ПОСТАНОВА Касаційний адміністративний суд ВС у справі № 826/9416/18

1. Товариство з обмеженою відповідальністю «БК КУБ» (далі - ТОВ «БК КУБ», позивач) звернулося до Окружного адміністративного суду міста Києва з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві (далі - ГУ ДФС у м. Києві, відповідач; правонаступник - Головне управління ДПС у м. Києві), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 01 березня 2018 року:

- №0002511401, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток в розмірі 4 013 295,00 грн.;

- № 0002481401, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 2 614 694,00 грн.;

- № 0002491401, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на 373 365,00 грн.;

- № 0010031401 про застосування штрафних санкцій відповідно до статті 201 Податкового кодексу України у розмірі 80 091,01 грн.

2. В обґрунтування позову позивач зазначає, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення прийнято з порушенням норм чинного законодавства, оскільки висновок контролюючого органу щодо відсутності факту реального здійснення господарських операцій із контрагентами ґрунтується виключно на порушеннях податкового та іншого законодавства, допущених іншими платниками податків, а не безпосередньо позивачем. Акт перевірки, за твердження позивача, не містить доказів відсутності руху активів в процесі провадження позивачем господарської діяльності, що суперечить вимогам Податкового кодексу України та інших норм законодавства.

3. Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 09 квітня 2019 року адміністративний позов ТОВ «БК КУБ» задоволено частково.

Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві від 01 березня 2018 року № 0002481401, № 0002491401, № 0002511401 в частині збільшення податкових зобов`язань з податку на прибуток у сумі 3 877 138,00 грн.

4. Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 17 вересня 2019 року рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 09 квітня 2019 року залишено без змін.

5. Постановою Верховного Суду від 17 червня 2020 року касаційну скаргу задоволено частково, рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 9 квітня 2019 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 17 вересня 2019 року скасовано в частині задоволених позовних вимог.

Справу № 826/9416/18 в цій частині передано на новий розгляд до суду першої інстанції.

В решті рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 9 квітня 2019 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 17 вересня 2019 року залишено без змін.

6. Окружний адміністративний суд міста Києва рішенням від 01 квітня 2021 року в задоволенні позову відмовив.

7. Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 27 вересня 2023 року рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 01 квітня 2021 року скасовано, прийнято нову постанову, якою позовні вимоги ТОВ «БК КУБ» до Головного управління ДПС у м. Києві (відокремлений підрозділ) про скасування податкових повідомлень-рішень задоволено.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у м. Києві від 01 березня 2018 року № 0002481401 про застосування до ТОВ «БК КУБ» штрафних санкцій з податку на додану вартість за порушення пункту 44.1 статті 44, пункту 198.1, пункту 198.3, пункту 198.6 статті 198 Податкового Кодексу України у розмірі 2 614 694, 00 грн.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у м. Києві від 01 березня 2018 року № 0002491401 про порушення ТОВ «БК КУБ» пункту 44.1 статті 44, підпунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198 Податкового Кодексу України і зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість на 373 365, 00 грн.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у м. Києві від 01 березня 2018 року № 0002511401 про застосування до ТОВ «БК КУБ» штрафних санкцій з податку на прибуток за порушення підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пунктів 138.1, 138.2 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового Кодексу України в частині збільшення податкових зобов`язань з податку на прибуток у сумі 3 877 138, 00 грн.

8. Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції, 15 травня 2024 року до Верховного Суду надійшла касаційна скарга, в якій відповідач просить скасувати постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 17 липня 2024 року, і ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.

9. Згідно протоколу автоматизованого розподілу судової справи між суддями Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду, визначено склад колегії суддів: Яковенко М. М. - головуючий суддя, Дашутіна І. В., Шишов О. О.

10. Після усунень недоліків касаційної скарги, ухвалою Верховного Суду від 08 липня 2024 року клопотання про поновлення строку на касаційне оскарження - задоволено. Поновлено строк на касаційне оскарження постанови Шостого апеляційного адміністративного суду від 27 вересня 2023 року у справі № 826/9416/18. Відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою та встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи.

11. Позивач скористався своїм процесуальним правом та подав 22 серпня 2024 року через систему «Електронний суд» до суду касаційної інстанції відзив на касаційну скаргу, в якому просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції - без змін, оскільки вважає доводи такої скарги безпідставними, а оскаржуване рішення - таким, що ухвалено з додержанням норм матеріального та процесуального права.

12. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд у порядку письмового провадження.

13. 30 липня травня 2026 року Розпорядженням заступника керівника апарату Верховного Суду - керівника секретаріату Касаційного адміністративного суду № 972 призначено повторний автоматизований розподіл справи, з підстави ухваленням зборами суддів Верховного Суду в Касаційному адміністративному суді рішення від 20 лютого 2026 року № 11 "Про визначення Персонального складу судових палат Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду" та введенням до складу судової палати з розгляду справ щодо виборчого процесу та референдуму, а також захисту політичних прав громадян судді Дашутіна І. В., який перебуває у складі колегії суддів, що унеможливлює його участь у розгляді справи.

14. Згідно протоколу повторного автоматизованого розподілу судової справи між суддями Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від року, визначено склад колегії суддів: Яковенко М. М. - головуючий суддя, Васильєва І. А., Шишов О. О.

IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ

15. Судами попередніх інстанцій встановлено та підтверджено матеріалами справи, що основним видом діяльності ТОВ «БК КУБ» за КВЕД, згідно з даними з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців, є: знесення; підготовчі роботи на будівельному майданчику; електромонтажні роботи; інші будівельно-монтажні роботи; інші роботи із завершення будівництва; інші спеціалізовані будівельні роботи, н. в. і. у.; оптова торгівля деревиною, будівельними матеріалами та санітарно-технічним обладнанням; діяльність у сфері інжинірингу, геології та геодезії, надання послуг технічного консультування в цих сферах; будівництво житлових і нежитлових будівель (основний)

16. Головним управлінням ДФС у м. Києві, на підставі направлень від 22 січня 2018 року № 23/26-15-14-01-02, № 24/26-15-14-01-02, № 25/26-15-14-01-02, № 125/26-15-14-03-02, № 39/26-15-14-06-03, № 344/26-15-14-09 та згідно наказу начальника ГУ ДФС у Києві від 10 січня 2018 року № 298 проведена документальна планова виїзна перевірка ТОВ «БК «КУБ» (код 34834325) з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01 січня 2014 року по 30 версеня 2017 року, валютного за період з 01 січня 2014 року по 30 вересня 2017 року, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01 січня 2011 року по 30 вересня 2017 року, за результатами якої складено Акт № 78/26-15-14-01-02/34834325 від 16 лютого 2018 року, яким встановлені порушення:

- підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, підпункту 134.1.1 пункту 134.1, статті 134, пункту 138.1, пункту 138.2 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України, в результаті чого встановлено заниження податку на прибуток всього в сумі 3 340 685 грн, у тому числі за 2014 рік у сумі 305 977 грн, за 2015 рік у сумі 683 580,00 грн, за 2016 рік у сумі 2 384 463,00 грн, за три квартали 2017 року у сумі 33 335,00 грн;

- пункту 44.1 статті 44, пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету на загальну суму 2 091 755,00 грн та завищено від`ємне значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду за вересень 2017 року 373 365,00 грн;

- пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України, а саме несвоєчасна реєстрація ТОВ «БК КУБ» податкових накладних, виписаних в адресу контрагентів - покупців.

17. Висновки відповідача про порушення наведених норм ґрунтуються на тому, що позивач безпідставно включив до складу податкового кредиту суми податку на додану вартість та зменшив оподатковуваний дохід на суми витрат за результатами операцій із БК «Мангустін», ТОВ «Арлайн-Буд», ТОВ «Вермікуліт Трейд», ТОВ «Фармхауз», ТОВ «Білінг Інвест Плюс», ТОВ «Будактив-ТМ», ТОВ «Фінанс Рілейшнз груп», ТОВ БК «Білдінг-Строй», ТОВ «БК «Карамбола», ТОВ «Лонгкон», ТОВ «Флоренція Груп», ТОВ «Кийстройпоставка» ТОВ «Інтегро буд», ТОВ «Рідмар» (попередня назва ТОВ «Ісіда Груп»), ПП «Вердєн», ТОВ "Смарт Компані", ТОВ «Велхаус», ТОВ «Білдінг Брауз», ТОВ «Житлобудмонтаж» (попередня назва ТОВ «БК «Альтор»), ПП «Сунсет», ТОВ «Буд Союз Капітал», ТОВ "Дервік Капітал", ТОВ «Фрайм Консалт», ТОВ «БК Платінум», ПП «Буд Імекс», ПП «Інтера Актив», ТОВ «Буревесник», ТОВ «БК СМАЙЛ». Контролюючий орган у акті дійшов висновку про створення штучної видимості здійснення господарських операцій шляхом складання первинних документів, які не супроводжуються дійсним рухом активів у процесі виконання операцій з наведеними контрагентами.

