ПОСТАНОВА Касаційний адміністративний суд ВС у справі № 440/7155/25

І. Суть спору

1. У травні 2025 року Акціонерне товариство «Транснаціональна фінансово-промислова нафтова компанія «Укртатнафта» (далі - АТ «Укртатнафта», платник податків) звернулось суду з позовом до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - ЦМУ ДПС, податковий орган), у якому просило:

- визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення рішення ЦМУ ДПС від 28 травня 2025 року: №392/Ж10/31-00-04-01-01-27 про донарахування штрафних санкцій в розмірі 1020,00 грн., №393/Ж10/31-00-04-01-01-27 про донарахування штрафних санкцій в розмірі 1020,00 грн., №395/Ж10/31-00-04-01-01-27 про донарахування штрафних санкцій в розмірі 1020,00 грн., №396/Ж10/31-00-04-01-01-27 про донарахування штрафних санкцій в розмірі 1020,00 грн., №397/Ж10/31-00-04-01-01-27 про донарахування штрафних санкцій в розмірі 1020,00 грн.

2. Обґрунтовуючи свої вимоги, позивач зазначив, що спірні податкові повідомлення-рішення є протиправні, оскільки податковим органом не було враховано факту існування упродовж звітного періоду обставин непереборної сили (форс-мажору).

2.1. Позивач звертає увагу, що існування обставин непереборної сили, який підтверджується сертифікатами Полтавської ТПП №5301-22-1224 від 24.10.2022, №5301-23-2600 від 31.05.2023, №5301-23-3061 від 30.06.2023, №5301-23-3454 від 31.07.2023, №5301-23-3785 від 31.08.2023, №5301-23-4020 від 29.09.2023, засвідчують наявність форс-мажорних обставин, які унеможливили подання у строк податкових декларацій з податку на додану вартість за березень, липень-жовтень 2022 року.

2.2. Позивач зауважує, що Форс-мажорними обставинами, у цьому випадку, є:

ракетні атаки (обстріли) по технологічних об`єктах на території АТ «Укртатнафта», руйнування і пошкодження об`єктів інфраструктури, вихід з ладу серверу IBM eServer pSeries Model 650 (s/n: 11897P2372YL1974000820) з програмним забезпеченням SAP у вигляді корпоративної системи управління підприємством mySAP.com (R/3), яка містила у собі дані бухгалтерського обліку з 2004 року.

з 2022 року неодноразові масовані обстріли, що підтверджується витягами з кримінальних справ, постійні повітряні тривоги зумовлюють необхідність перебування працівників підприємства в укритті.

2.3. Платник податків просить урахувати, що АТ «Укртатнафта» подавало декларації з податку на додану вартість за 2022 рік по мірі відновлення первинних документів та бухгалтерського обліку, з урахуванням фізичної можливості відображення в обліку такої кількості документів під час воєнних дій.

ІІ. Рішення судів першої і апеляційної інстанцій, мотиви їх ухвалення

3. Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 26 вересня 2025 року позов задоволено.

3.1. Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив із того, що податковий орган, приймаючи спірні податкові повідомлення-рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій, діяв всупереч та не у відповідності до вимог чинного законодавства, оскільки позивач належними доказами довів обставини непереборної сили (форс-мажору), які звільняють від фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення.

4. Постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 04 лютого 2026 року апеляційну скаргу ЦМУ ДПС - задоволено.

Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 26 вересня 2025 року скасовано.

Ухвалено нове рішення, яким відмовлено у задоволенні позову.

ІІІ. Провадження в суді касаційної інстанції

5. Позивач не погодившись з рішенням суду апеляційної інстанції, подав касаційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову суду апеляційної інстанції та залишити в силі рішення суду першої інстанції.

5.1. Позивач у касаційній скарзі зазначив підставою касаційного оскарження пункт 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).

5.2. Платник податків уважає, що в оскаржуваній постанові апеляційний суд зробив неправовірний висновок про те, що за період з останнього дня дії сертифікату, а саме з 29.09.2023 по дату фактичного подання вищезазначених декларацій з податку на додану вартість інші сертифікати про форс-мажорні обставини до Центрального МУ ДПС не надано. В той же час, в сертифікаті №5301-23-4020 від 29.09.2023 зазначено, що станом на 29.09.2023 форс - мажорні обставини тривають. Тобто строк дії сертифікату не обмежений 29.09.2023, як то зазначає апеляційний суд.

5.3. Позивач уважає, що заборона АТ «Укртатнафта» посилатись на Сертифікат ТПП як на підставу для звільнення від відповідальності, є дискримінацією окремого платника податків порівняно з іншими платниками. Зазначає, що 29 березня 2024 року ЦМУ ДПС прийняті податкові повідомлення-рішення про застосування штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних та несвоєчасну сплату податкових зобов`язань також без врахування сертифікатів ТПП. Загальна сума нарахованих штрафних санкцій склала понад 200 млн. грн, що є надмірним тягарем для державного підприємства, об`єкта критичної інфраструктури в умовах воєнного стану.

