роки та позивачем не подано уточнюючої податкової декларації з податку на прибуток підприємств за 2014 рік, щодо декларування збитків за 2011-2013 роки.

Тобто, податковим органом не ставиться під сумнів наявність у ПрАТ «УДП» збитків, а також не заперечується розмір таких збитків.

В той же час, суди встановили, що актами Ізмаїльської об`єднаної державної податкової інспекції Державної податкової адміністрації України від 27.04.2009 № 0949230101125821 про результати планової виїзної перевірки ВАТ «Українське Дунайське пароплавство» код за ЄДРПОУ 01125821 з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2007 по 31.12.2008, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2007 по 31.12.2008 підтверджено збиток 2007 року у розмірі 15 872 304 грн. та збиток 2008 року у розмірі 39 538 795 грн. (т. 1 а.с. 87-94), від 15.06.2015 № 283/15-02-22-01/01125821 про результати планової виїзної документальної перевірки ПрАТ «Українське Дунайське пароплавство», код за ЄДРПОУ 01125821 з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2012 по 31.12.2014, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2012 по 31.12.2014 підтверджено збитки: за 2012 рік у розмірі 54 157 202 гри., за 2013 рік у розмірі 25 876 869 грн., за 2014 рік у розмірі 6 270 683 грн. (т. 1 а.с. 95-103).

При цьому, згідно з податковою декларацією з податку на прибуток підприємств за 2011 рік збиток склав 33 558 073 грн. Впродовж чотирьох років 1/4 цієї суми, а саме: 17 033 215 грн., можливо було віднести до валових витрат. Залишок не віднесеної до валових витрат суми складає 16 524 858 грн. (33 558 073 грн. - 17 033 215 грн.) (т. 1 а.с. 104 - 105).

Відтак, суди попередніх інстанцій дійшли правильного висновку, що загальна сума від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років становить 158 240 711 гри. (15 872 304 грн. + 39 538 795 грн. + 54 157 202 грн. + 25 876 869 грн. + 6 270 683 грн. + 16 524 858 грн.), у зв`язку з чим ПрАТ «УДП» було подано ще одну уточнюючу податкову декларацію від 27.05.2016 з податку на прибуток підприємств за 2015 рік (т. 1 а.с. 72-75), однак при розгляді скарг МГУ ДФС-Центральним офісом з ОВП та ДФС України не було розглянуто уточнюючу податкову декларацію ПрАТ УДП від 27,05.2016 з податку на прибуток підприємств за 2015 рік.

Відповідно до підпункту 140.4.2 пункту 140.4 ст. 140 ПК України фінансовий результат до оподаткування зменшується на суму від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років.

Положення зазначеного пункту застосовуються з урахуванням пункту 3 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» цього Кодексу, частина 3 якого, серед іншого, визначає розрахунок об`єкта оподаткування звітних періодів 2015 року.

Також, якщо 25 відсотків суми від`ємного значення об`єкта оподаткування не погашається протягом відповідних звітних (податкових) періодів 2015 року, то непогашена сума підлягає врахуванню при визначенні податкових зобов`язань у наступних періодах до повного погашення такого від`ємного значення.

Суди попередніх інстанцій вірно зауважили, що наведена норма податкового законодавства свідчить про те, що непогашена сума має враховуватись при визначенні податкових зобов`язань у наступних періодах, а також передбачає право платника податку на повне погашення від`ємного значення об`єкта оподаткування.

Відтак, Суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, що не відображення платником податку в декларації з податку на прибуток за 2014 рік збитків за 2011-2013 роки та не надання уточнюючої податкової декларації з податку на прибуток підприємств за 2014 рік, щодо декларування збитків за 2011-2013 роки, не обмежують позивача у праві на формування сум від`ємного значення об`єкта оподаткування за 2015 рік, оскільки наявність збитків зберігається і ніяких обмежень у часі щодо їх використання Податковий кодекс України не містить.

У постанові від 17.05.2022 у справі № 818/1363/17 Верховний Суд дійшов висновку, що в даному випадку право платника податку щодо відображення збитків попередніх років (2015) у податковій декларації наступних податкових періодів за 2017 рік не порушено, а тому платник податків має право на свій розсуд відобразити збитки попередніх років у декларації з податку на прибуток. Невідображення платником податку в декларації з податку на прибуток за 2016 рік збитків за 2015 рік та ненадання уточнюючої податкової декларації з податку на прибуток підприємств за 2016 рік, щодо декларування збитків за 2015 рік, не обмежують позивача в праві на формування сум від`ємного значення об`єкта оподаткування, оскільки наявність збитків фактично зберігається за платником податків.

Верховний Суд у постанові від 23.08.2023 у справі № 320/551/19 зазначив, що в даному випадку право платника податку щодо відображення збитків попередніх років (2014) у податковій декларації наступних податкових періодів за 2015 рік не порушено, а тому платник податків має право на свій розсуд відобразити збитки попередніх років у декларації з податку на прибуток. У вказаній постанові Верховний Суд також зазначив, що невідображення платником податку в декларації з податку на прибуток за 2014 рік збитків за попередній період та ненадання уточнюючої податкової декларації з податку на прибуток підприємств за 2014 рік, щодо декларування вказаних збитків, не обмежують позивача в праві на формування сум від`ємного значення об`єкта оподаткування, оскільки наявність збитків фактично зберігається за платником податків.

За таких обставин, Верховний Суд, у даній справі, погоджується з висновком судів попередніх інстанцій, що позивачем правомірно враховано від`ємне значення об`єкта оподаткування, відображене в декларації з податку на прибуток підприємств за звітний (податковий) період 2015 року, що є наслідком протиправності прийняття контролюючим органом спірного податкового повідомлення-рішення.

Відтак, доводи касаційної скарги, не знайшли свого підтвердження та спростовуються матеріалами справи і не дають підстав вважати, що при прийнятті оскаржуваних рішень суди допустили неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права при ухваленні рішень чи вчиненні процесуальних дій.

Касаційний перегляд справи здійснено в порядку, що діяв до набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» від 15.01.2020 № 460-ІХ (відповідно до пункту 2 розділу ІІ цього Закону), та в межах доводів та вимог касаційної скарги відповідно до ч. 1 ст. 341 КАС України.

Згідно з частиною 1 статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.

На підставі викладеного, керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд, -