Такі висновки контролюючий орган обґрунтовував сукупністю встановлених під час перевірки обставин, а саме:

відсутністю у контрагентів позивача необхідних трудових ресурсів, виробничих потужностей, основних засобів, складських приміщень, транспортних засобів та інших матеріально-технічних ресурсів, необхідних для здійснення задекларованої господарської діяльності;

податковою інформацією щодо діяльності кожного із контрагентів, яка, на думку контролюючого органу, свідчила про відсутність у них об`єктивної можливості виконати спірні поставки товарів, роботи та послуги;

наявністю відомостей про фігурування окремих контрагентів у кримінальних провадженнях за ознаками фіктивного підприємництва;

протоколами допитів свідків щодо діяльності окремих контрагентів, зокрема ТОВ «Буд Імекс» та ТОВ «Дервік Капітал»;

вироків щодо окремих контрагентів, якими, на думку контролюючого органу, підтверджувалася їх фіктивна діяльність.

На думку контролюючого органу, наведені обставини свідчили про відсутність у контрагентів об`єктивної можливості здійснити спірні господарські операції, а надані позивачем первинні документи не підтверджували фактичного руху активів і реального виконання поставок товарів, робіт та послуг.

Крім того, податковий орган зазначив про те, що позивачем податкові накладні несвоєчасно зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних.

18. На підставі Акту перевірки прийнято наступні податкові повідомлення-рішення від 01 березня 2018 року:

№ 0002511401 про порушення підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, підпункту 134.1.1 пункту 134.1, статті 134, пунктів 138.1, 138.2 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України та застосування штрафних санкцій згідно з підпунктом 54.3.2 пункту 54.3 статті 54, пунктом 58.1 статті 58 Податкового кодексу України в розмірі 4 013 295,00 грн.

№ 0002481401 про порушення пункту 44.1 статті 44, пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України та застосування штрафних санкцій згідно з підпунктом 54.3.2 пункту 54.3 статті 54, пунктом 58.1 статті 58 Податкового кодексу України у розмірі 2 614 694,00 грн.

№ 0002491401 про порушення пункту 44.1 статті 44, підпунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України і зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість на 373 365,00 грн і застосування штрафних санкцій у розмірі 0 грн 00 коп.

№ 0010031401 про порушення граничних строків реєстрації податкових накладних, визначених статті 201 Податкового кодексу України та застосування штрафних санкцій відповідно до статті 201 Податкового кодексу України у розмірі 80 091,01 грн.

19. Не погодившись з вказаними податковими повідомленнями-рішеннями позивач звернувся до суду з цим позовом про визнання їх протиправним та скасування.

IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ та АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

20. За результатами нового розгляду справи суд першої інстанції, відмовляючи у задоволенні позову в оскаржуваній частині, виходив з того, що надані позивачем документи не підтверджують фактичного здійснення спірних господарських операцій та не дають можливості встановити їх зв`язок із реальною господарською діяльністю позивача. До того ж, суд не вбачав причинно-наслідкового зв`язку між наданими документами та спірними операціями, а також наявності ділової мети щодо отримання товарів/послуг від відповідних контрагентів.

При цьому суд врахував наведені контролюючим органом відомості щодо контрагентів позивача, зокрема про відсутність у них виробничих потужностей, складських приміщень, транспортних засобів та інших ресурсів, необхідних для здійснення задекларованої господарської діяльності. З огляду на відсутність належного документального підтвердження фактичного виконання спірних операцій суд дійшов висновку про неможливість встановлення реальності таких операцій та погодився з висновками контролюючого органу, викладеними в акті перевірки.