Відповідно, єдиною можливістю підтримувати баланс та продовжувати сплату податків, поставку пального для потреб ЗСУ, відновлювати зруйновану обстрілами інфраструктуру підприємства та при цьому запобігти закриттю найбільшого нафтопереробного заводу країни внаслідок неплатоспроможності, є дотримання приписів підпункту 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 Податкового кодексу України (далі - ПК України) щодо звільнення від відповідальності у разі вчинення діяння в умовах дії форс-мажорних обставин.

5.4. Обґрунтовуючи фундаментальне значення для формування єдиної правозастосовної практики, позивач у касаційній скарзі звертає увагу і на різні підходи суду апеляційної інстанції в аналогічних спорах, а саме в постанові від 17 грудня 2025 у справі №440/11866/24 Другий апеляційний адміністративний суд зазначив:

«Так, сертифікатом Полтавської торгово-промислової палати №5301-23-4020 від 29.09.2023 засвідчено наявність форс-мажорних обставин для АТ «Укртатнафта», які унеможливили своєчасне подання декларації з акцизного податку за червень 2022 року. Датою настання форс-мажорних обставин зазначено 01.09.2023, дата закінчення - тривають на 29.09.2023.

6. Від податкового органу надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому просить касаційну скаргу залишити без задоволення, а постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 04 лютого 2026 року - без змін.

7. 06 квітня 2026 року справа №440/7155/25 надійшла на адресу Верховного Суду.

IV. Установлені судами фактичні обставини справи.

8. АТ «Укртатнафта» зареєстроване у статусі юридичної особи 22.12.1995. Основним видом діяльності Товариства є "Виробництво продуктів нафтоперероблення", перебуває на податковому обліку в ЦМУ ДПС.

9. 04.12.2024 АТ «Укртатнафта» подано до податкового органу декларацію з податку на додану вартість за березень 2022 року.

10. Посадовою особою ЦМУ ДПС проведено камеральну перевірку платника АТ «Укртатнафта» щодо несвоєчасного подання податкової звітності з податку на додану вартість, за результатами якої складено акт перевірки від 21.01.2025 №145/Ж5/31-00-04-01-01-22/00152307.

11. Згідно з висновками акту встановлено, що АТ «Укртатнафта» несвоєчасно подано декларацію з податку на додану вартість за березень 2022 року, чим порушено вимоги пункту 49.2 статті 49 та пункту 69.1 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України (граничний термін подання - 30.05.2023, фактично подано 04.12.2024).

12. 28.02.2025 на підставі висновків акту перевірки від 21.01.2025 №145/Ж5/31-00-04-01-01-22/00152307 ЦМУ ДПС прийнято податкове повідомлення-рішення №392/Ж10/31-00-04-01-01-27, яким до AT «Укртатнафта» за порушення вимог пункту 49.2 статті 49 та пункту 69.1 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України застосовано штрафну (фінансову) санкцію (штраф) відповідно до п. 120.1 ст. 120 ПК України у розмірі 1020,00 грн.

13. 12.12.2024 АТ «Укртатнафта» подано до контролюючого органу декларацію з податку на додану вартість за липень 2022 року.

14. Посадовою особою ЦМУ ДПС по проведено камеральну перевірку платника AT «Укртатнафта» щодо несвоєчасного подання податкової звітності з податку на додану вартість, за результатами якої складено акт перевірки від 21.01.2025 №151/Ж5/31-00-04-01-01-22/00152307.

15. Згідно з висновками акту встановлено, що АТ «Укртатнафта» несвоєчасно подано декларацію з податку на додану вартість за липень 2022 року, чим порушено вимоги пункту 49.2 статті 49 та пункту 69.1 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України (граничний термін подання - 30.05.2023, фактично подано 12.12.2024).

16. 28.02.2025 на підставі висновків акту перевірки від 21.01.2025 №151/Ж5/31-00-04-01-01-22/00152307 ЦМУ ДПС по роботі з великими платниками податків прийнято податкове повідомлення-рішення №393/Ж10/31-00-04-01-01-27, яким до AT «Укртатнафта» за порушення вимог пункту 49.2 статті 49 та пункту 69.1 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України застосовано штрафну (фінансову) санкцію (штраф) відповідно до п. 120.1 ст. 120 ПК України у розмірі 1020,00 грн.

17. 16.12.2024 АТ «Укртатнафта» подано до податкового органу декларацію з податку на додану вартість за серпень 2022 року.

18. Посадовою особою ЦМУ ДПС проведено камеральну перевірку платника AT «Укртатнафта» щодо несвоєчасного подання податкової звітності з податку на додану вартість, за результатами якої складено акт перевірки від 21.01.2025 №152/Ж5/31-00-04-01-01-22/00152307.

