ПОСТАНОВА Касаційний адміністративний суд ВС у справі № 620/7892/21

У липні 2021 року Товариство звернулось до суду з позовом до Управління, в якому просило: визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 09.04.2021 № 1343/25010700.

Обґрунтовуючи вимоги, позивач зазначив, що необхідною умовою для віднесення сплачених у ціні товарів (послуг) сум податку на додану вартість є факт придбання товарів та послуг із метою їх використання в господарській діяльності. Вказує, що укладаючи договір з ФГ «ЗЕРНОСВІТ+», Товариство мало реальні наміри придбати товарно-матеріальні цінності, перелік яких деталізований у первинних документах бухгалтерського обліку, для їх подальшої реалізації з метою отримання прибутку. Також зазначає, що норми чинного законодавства не ставлять в залежність віднесення відповідних сум податку на додану вартість, сплачених в ціні товару, до податкового кредиту від сплати контрагентом податкового зобов`язання до бюджету. Якщо контрагент не виконав свого зобов`язання зі сплати податку до бюджету, то це тягне відповідальність та негативні наслідки саме щодо цієї особи. Зазначена обставина не є підставою для позбавлення платника податку права на відшкодування податку на додану вартість у разі, якщо останній виконав усі передбачені законом умови щодо отримання такого відшкодування та має всі документальні підтвердження суми свого податкового кредиту. Чинним законодавством України на сторону цивільно-правової угоди, яка є платником податків, не покладено обов`язку з перевірки дотримання постачальниками товару вимог податкового законодавства зі сплати податкових зобов`язань до бюджету. Крім того, Товариство зазначало, що сама собою наявність або відсутність окремих документів, а також недоліки в їх оформленні не можуть бути підставою для висновку про відсутність господарських операцій та відмови у формуванні податкового кредиту, якщо з інших даних вбачаються зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі платника у зв`язку з його господарською діяльністю, з урахуванням того, до контролюючому органу до перевірки були надані усі первинні бухгалтерські та інші документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.

Справа неодноразово розглядалась різними судовими інстанціями.

Чернігівський окружний адміністративний суд рішенням від 06.08.2024, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 06.11.2024, позов задовольнив повністю: визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення Управління від 09.04.2021 № 1343/25010700 про зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість на 7267665,00 грн. Ухвалив стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Управління на користь Товариства судовий збір у розмірі 22700,00 грн.

Рішення судів першої та апеляційної інстанцій мотивовані тим, що виходячи зі специфіки та умов укладеного позивачем з ФГ «ЗЕРНОСВІТ+» договору, надані позивачем документи, а саме: податкові та видаткові накладні, товарно-транспортні накладні, платіжні доручення, акти перерахунку ціни з урахуванням якісних показників, які досліджувались контролюючим органом в ході перевірки, а також додатково подані Товариством до суду докази, а саме: договір про перевезення вантажів № 0110/20-ДЛ від 01.10.2020, укладений між ТОВ «ДОБРО ЛОГІСТИК» та позивачем, акти наданих послуг, платіжні доручення, договори складського зберігання зерна № 5-ЗБ/2020 від 14.07.2020, № 05-ЗБ/2020 від 21.07.2020, № 35-ЗБ/2020 від 15.09.2020, тарифи на послуги зернового складу, акти здачі-приймання робіт (наданих послуг), реєстри накладних на прийняте зерно, що підтверджують перевезення та зберігання придбаного товару, є достатнім доказом підтвердження фактичного здійснення господарських операцій з придбання Товариством товарно-матеріальних цінностей у ФГ «ЗЕРНОСВІТ+», з урахуванням того, що якість товару, поставленого ФГ «ЗЕРНОСВІТ+» позивачу, була перевірена акредитованими лабораторіями зернових терміналів, які підтвердили заявлену постачальником якість товару та його відповідність вимогам ДСТУ, а також зважаючи на те, що Товариством також були надані докази, які підтверджують факт подальшої реалізації придбаних ним у ФГ «ЗЕРНОСВІТ+» товарно-матеріальних цінностей іншим суб`єктам господарювання. Під час перевірки контролюючим органом не встановлено, що надані під час перевірки первинні документи оформлені з порушенням статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», а податкові накладні, які були зареєстровані в Єдиному державному реєстрі податкових накладних, на підставі яких позивачем здійснено формування податкового кредиту, не відповідають вимогам чинного законодавства. Відповідачем також не наведено та не встановлено обставин, які б свідчили про невідповідність господарських операцій з виконання робіт меті та задачам діяльності Товариства, або що реалізація вказаних операцій не обумовлена розумними економічними причинами (цілями ділового характеру). На час здійснення господарських операцій з позивачем його контрагент - ФГ «ЗЕРНОСВІТ+» мав статус юридичної особи, платника податку на додану вартість, що свідчить про наявність у нього спеціальної податкової правосуб`єктності. Використана Управлінням податкова інформація, наявна в інформаційно-аналітичних базах контролюючого органу відносно ФГ «ЗЕРНОСВІТ+» та його контрагентів у ланцюгу постачання, носить виключно інформативний характер та не є належним доказом в розумінні процесуального закону. Крім того, така інформація сама по собі не доводить наявності в діях позивача податкових правопорушень, про які вказує контролюючий орган. Крім того, сама по собі наявність кримінального провадження, в якому фігурує контрагент позивача а також інші юридичні особи по ланцюгу постачання, в якому не винесено вирок суду у кримінальному провадженні або ухвали про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності, в силу приписів статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України, не є підставою для визнання спірних господарських операцій нереальними та жодним чином не впливає на предмет перевірки та її висновки щодо законності формування податкового кредиту з податку на додану вартість за господарськими операціями з ФГ «ЗЕРНОСВІТ+».