Також суд врахував встановлені контролюючим органом обставини щодо фігурування деяких контрагентів у кримінальних провадженнях за фактами фіктивного підприємництва, а також показання свідка - директора ТОВ «Дервік Капітал», який заперечував свою участь у діяльності цього товариства.

Водночас суд відхилив доводи позивача про достатність поданих первинних документів для підтвердження права на формування витрат та податкового кредиту, зазначивши, що сам факт їх наявності не підтверджує реальності господарських операцій. Оцінивши у сукупності докази, на які посилався контролюючий орган, суд погодився з його висновками про відсутність належного підтвердження фактичного виконання спірних операцій та безпідставність формування позивачем відповідних показників податкового обліку.

21. Переглядаючи справу в апеляційному порядку, суд апеляційної інстанції не погодився з мотивами, покладеними в основу рішення суду першої інстанції, та дійшов протилежних висновків щодо наявності підстав для задоволення позову.

Апеляційний суд виходив з того, що наявні у матеріалах справи докази підтверджують фактичне здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентами та є підставою для відображення їх наслідків у податковому обліку.

Відхиляючи доводи контролюючого органу, апеляційний суд зазначив, що наявність інформації щодо кримінальних проваджень за ознаками кримінальних правопорушень, передбачених статтею 205 Кримінального кодексу України (далі - КК України), в яких фігурують контрагенти позивача, не є належним доказом підтвердження нереальності господарських операцій. Суд виходив з того, що матеріали досудового розслідування у кримінальному провадженні не є доказом у податковому спорі, а лише відомостями про джерело обставин, які можуть набути доказового значення після їх належного процесуального підтвердження. Крім того, суд врахував відсутність вироків суду щодо цих контрагентів позивача, які б підтверджували фіктивність їх діяльності або містили встановлені судом обставини щодо нереальності спірних господарських операцій.

За наслідками оцінки доказів у їх сукупності апеляційний суд дійшов висновку про недоведеність контролюючим органом обставин, покладених в основу спірних податкових повідомлень-рішень, у зв`язку з чим визнав помилковими висновки суду першої інстанції щодо відсутності підстав для задоволення позову.

22. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про наявність підстав для задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у справі.

23. З огляду на зміст касаційної скарги, підставою касаційного оскарження судового рішення у цій справі скаржником зазначено неправильне застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадках, передбачених пунктами

1 частини четвертої статті 328 КАС України, - якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку;

4 частини четвертої статті 328 КАС України, - якщо судове рішення оскаржується з підстав, передбачених частинами другою і третьою статті 353 цього Кодексу.

24. Обґрунтовуючи касаційну скаргу, відповідач зазначає, що суд апеляційної інстанції, задовольняючи позов, неправильно застосував положення пунктів 44.1, 44.6 статті 44, пункту 185.1 статті 185, пункту 188.1 статті 188, пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України та не врахував висновків Верховного Суду щодо застосування зазначених норм права у подібних правовідносинах, викладених, зокрема, у постановах від 20 серпня 2020 року у справі № 826/5743/14, від 10 квітня 2020 року у справі № 823/1389/16, від 24 березня 2020 року у справі № 260/410/19, від 03 березня 2020 року у справі № 140/2715/18, від 05 березня 2021 року у справі № 826/23914/15 та від 21 лютого 2023 року у справі № 640/21164/20.

25. Податковий орган наголошує на подібності правовідносин у зазначених постановах Верховного Суду та у цій справі, зокрема щодо суб`єктного складу учасників відносин, об`єкта та предмета правового регулювання, обставин справи, тощо.

26. На думку скаржника, суд апеляційної інстанції безпідставно визнав реальними спірні господарські операції лише з огляду на наявність належним чином оформлених первинних документів, не надавши належної оцінки доводам контролюючого органу щодо відсутності фактичного руху активів, відсутності у контрагентів позивача необхідних матеріальних, технічних та трудових ресурсів для здійснення спірних операцій, непідтвердження транспортування та зберігання товару, а також іншим обставинам, які, на переконання відповідача, свідчать про нереальність відповідних господарських операцій.

27. Разом з тим, скаржник звертає увагу на те, що під час винесення постанови Шостого апеляційного адміністративного суду від 27 вересня 2023 року судом не прийнято до уваги факти викладені в акті перевірки та докази надані відповідачем, а саме:

протокол допиту свідка ОСОБА_1 від 11 лютого 2019 року щодо ТОВ «Будімекс»;

протокол допиту свідка ОСОБА_2 від 12 вересня 2016 року щодо ТОВ «Дервік Капітал».»