19. Згідно з висновками акту встановлено, що AT «Укртатнафта» несвоєчасно подано декларацію з податку на додану вартість за серпень 2022 року, чим порушено вимоги пункту 49.2 статті 49 та пункту 69.1 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України (граничний термін подання - 30.05.2023, фактично подано 16.12.2024).

20. 28.02.2025 на підставі висновків акту перевірки від 21.01.2025 №152/Ж5/31-00-04-01-01-22/00152307 ЦМУ ДПС по роботі з великими платниками податків прийнято податкове повідомлення-рішення №395/Ж10/31-00-04-01-01-27, яким до AT «Укртатнафта» за порушення вимог пункту 49.2 статті 49 та пункту 69.1 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України застосовано штрафну (фінансову) санкцію (штраф) відповідно до п. 120.1 ст. 120 ПК України у розмірі 1020,00 грн.

21. 23.12.2024 АТ «Укртатнафта» подано до податкового органу декларацію з податку на додану вартість за вересень 2022 року.

22. Посадовою особою ЦМУ ДПС проведено камеральну перевірку платника АТ «Укртатнафта» щодо несвоєчасного подання податкової звітності з податку на додану вартість, за результатами якої складено акт перевірки від 21.01.2025 №153/Ж5/31-00-04-01-01-22/00152307.

23. Згідно з висновками акту встановлено, що АТ «Укртатнафта» несвоєчасно подано декларацію з податку на додану вартість за вересень 2022 року, чим порушено вимоги пункту 49.2 статті 49 та пункту 69.1 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України (граничний термін подання - 30.05.2023, фактично подано 23.12.2024).

24. 28.02.2025 на підставі висновків акту перевірки від 21.01.2025 №153/Ж5/31-00-04-01-01-22/00152307 ЦМУ ДПС по роботі з великими платниками податків прийнято податкове повідомлення-рішення №396/Ж10/31-00-04-01-01-27, яким до АТ «Укртатнафта» за порушення вимог пункту 49.2 статті 49 та пункту 69.1 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України застосовано штрафну (фінансову) санкцію (штраф) відповідно до п. 120.1 ст. 120 ПК України у розмірі 1020,00 грн.

25. 02.01.2025 АТ «Укртатнафта» подано до контролюючого органу декларацію з податку на додану вартість за жовтень 2022 року.

26. Посадовою особою ЦМУ ДПС проведено камеральну перевірку платника АТ «Укртатнафта» щодо несвоєчасного подання податкової звітності з податку на додану вартість, за результатами якої складено акт перевірки від 21.01.2025 №154/Ж5/31-00-04-01-01-22/00152307.

27. Згідно з висновками акту встановлено, що АТ «Укртатнафта» несвоєчасно подано декларацію з податку на додану вартість за жовтень 2022 року, чим порушено вимоги пункту 49.2 статті 49 та пункту 69.1 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України (граничний термін подання - 30.05.2023, фактично подано 02.01.2025).

28. 28.02.2025 на підставі висновків акту перевірки від 21.01.2025 №154/Ж5/31-00-04-01-01-22/00152307 ЦМУ ДПС прийнято податкове повідомлення-рішення №397/Ж10/31-00-04-01-01-27, яким до AT «Укртатнафта» за порушення вимог пункту 49.2 статті 49 та пункту 69.1 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України застосовано штрафну (фінансову) санкцію (штраф) відповідно до п. 120.1 ст. 120 ПК України у розмірі 1020,00 грн.

29. Не погодившись із правомірністю підстав винесення вищевказаних податкових повідомлень-рішень, позивач звернувся з цим позовом до суду.

V. Оцінка Верховного Суду

30. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані рішення суду першої та апеляційної інстанцій у межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі установлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.

31. За приписами частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

32. Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, визначено нормами ПК України.

33. Пунктом 54.1 статті 54 ПК України визначено, що крім випадків, передбачених податковим законодавством, платник податків самостійно обчислює суму податкового та/або грошового зобов`язання та/або пені, яку зазначає у податковій (митній) декларації або уточнюючому розрахунку, що подається контролюючому органу у строки, встановлені цим Кодексом. Така сума грошового зобов`язання та/або пені вважається узгодженою.

34. Згідно з пп.54.3.1 ст. 54 ПК України, контролюючий орган зобов`язаний самостійно визначити суму грошових зобов`язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, або зменшення суми податку на доходи фізичних осіб, задекларовану до повернення з бюджету у зв`язку із використанням платником податку права на податкову знижку, якщо платник податків не подає в установлені строки податкову (митну) декларацію, а при здійсненні заходів податкового контролю встановлено факти здійснення платником податків діяльності, що призвела до виникнення об`єктів оподаткування, наявності показників, які підлягають декларуванню, відповідно до вимог цього Кодексу та наявності діючих ліцензій на право здійснення діяльності з підакцизною продукцією, яка підлягає ліцензуванню згідно із законодавством.

35. При цьому, відповідно до п. 49.2 ст. 49 ПК України платник податків зобов`язаний за кожний встановлений цим Кодексом звітний період, в якому виникають об`єкти оподаткування, або у разі наявності показників, які підлягають декларуванню, відповідно до вимог цього Кодексу подавати податкові декларації щодо кожного окремого податку, платником якого він є. Цей абзац застосовується до всіх платників податків, в тому числі платників, які перебувають на спрощеній системі оподаткування обліку та звітності.

36. Згідно з п. 49.18 ст. 49 ПК України, податкові декларації, крім випадків, передбачених цим Кодексом, подаються за базовий звітний (податковий) період, що дорівнює:

календарному місяцю (у тому числі в разі сплати місячних авансових внесків) - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) місяця;

календарному кварталу або календарному півріччю (у тому числі в разі сплати квартальних або піврічних авансових внесків) - протягом 40 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) кварталу (півріччя);

календарному року, крім випадків, передбачених підпунктом 49.18.4 цього пункту - протягом 60 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) року;

календарному року для платників податку на доходи фізичних осіб, у тому числі самозайнятих осіб, - до 1 травня року, що настає за звітним, крім випадків, передбачених розділом IV цього Кодексу;

календарному року для платників податку на прибуток (у тому числі платників частини чистого прибутку (доходу)), для податкової декларації (у тому числі розрахунку частини чистого прибутку (доходу), дивідендів на державну частку), яка розраховується наростаючим підсумком за рік, - протягом 60 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) року;

календарному року для платників дивідендів на державну частку (у тому числі господарських товариств, корпоративні права яких частково належать державі, та господарських товариств, 50 і більше відсотків акцій (часток, паїв) яких належать господарським товариствам, частка держави в яких становить 100 відсотків, які не прийняли рішення про нарахування дивідендів до 1 травня року, що настає за звітним) для розрахунку частини чистого прибутку (доходу), дивідендів на державну частку - до 1 липня року, що настає за звітним;

якщо платник податків ліквідується чи реорганізується (у тому числі до закінчення податкового (звітного) періоду), декларація з рентної плати, екологічного податку, місцевих податків і зборів може подаватися за податковий (звітний) період, на який припадає дата ліквідації чи реорганізації, до закінчення такого звітного періоду.

37. Стаття 203 ПК України визначає порядок надання податкової декларації з податку на додану вартість та строки розрахунків з бюджетом.

Так, згідно з приписами вказаної норми, податкова декларація подається за базовий звітний (податковий) період, що дорівнює календарному місяцю, протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) місяця.

Сума податкового зобов`язання, зазначена платником податку в поданій ним податковій декларації, підлягає сплаті протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого пунктом 203.1 цієї статті для подання податкової декларації.

38. Відповідальність за неподання або несвоєчасне подання податкової звітності або невиконання вимог щодо внесення змін до податкової звітності визначена статтею 120 ПК України.

39. Згідно з п. 120.1 ст. 120 ПК України, неподання (крім випадків, якщо податкова декларація не подається відповідно до пункту 49.2 статті 49 цього Кодексу) або несвоєчасне подання платником податків або іншими особами, зобов`язаними нараховувати і сплачувати податки та збори, платежі, контроль за сплатою яких покладено на контролюючі органи, податкових декларацій (розрахунків), а також іншої звітності, обов`язок подання якої до контролюючих органів передбачено цим Кодексом, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 340 гривень, за кожне таке неподання або несвоєчасне подання.

Ті самі дії, вчинені платником податків, до якого протягом року було застосовано штраф за таке порушення, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 1020 гривень за кожне таке неподання або несвоєчасне подання.

40. З аналізу вказаних правових норм слідує, що на платника податків покладено обов`язок щодо своєчасного подання податкової звітності з податку на додану вартість, тоді як порушення строків подання такої звітності тягне за собою міру відповідальності платника у вигляді штрафу згідно з п. 120.1 ст. 120 ПК України.

41. У спірному випадку позивач не заперечує обставин того, що декларації з податку на додану вартість за березень, липень-жовтень 2022 року були подані ним з порушенням встановленого строку для їх подання. Однак уважає, що має право на звільнення від встановленої законом відповідальності з огляду на наявність у звітний період форс-мажорних обставин, що відповідно до пп.112.8.9 п.112 ст.112 ПК України є підставою для звільнення платника від фінансової відповідальності.

42. 03 березня 2022 року прийнято Закон України «Про внесення змін до ПК України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану» №2118-IX, який набрав чинності 07 березня 2022 року, яким підрозділ 10 розділу XX Перехідних положень ПК України доповнений пунктом 69, яким установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.

43. Разом з цим, Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12 травня 2022 року № 2260-ІХ (далі - Закон № 2260-ІХ), який набрав чинності 27 травня 2022, внесені зміни до підпункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень ПК України, згідно з яким тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, установлено особливості для справляння податків і зборів.

44. Відповідно до підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу Перехідних положень ПК України у разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

45. Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24.02.2022 до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15.07.2022, подання податкової звітності до 20.07.2022 та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31.07.2022.

Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

46. Наказом Міністерства фінансів України від 29 липня 2022 року №225, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 25 серпня 2022 року за №967/38303, затверджено Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, та переліків документів на підтвердження (далі - Порядок №225), що набрав чинності 06 вересня 2022 року.

47. Цей Порядок розроблено відповідно до підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України з метою тимчасового, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, підтвердження платниками податків можливості чи неможливості своєчасного виконання податкового обов`язку щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 глави 2 розділу II Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо (пункт 1 розділу І).

48. У силу пункту 1 розділу ІІ Порядку №225 (у первісній редакції) підставами неможливості виконання платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами податкових обов`язків (у тому числі обов`язків податкових агентів) є, зокрема: 1) втрата (знищення чи зіпсуття) первинних документів, комп`ютерного та іншого обладнання внаслідок бойових дій, терористичних актів, диверсій, спричинених військовою агресією російської федерації; (...) 7) інші обставини непереборної сили (форс-мажорні обставини), підтверджені документально.

49. За змістом пункту 5 розділу ІІ Порядку №225 платники податків, у тому числі щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу, щодо яких контролюючим органом прийнято рішення про неможливість своєчасного виконання платником податків податкового обов`язку, та у яких відновилася можливість виконувати свої податкові обов`язки, зобов`язані повідомити, контролюючий орган про відновлення можливості виконання платником податків, у тому числі щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу, податкового обов`язку не пізніше 60 календарних днів з першого дня місяця, наступного за місяцем відновлення таких можливостей платників податків, шляхом подання повідомлення довільної форми у порядку, передбаченому пунктом 8 цього розділу.

50. Закон №2260-IX доповнив підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України положеннями, відповідно до яких у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.

51. Стаття 112 ПК України визначає загальні умови притягнення до фінансової відповідальності за вчинення податкових правопорушень та порушення іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

52. За змістом підпункту 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 ПК України обставинами, що звільняють від фінансової відповідальності за вчинення податкових правопорушень та порушення іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, є вчинення діяння (дії або бездіяльності) внаслідок обставин непереборної сили (форс-мажору).

53. Аналізуючи зазначені вищі норми на предмет того, чи є підпункт 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 ПК України самостійною підставою для звільнення від відповідальності або законодавчо пов`язаний зі спеціальним порядком підтвердження неможливості виконання податкових обов`язків під час воєнного стану, колегія суддів Верховного Суду дійшла таких висновків.

54. Підпункт 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 ПК України є самостійною підставою для звільнення від фінансової відповідальності за вчинення податкових правопорушень та порушення іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Підпункт 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 ПК України встановлює загальне правило, яке діє незалежно від наявності воєнного стану в Україні.

55. Обставини непереборної сили (форс-мажору) можуть (але не обов`язково повинні) бути дослідженими в межах спеціального порядку підтвердження неможливості виконання податкових обов`язків під час воєнного стану.

56. Оскільки категорія «обставини непереборної сили» безпосередньо пов`язана з «відсутністю у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок», враховуючи використання у Порядку №225 поняття «обставин непереборної сили», введення порядку підтвердження неможливості виконання податкових обов`язків під час воєнного стану слід розглядати з урахуванням наступного:

(1) «відсутність у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок» є окремим та нормативно вужчим поняттям відносно «обставин непереборної сили», (2) «відсутність у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок» має вужчий предмет доказування, (3) спеціальний порядок підтвердження неможливості виконання податкових обов`язків під час воєнного стану введений для нівелювання факторів війні та практично не може охопити загальні (не спричинені війною) обставини дії непереборної сили, хоча Порядок № 225 й містить невиключний перелік фактичних підстав які унеможливлюють виконання податкового обов`язку, (4) спеціальний порядок слід тлумачити виходячи з ключових задач для яких його було введено: запобігти зловживанню повноваженнями контролюючим органом, ввести чітку процедуру підтвердження факторів, які унеможливили виконання податкових зобов`язань платником податків, ввести певний рівень юридичної визначеності та передбачуваності для платника податків в умовах війни.

57. У постанові Верховного Суду від 14 січня 2025 року у справі №440/17191/23 містяться такі висновки:

«Колегія суддів Верховного Суду вважає, що наявність форс-мажорних обставин може бути досліджено на загальних умовах та в порядку процедури, встановленої Порядком № 225 під час дії воєнного стану. Процедура, встановлена Порядком № 225 не відображає всі можливі форс-мажорні обставини. Порядком № 225 розроблено відповідно до підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, а не статті 112 цього кодексу. Вибір яку процедуру та підставу обрати (загальну чи спеціальну на період дії воєнного стану) є правом платника податків.

Запровадження окремого механізму для відтермінування виконання податкових обов`язків під час дії воєнного стану не може позбавляти платника податків права на дотримання умов, установлених загальними правилами притягнення до відповідальності.

Також слід зважати на презумпцію правомірності рішень платника податку (в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу).