V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ

28. Верховний Суд, переглянувши оскаржуване судове рішення суду апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.

29. Предметом касаційного перегляду у цій справі є правильність висновків суду апеляційної інстанції щодо наявності підстав для задоволення позову та визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень від 01 березня 2018 року:

№ 0002481401 прийняте Головним управлінням ДФС у м. Києві про застосування до ТОВ «БК КУБ» штрафних санкцій з податку на додану вартість за порушення пункту 44.1 статті 44, пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198 Податкового Кодексу України у розмірі 2 614 694, 00 грн.

№ 0002491401 прийняте Головним управлінням ДФС у м. Києві про порушення ТОВ «БК КУБ» пункту 44.1 статті 44, пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України і зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість на 373 365, 00 грн.

№ 0002511401 прийняте Головним управлінням ДФС у м. Києві про застосування до ТОВ «БК КУБ» штрафних санкцій з податку на прибуток за порушення підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пунктів 138.1, 138.2 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового Кодексу України в частині збільшення податкових зобов`язань з податку на прибуток у сумі 3 877 138, 00 грн.

30. Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює Податковий кодекс України (далі також - ПК України), який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

31. Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

32. Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначені Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (тут і надалі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), згідно з абзацом одинадцятим статті 1 якого первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

33. Наведені норми підтверджують висновок про те, що первинні документи, створені у письмовій або електронній формі, для цілей оподаткування повинні містити відомості про факти реальної підприємницької та іншої діяльності, які впливають на стан майна, капіталу, зобов`язань і фінансових результатів.

34. Підпунктом 14.1.2 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (в редакції, чинній до 31 грудня 2014 року) передбачено, що витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

35. Згідно із пунктом 138.2 статті 138 Податкового кодексу України (в редакції, чинній до 31 грудня 2014 року) витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

36. Відповідно до підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України (в редакції чинній до 31 грудня 2014 року) не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

37. За правилами абзацу першого підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України (в редакції, чинній з 1 січня 2015 року) об`єктом оподаткування є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.

38. Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку) (абзац другий підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України).

39. Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку) (абзац третій підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України).

40. Відповідно до пункту 138.1 статті 138 Податкового кодексу України(в редакції, чинній з 1 січня 2015 року) фінансовий результат до оподаткування збільшується: на суму нарахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності; на суму уцінки та втрат від зменшення корисності основних засобів або нематеріальних активів, включених до витрат звітного періоду відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності; на суму залишкової вартості окремого об`єкта основних засобів або нематеріальних активів, визначеної відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку, у разі ліквідації або продажу такого об`єкта.

41. Згідно з пунктом 138.2 статті 138 Податкового кодексу України (в редакції, чинній з 1 січня 2015 року) фінансовий результат до оподаткування зменшується: на суму розрахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів відповідно до пункту 138.3 цієї статті; на суму залишкової вартості окремого об`єкта основних засобів або нематеріальних активів, визначеної з урахуванням положень цієї статті Кодексу, у разі ліквідації або продажу такого об`єкта; на суму дооцінки та вигід від відновлення корисності основних засобів або нематеріальних активів в межах попередньо віднесених до витрат уцінки та втрат від зменшення корисності основних засобів або нематеріальних активів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.

42. Отже, витрати для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток мають бути фактично здійснені і підтверджені належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.

43. При цьому фінансовий результат до оподаткування визначається платником податку на прибуток у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності з урахуванням відповідних коригувань.

44. Згідно з пунктом 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з:

а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг;

б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);

в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;

г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

45. Податковий кредит звітного періоду, відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України, визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

46. Згідно з пунктом 198.6. статті 198 цього Кодексу не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

47. Отже, будь-які документи (у тому числі договори, акти виконаних робіт, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції.

48. Зі змісту наведених норм слідує, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат, фінансового результату до оподаткування та податкового кредиту з податку на додану вартість наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

49. Відповідно, якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.

50. Таким чином, наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту, і вказана обставина є визначальною для дослідження судами під час вирішення цієї справи.