Оскільки жодних правил щодо реалізації загальних правил притягнення платника податків до фінансової відповідальності не встановлено, Порядком №225 прийнято правила застосування норм підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, платник податків має можливість застосувати як загальні правила для звільнення від фінансової відповідальності за вчинення податкових правопорушень та порушення іншого законодавства, так і спеціальні правила на період дії воєнного стану.».

58. Так, у справі, що переглядається, суди попередніх інстанцій установили, що рішенням ЦМУ ДПС щодо можливості чи неможливості своєчасного виконання платником податків свого податкового обов`язку від 28.10.2022 №788/Ж10/31-00-04-01-01-01 було визначено неможливість ПАТ «Укртатнафта» (ідентифікаційний номер 00152307) своєчасного виконання податкового обов`язку, зокрема, в частині: подання податкової та фінансової звітності, передбаченої статтею 46 ПК України; реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування; реєстрації акцизних накладних; подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового.

59. У цьому випадку слід звернути увагу на абз.4 пп.69.1 підрозділу 10, який визначає, що платники податків, у тому числі щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу, у яких відновилася можливість виконувати свої податкові обов`язки, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня відновлення можливості платника податків, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, передбачених цим Кодексом, за умови виконання ними таких податкових обов`язків, щодо реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, подання звітності, сплати податків і зборів, протягом 60 календарних днів з першого дня місяця, наступного за місяцем відновлення таких можливостей платників податків.

60. Суд апеляційної інстанції, мотивуючи рішення про відмову у задоволенні позовних вимог, у тому числі, зауважив, що листом №1/12 від 23.03.2023 ПАТ «Укртатнафта» самостійно повідомило податковий орган про відновлення виконання податкових обов`язків.

61. Водночас, слід зазначити, що матеріали справи містять сертифікати Полтавської торгово-промислової палати: №5301-22-1224; №5301-23-2600; №5301-23-3061; №5301-23-3454; №5301-23-3785; №5301-23-4020 про форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили), у яких, засвідчено форс-мажорні обставини (військова агресія російської федерації проти України, що стало підставою введення воєнного стану в Україні з 24.02.2022 та ракетні атаки (обстріли) по технологічних об`єктах на території ПАТ «Укртатнафта», руйнування і пошкодження об`єктів інфраструктури, вихід з ладу серверу ІВМ eServer Model 650 (s/n: 11897P2372YL1974000820) з програмним забезпеченням у вигляді корпоративної системи управління підприємством mySAP.com (R/3) - SAP R/3 Enterprise.

62. Статтями 14 та 14-1 Закону України «Про торгово-промислові палати в Україні» передбачено, що Торгово-промислова палата України: засвідчує форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили), а також торговельні та портові звичаї, прийняті в Україні, за зверненнями суб`єктів господарської діяльності та фізичних осіб. Торгово-промислова палата України та уповноважені нею регіональні торгово-промислові палати засвідчують форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили) та видають сертифікат про такі обставини протягом семи днів з дня звернення суб`єкта господарської діяльності за собівартістю. Сертифікат про форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили) для суб`єктів малого підприємництва видається безкоштовно. Форс-мажорними обставинами (обставинами непереборної сили) є надзвичайні та невідворотні обставини, що об`єктивно унеможливлюють виконання зобов`язань, передбачених умовами договору (контракту, угоди тощо), обов`язків згідно із законодавчими та іншими нормативними актами, а саме: загроза війни, збройний конфлікт або серйозна погроза такого конфлікту, включаючи але не обмежуючись ворожими атаками, блокадами, військовим ембарго, дії іноземного ворога, загальна військова мобілізація, військові дії, оголошена та неоголошена війна, дії суспільного ворога, збурення, акти тероризму, диверсії, піратства, безлади, вторгнення, блокада, революція, заколот, повстання, масові заворушення, введення комендантської години, карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України, експропріація, примусове вилучення, захоплення підприємств, реквізиція, громадська демонстрація, блокада, страйк, аварія, протиправні дії третіх осіб, пожежа, вибух, тривалі перерви в роботі транспорту, регламентовані умовами відповідних рішень та актами державних органів влади, закриття морських проток, ембарго, заборона (обмеження) експорту/імпорту тощо, а також викликані винятковими погодними умовами і стихійним лихом, а саме: епідемія, сильний шторм, циклон, ураган, торнадо, буревій, повінь, нагромадження снігу, ожеледь, град, заморозки.

63. З аналізу вищевикладеного вбачається, що військова агресія російської федерації проти України з 24.02.2022 є, дійсно, форс-мажорною обставиною (обставиною непереборної сили), що може вплинути на виконання суб`єктами господарювання своїх обов`язків згідно із законодавчими та іншими нормативними актами та об`єктивно унеможливити виконання зобов`язань, передбачених умовами договору (контракту, угоди тощо), проте одного лише засвідчення настання форс-мажорної обставини на всій території України недостатньо для висновку про неможливість певного суб`єкта господарювання виконати перед державою та іншими суб`єктами господарювання своїх зобов`язань у зв`язку із настанням такої обставини. Саме сертифікат, що виданий певному суб`єкту господарювання за його зверненням, може підтвердити наявність причинно-наслідкового зв`язку між обставиною непереборної сили (форс-мажорною обставиною) та безпосереднім впливом такої обставини саме на цього суб`єкта господарювання і можливістю виконання ним свого обов`язку перед державою та/або іншими суб`єктами господарювання.

64. Сертифікат торгово-промислової палати, який підтверджує наявність форс-мажорних обставин, не може вважатися беззаперечним доказом про їх існування, а повинен критично оцінюватися з урахуванням встановлених обставин справи та у сукупності з іншими доказами. Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 19.08.2022 у справі №908/2287/17, від 23.08.2023 у справі №910/6234/22.

65. Усталеною є практика Верховного Суду, що форс-мажорні обставини не мають преюдиційного (заздалегідь встановленого) характеру. У разі їх виникнення сторона, яка посилається на дію форс-мажорних обставин, повинна довести їх наявність не тільки самих по собі, але і те, що вони були форс-мажорними саме для цього конкретного випадку.

66. Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду (постанова від 27 лютого 2025 року у справі № 520/2941/24) при перегляді судових рішень у подібному спорі дійшов висновку про відсутність підстав для відступу від попередньо сформованих висновків касаційного суду, а саме таких:

- форс-мажорні обставини не мають преюдиційного (заздалегідь встановленого) характеру. У разі їх виникнення сторона, яка посилається на дію форс-мажорних обставин, повинна довести їх наявність не тільки самих по собі, але і те, що вони були форс-мажорними саме для цього конкретного випадку (постанови від 12 грудня 2024 року у справі №380/839/24, від 14 січня 2025 року у справі №440/17191/23, з урахуванням постанов Верховного Суду від 16 липня 2019 року у справі №917/1053/18, від 25 січня 2022 року у справі №904/3886/21, від 18 січня 2024 року у справі №914/2994/22);

- підтвердженням існування форс-мажорних обставин є відповідний сертифікат Торгово-промислової палати України чи уповноваженої нею регіональної ТПП. Водночас, сертифікат Торгово-промислової палати України не є єдиним доказом існування форс-мажорних обставин; обставина форс-мажору має оцінюватись судом з урахуванням встановлених обставин справи та у сукупності з іншими доказами. Саме суд повинен на підставі наявних у матеріалах справи доказів встановити, чи дійсно такі обставини, на які посилається сторона, є надзвичайними і невідворотними, що об`єктивно унеможливили належне виконання стороною свого обов`язку (постанови від 05 грудня 2023 року у справі № 917/1593/22, від 18 січня 2024 року у справі № 914/2994/22, від 19 серпня 2022 року у справі № 908/2287/17 тощо);

- має бути встановлено (доведено) вплив обставин непереборної сили, засвідчених відповідними сертифікатами ТПП України, на неможливість платника податку належним чином виконувати свої зобов`язання і на зміну його економічного стану цими форс-мажорними обставинами. Ці фактори мають перебувати у причинно-наслідковому зв`язку (постанови від 05 жовтня 2023 року у справі № 520/14773/21, від 19 серпня 2022 року у справі № 818/2429/18, від 17 червня 2020 року у справі № 812/677/17, від 03 вересня 2019 року у справі № 805/1087/16).

67. Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд апеляційної інстанції виходив з того, що:

у сертифікаті Полтавської торгово-промислової палати №5301-23-4020 (вих.№344/02-06 від 29.09.2023) визначений конкретний період дії форс-мажорних обставин (обставин непереборної сили), а саме: дата настання - 01.09.2023; дата закінчення - тривають станом на 29.09.2023;

у спірних випадках позивач був зобов`язаний подати податкову звітність з податку на додану вартість за березень, липень, серпень, вересень, жовтень 2022 року до контролюючого органу протягом 60 календарних днів з першого дня місяця, наступного за місяцем відновлення таких можливостей, тобто, враховуючи подання листа від №1/12 від 23.03.2023 про відновлення виконання податкових обов`язків, до - 30.05.2023;

за період з останнього дня дії сертифікату, а саме з 29.09.2023 по дату фактичного подання вищезазначених декларацій з податку на додану вартість інші сертифікати про форс-мажорні обставини до ЦМУ ДПС не надано;

декларації з податку на додану вартість за березень, липень, серпень, вересень, жовтень 2022 року подано АТ «Укртатнафта» через 432, 440, 444, 451, 461 дні після дати завершення дії останнього сертифікату про форс-мажорні обставини.