51. Так, про відсутність фактичного характеру відповідних операцій можуть свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема, про наявність таких обставин: неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних засобів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням права на податковий кредит або бюджетне відшкодування, якщо для даного виду діяльності також потрібне здійснення і облік інших господарських операцій, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку.

52. Так, підставою для винесення оскаржуваних податкових повідомлень-рішень та збільшення позивачу суми грошових зобов`язань та відповідно застосування штрафних санкцій з цих податків стали господарські операції позивача з:

- БК «Мангустін», ТОВ «Арлайн-Буд», ТОВ «Вермікуліт Трейд», ТОВ «Фармхауз», ТОВ «Білінг Інвест Плюс», ТОВ «Будактив-ТМ», ТОВ «Фінанс Рілейшнз груп», ТОВ БК «Білдінг-Строй», ТОВ «БК «Карамбола», ТОВ «Лонгкон», ТОВ «Флоренція Груп», ТОВ «Кийстройпоставка» - з податку на прибуток;

- ТОВ «Інтегро буд», ТОВ «Рідмар» (попередня назва ТОВ «Ісіда Груп»), ПП «Вердєн», ТОВ «Смарт Компані», ТОВ «Велхаус», ТОВ «Білдінг Брауз», ТОВ «Житлобудмонтаж» (попередня назва ТОВ «БК «Альтор»), ПП «Сунсет», ТОВ «Буд Союз Капітал», ТОВ «Дервік Капітал», ТОВ «Фрайм Консалт», ТОВ «БК Платінум», ПП «Буд Імекс», ПП «Інтера Актив», ТОВ «Буревесник», ТОВ «БК СМАЙЛ» - з податку на додану вартість.

53. Судами встановлено, що у період, який охоплювався перевіркою, позивач здійснював господарські операції із зазначеними контрагентами на підставі договорів поставки будівельних матеріалів, договорів підряду на виконання будівельно-монтажних і ремонтних робіт, договору оренди будівельних риштувань, а також договори щодо надання послуг із вивезення будівельного сміття.

54. На підтвердження фактичного здійснення операцій на підставі відповідних договорів позивачем надано копії вказаних договорів, первинних документів бухгалтерського та податкового обліку, зокрема податкових та видаткових накладних, актів приймання виконаних будівельних робіт за формами КБ-2в і КБ-3, актів здачі-приймання робіт (надання послуг), рахунків-фактур, платіжних доручень.

55. Відповідно до вимог частини п`ятої статті 353 КАС України, висновки і мотиви, з яких скасовані рішення, є обов`язковими для суду першої або апеляційної інстанції при новому розгляді справи.

56. Скасовуючи судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій та скеровуючи справу на новий судовий розгляд у частині задоволених позовних вимог до суду першої інстанції Верховний Суд у постанові від 17 червня 2020 року чітко вказав на необхідність перевірки доводів контролюючого органу щодо відсутності у контрагентів позивача об`єктивної можливості поставити відповідні товари та здійснити роботи в силу браку основних фондів, виробничих потужностей та трудових ресурсів.

Також Верховний Суд вказав на те, що судами попередніх інстанцій не перевірено чи здійснення відповідних поставок товарів (робіт, послуг) потребувало значні обсяги відповідних ресурсів, як і не перевірено наявності у контрагентів позивача об`єктивної можливості вчинити відповідні операції, в силу відсутності задекларованих матеріальних та трудових ресурсів.

Крім цього, суди не дослідили обставини транспортування та зберігання товарів, зокрема не встановили, яким чином відбувалося їх транспортування до позивача, де вони зберігалися та якими доказами підтверджуються такі обставини.

Поза увагою судів попередніх інстанцій залишено й перевірка наявності у позивача господарської мети придбання відповідних товарів (робіт, послуг) у контрагентів, а також належна оцінка наявних у матеріалах справи протоколів допитів свідків ОСОБА_1 від 11 лютого 2019 року щодо ТОВ «Будімекс» та ОСОБА_2 від 12 вересня 2016 року щодо ТОВ «Дервік Капітал».

57. Встановлення зазначених обставин відповідно до висновку Верховного Суду мало вирішальне значення для встановлення законності/протиправності оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.

58. У касаційній скарзі відповідач фактично наполягає на неврахуванні судом апеляційної інстанції усіх підстав направлення Верховним Судом справи на новий розгляд.