68. Натомість, суд першої інстанції при вирішенні спору надав протилежну оцінку доказам наявності форс-мажорних обставин, зокрема:

сертифікатом Полтавської торгово-промислової палати №5301-23-4020 від 29.09.2023 засвідчено наявність форс-мажорних обставин, які унеможливили своєчасне подання декларацій з податку на додану вартість (місячна звітність) відповідно до пп.49.18.1 п. 49.18 ст. 49, абз.1 п.49.4 ст. 49 ПК України (пункт 8), тобто, зокрема, й декларацій з податку на додану вартість за березень, липень-жовтень 2022 року. Датою настання форс-мажорних обставин зазначено 01.09.2023, дата закінчення - тривають на 29.09.2023;

цим сертифікатом засвідчено форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили): військова агресія РФ проти України, що стало підставою введення воєнного стану в Україні з 24.02.2022 та ракетні атаки (обстріли) по технологічних об`єктах на території ПАТ «Укртатнафта», руйнування і пошкодження об`єктів інфраструктури, вихід з ладу серверу ІВМ eServer pSeries Model 650 (s/n 11897P2372YL1974000820) з програмним забезпеченням у вигляді корпоративної системи управління підприємством mySAP.com (R/3)R/3 Enterprise;

після видачі Сертифікату Полтавською ТПП №5301-23-4020 від 29.09.2023 ракетні обстріли АТ «Укртатнафта» продовжились, що документально підтверджується відповідними витягами з Єдиного реєстру досудових розслідувань.

69. Також мотивуючи рішення про задоволення позову, суд першої інстанції урахував при вирішенні цієї справи листи ЦМУ ДПС по роботі з ВПП від 04 вересня 2023 року №720/Ж12/31-00-04-01-01-33, 721/Ж12/31-00-04-01-01-33, від 25 вересня 2023 року №800/Ж12/31-00-04-01-01-33, від 13 жовтня 2023 року №844/Ж12/31-00-04-01-01-33, складені за результатами розгляду заперечень ПАТ «Укртатнафта» на інші акти камеральних перевірок щодо своєчасності подання позивачем податкової звітності з ПДВ та податку на прибуток, оскільки у них відображена позиція податкового органу (відповідача у справі) щодо наявності і тривалості форс-мажорних обставин для Товариства (у тому числі і після повідомлення Товариства про відновлення виконання податкових обов`язків) - військова агресія російської федерації проти України, ракетні атаки (обстріли) по технологічних об`єктах на території ПАТ «Укртатнафта», які спричинили руйнування і пошкодження об`єктів інфраструктури, вихід з ладу серверу ІВМ eServer pSeries Model 650 (s/n 11897P2372YL1974000820) з програмним забезпеченням у вигляді корпоративної системи управління підприємством mySAP.com (R|3) - SAP R|3 Enterprise.

70. Тобто, для ПАТ «Укртатнафта» існують обставини, спричинені військовою агресією російської федерації, які об`єктивно унеможливлюють своєчасне виконання зобов`язань. І податковий орган визнавав цей факт як до, так і після виникнення спірних правовідносин, про що свідчить Рішення ЦМУ ДПС по роботі з ВПП від 28 жовтня 2022 року №788/Ж10/31-00-04-01-01 та наведені вище листи податкового органу. Тому, суд першої інстанції здійснив правильний висновок, указавши про непослідовність дій податкового органу, оскільки за одних й тих самих обставин ним приймались різні рішення щодо платника податку.

71. З урахуванням вказаних положень чинного законодавства, а також встановлених у справі, що розглядається, обставин, колегія суддів Верховного Суду зазначає, що суд першої інстанції дійшов правильних висновків, що податковий орган приймаючи спірне податкове повідомлення-рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій діяв всупереч та не у відповідності до вимог чинного законодавства, оскільки позивачем доведені обставини непереборної сили (форс-мажору), які звільняють від фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення.

72. За таких обставин, колегія суддів Верховного Суду погоджується з висновками суду першої інстанції, який надаючи правову кваліфікацію спірним правовідносинам, з урахуванням фактичних та правових підстав позовних вимог і заперечень проти них, вказав про обґрунтованість позовних вимог. Рішення суду першої інстанції відповідає закону і скасовано судом апеляційної інстанції помилково.

73. З урахування наведеного, Суд доходить висновку, що суд апеляційної інстанції під час ухвалення оскаржуваного рішення неправильно застосував норми матеріального права, а також порушив норми процесуального права при наданні оцінки доказам у справі.

74. Згідно із частиною шостою статті 139 КАС України, якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.

Якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.

75. Відповідно до частини першої статті 139 КАС України, при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

76. Матеріалами справи підтверджується, що при зверненні до Верховного Суду з касаційною скаргою позивачем сплачено судовий збір у розмірі 24 224, 00 грн, що підтверджується платіжною інструкцією 0000051180 (№2172152132317) від 19 лютого 2026 року.

77. Таким чином, судові витрати, понесені позивачем при поданні касаційної скарги у розмірі 24 24,00 грн підлягають відшкодуванню за рахунок бюджетних асигнувань Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків.

78. Керуючись статтями 344, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України Верховний Суд,