59. З аналізу мотивів ухвалених судових рішень слідує, що формуючи висновки по суті спору за результатом нового розгляду, суд першої інстанції дійшов висновку про нереальність спірних господарських операцій і відмовив у задоволенні позовних вимог.

60. Роблячи такі висновки, суд дослідив первинні документи, надані позивачем на підтвердження реальності спірних господарських операцій, податкову інформацію щодо кожного із контрагентів, яка містила відомості про відсутність у них об`єктів оподаткування, земельних ресурсів, транспортних засобів, основних засобів, необхідної кількості працівників, подання окремими контрагентами податкової звітності лише за окремі звітні періоди, анулювання свідоцтв платника податку на додану вартість, інформацію щодо невідповідності номенклатури придбаних товарів характеру задекларованої господарської діяльності, а також інші обставини, які, на думку контролюючого органу, свідчили про неможливість фактичного здійснення ними задекларованих господарських операцій.

61. Крім того, суд першої інстанції надав оцінку відомостям про наявність кримінальних проваджень щодо окремих контрагентів, протоколам допитів свідків, та відсутність належних та допустимих доказів щодо транспортування, зберігання та подальшого використання придбаних товарів/послуг, на які посилався контролюючий орган.

62. Натомість, суд апеляційної інстанції, переглядаючи рішення суду першої інстанції, скасував його та ухвалив нове рішення про задоволення позовних вимог. При цьому апеляційний суд виходив із таких міркувань: наявність кримінальних проваджень без набраних законної сили вироків не є доказом нереальності господарських операцій; контрагенти позивача на момент укладення договорів були зареєстровані як платники ПДВ; платник податків не може нести відповідальність за порушення, допущені контрагентами.

63. Тобто, суд апеляційної інстанції погодився з доводами позивача та дійшов висновку про недоведеність відповідачем обставин, покладених в основу спірних податкових повідомлень-рішень.

64. Проте, роблячи такі висновки, судом апеляційної інстанції не досліджено та не проаналізовано жодного з доводів та доказів, які було надано податковим органом суду у взаємозв`язку з обставинами на неврахування яких вказував Верховний Суд в постанові від 17 червня 2020 року. Зміст постанови суду апеляційної інстанції не містить належної оцінки тих обставин, які були предметом дослідження суду першої інстанції на виконання вказівок Верховного Суду.

65. Зокрема, суд апеляційної інстанції не навів мотивів, з яких відхилив висновки суду першої інстанції щодо значення встановлених ним фактів про відсутність у контрагентів позивача необхідних ресурсів для здійснення спірних операцій, не надав оцінки встановленим судом першої інстанції обставинам щодо податкової звітності контрагентів, наявності у них працівників, основних засобів, транспортних засобів, підміни товарної номенклатури в Єдиному реєстрі податкових накладних, а також не спростував висновків суду першої інстанції щодо доказового значення протоколів допитів свідків та інших доказів у їх сукупності.

66. Апеляційний суд обмежився загальним висновком про те, що наявність кримінального провадження сама по собі не є доказом нереальності господарських операцій, проте при цьому не навів мотивів, з яких він відхиляє показання конкретних осіб - ОСОБА_2 та ОСОБА_1 - як самостійний доказовий елемент, відмінний від самого факту існування кримінального провадження.

67. Суд звертає увагу на те, що у справі, що розглядається, судом першої інстанції встановлено, що первинні документи, зокрема від імені директора контрагента позивача - ТОВ «Дервік Капітал» підписані особою, яка за показаннями, зафіксованими у протоколі допиту у межах кримінального провадження, заперечує будь-яку участь у діяльності цього підприємства. Такі обставини вимагали від суду апеляційної інстанції окремої та мотивованої оцінки в контексті достовірності первинних документів, складених від імені зазначеного контрагента. Так само стосується й директора ОСОБА_1 ТОВ «Будімекс». Натомість апеляційний суд фактично залишив їх поза увагою.

68. Суд апеляційної інстанції також не надав оцінки обставині, встановленій судом першої інстанції, щодо транспортування та зберігання товарів, зокрема не встановлено, яким чином відбувалося їх транспортування до позивача, де вони зберігалися та якими доказами підтверджуються такі обставини. Крім того, поза увагою суду залишено й перевірка наявності у позивача господарської мети придбання відповідних товарів (робіт, послуг) у спірних контрагентів.

69. Верховний Суд нагадує, що відповідно до усталеної практики касаційного суду наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту та витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування, і вказані обставини є визначальними для дослідження судами під час вирішення спорів цієї категорії. Зокрема, відсутність документів, що підтверджують транспортування та зберігання товарів, у поєднанні з іншими встановленими обставинами унеможливлює встановлення такого руху активів.

70. Отже, враховуючи наведене, відсутні підстави вважати дотримання судом апеляційної інстанції під час нового судового розгляду правил щодо повного та всебічного з`ясування обставин цієї справи та оцінки доказів в матеріалах справи й доводів сторін. Судом фактично проігноровано висновки Верховного Суду, викладені у постанові від 17 червня 2020 року по цій справі, не дотримано принципу офіційного з`ясування обставин справи й порушено приписи частини п`ятої статті 353 КАС України.

71. Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою статті 90 КАС України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.

72. Суд звертає увагу, що принцип безпосереднього дослідження доказів судом вимагає проведення їх дослідження, аналізу й надання оцінки судом саме під час судового розгляду справи, а відомості про обставини справи, на підставі яких суд приймає відповідне рішення по суті, повинні бути достовірними, достатніми, належними та допустимими. Отож мотивація суду не може обмежуватися цитуванням змісту доводів позивача та, відповідно, зробленими формальними висновками без безпосереднього аналізу і дослідження доказів судом та встановлення відповідних обставин під час судового розгляду справи.

73. Вищенаведене у сукупності свідчить про поверхневий підхід до з`ясування та перевірки обставин, на необхідність дослідження яких вказував Верховний Суд у постанові від 17 червня 2020 року у цій справі, тому є достатні підстави вважати, що новий судовий розгляд справи відбувся з порушенням норм процесуального права.

74. При цьому повнота встановлення усіх обставин справи, що мають значення для її правильного вирішення, є обов`язковою складовою судового процесу, й має бути дотримана судами у будь-якому спорі.

75. Відповідно, Верховний Суд не може визнати законними і обґрунтованими рішення суду апеляційної інстанції, оскільки не встановлення дійсного предмета доказування та/або ненадання правової оцінки обставинам справи, що входять до предмету доказування, свідчить про недотримання судом усіх вимог процесуального закону, а в силу положень статті 341 КАС України суд касаційної інстанції позбавлений процесуальної можливості встановлювати нові обставини, які не були встановлені судами попередніх інстанції, та давати оцінку доказам, які судами не досліджено, тому не має можливості вирішити спір по суті за результатами цього касаційного перегляду.

76. Суд наголошує, що виконання завдань адміністративного судочинства залежить від встановлення адміністративним судом у справі об`єктивної істини та правильного застосування норм матеріального та процесуального права. Відомості про обставини справи, на підставі яких суд приймає відповідне рішення по суті, повинні бути достовірними, достатніми, належними та допустимими.

77. Зазначене позбавляє суд касаційної інстанції можливості здійснити касаційний перегляд справи із прийняттям остаточного судового рішення, яке б вирішило спір між сторонами.

78. Отже, ухвалені без дослідження і з`ясування наведених у постанові Верховного Суду від 17 червня 2020 року у цій справі обставин оскаржувані рішення судів попередніх інстанцій не можна вважати законними та обґрунтованими, що відповідно до статті 353 КАС України є достатньою підставою для скасування рішення суду апеляційної інстанції та направлення справи на новий розгляд до цього суду.

79. Частиною першою статті 353 КАС України передбачено, що підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1-3 частини четвертої статті 328 цього Кодексу.

80. Згідно з частиною четвертою статті 353 КАС України справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.

81. Суд визнає, що судом апеляційної інстанції порушені норми процесуального права, які унеможливлюють встановлення фактичних обставин у справі, що мають значення для правильного вирішення справи, що відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 КАС України є підставою для скасування судового рішення суду апеляційної інстанції і направлення справи на новий розгляд.

82. Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій постанові, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у даній справі, дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 242 КАС України.

Керуючись статтями 3, 344, 349, 353, 355, 359 КАС України, Верховний Суд