Управління, не погодившись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, звернулося до суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати оскаржувані судові рішення та ухвалити нове, яким у задоволенні позову відмовити повністю.

Підставою касаційного оскарження рішення суду апеляційної інстанції у цій справі скаржником зазначено: пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду від 16.06.2020 у справі №400/987/19, щодо застосування положень пунктів 198.1,198.2, 198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України; пункт 3 частини четвертої статті 328 КАС України, оскільки відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах, оскільки Єдиному державному реєстрі судових рішень відсутні судові рішення Верховного Суду, де б останній надав висновки щодо застосування пункту 44.1 статті 44, пункту 185.1 статті 185, пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 200.1, 200.4 статті 200, пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України однією із судових доктрин, виділених на сьогоднішній день національним законодавством та судовою практикою Верховного Суду, є доктрина реальності господарської операції. Суть вказаної доктрини полягає в тому, що наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, а не задекларований на папері. Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондується з нормами Податкового кодексу України.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 20.03.2025 відкрив провадження за касаційною скаргою та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.

Товариство не скористалось своїм процесуальним правом на подання відзиву на касаційну скаргу.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 01.09.2026 закінчив підготовку справи до касаційного розгляду, визнав за можливе проведення касаційного розгляду справи у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами і призначив справу до касаційного розгляду в порядку письмового провадження з 02.09.2026.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи та дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на наступне.

У справі, що розглядається, суди установили, що Управління провело документальну позапланову виїзну перевірку Товариства щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за грудень 2020 року у податковій декларації з податку на додану вартість № 9369504047 від 19.01.2021 від`ємного значення з податку на додану вартість, результати якої оформлені актом № 940/07/40248881 від 09.03.2021, за висновками якого Товариством були порушені вимоги пункту 44.1 статті 44, пункту 185.1 статті 185, пункту 198.1, пункту 198.3, пункту 198.6 статті 198, пунктів 200.1, 200.4 статті 200, пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України, що призвело до завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, за грудень 2020 року на 7267665,00 грн.

Вказані висновки контролюючого органу ґрунтуються на тому, що стосовно ФГ «ЗЕРНОСВІТ+», яким на постачання кукурудзи були оформлені податкові та видаткові накладні для Товариства, встановлено відсутність факту (законного джерела) реального походження товару, тобто, з`ясовано документальне оформлення господарської операції за відсутності факту її реального здійснення. Зазначено, що податкові накладні та видаткові накладні, складені ФГ «ЗЕРНОСВІТ+» на користь Товариства, не відповідають змісту та обсягу проведених операцій, що передбачено вимогами до первинних документів, встановлених статтею 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», у задекларованих обсягах, не опосередковувалися реальним рухом активів та не підтверджують фактичне здійснення господарських операцій та не можуть за змістом пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України вважатися документами для підтвердження даних податкового обліку і звітності. Крім того, у видаткових накладних не зазначено посаду, інші дані відповідальної особи, яка отримала товар, що не дає можливість ідентифікувати дану про особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. Також, у шести товарно-транспортних накладних взагалі не вказано пункти навантаження кукурудзи.

На вказаний акт перевірки Товариством були подані заперечення, за результатом розгляду яких контролюючий орган листом № 548/ж12/25-01-07-02-08 від 06.04.2021 висновки акту перевірки були залишені без змін.

На підставі висновків акту перевірки Управління прийняло податкове повідомлення-рішення від 09.04.2021 № 1343/25010700, яким Товариству було зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість за грудень 2020 року на 7267665,00 грн.

Вказане податкове повідомлення-рішення оскаржувалось Товариством в адміністративному порядку, за результатами якого ДПС України прийняла рішення від 14.06.2021 № 13234/6/99-00-06-01-05-06, яким податкове повідомлення-рішення від 09.04.2021 № 1343/25010700 залишила без змін, а скарга без задоволення.

Відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Надаючи оцінку правомірності прийняття Управлінням оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, Верховний Суд виходить із такого.

Згідно з абзацами першим, другим пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин, далі - ПК України) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначено Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).

За визначенням, наведеним у статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію.

Визначення поняття господарської операції також наведене у статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», згідно положень якої господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.

За змістом частин першої та другої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. Первинні документи, складені в електронній формі, застосовуються у бухгалтерському обліку за умови дотримання вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг. Неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо.

Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.

Слід зазначити, що договір не є первинним обліковим документом для цілей бухгалтерського обліку. Відповідно до частини першої статті 626 Цивільного кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов`язків.

Отже, договір свідчить лише про намір виконання дій (операцій) в майбутньому, а не про їх фактичне виконання.

Відповідно до наведеного вище визначення господарська операція пов`язане не з фактом підписання договору, а з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами ПК України.

За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України, податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Відповідно до підпункту «а» пункту 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.

Пункт 198.3 статті 198 ПК України передбачає, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України. Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Згідно з абзацами 1-3 пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу. У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу. Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

За приписами пункту 201.8 статті 201 ПК України право на нарахування податку та складання податкових накладних надається виключно особам, зареєстрованим як платники податку в порядку, передбаченому статтею 183 цього Кодексу.

Відповідно до абзаців 1, 2 пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Згідно з пунктом 200.1 статті 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

Підпунктом «в» пункту 200.4 статті 200 ПК України передбачено, що При від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума, зокрема, зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

Право на формування податкових вигод виникає у покупця за наявності сукупності обставин та підстав, однією із яких є ділова мета.

Відповідно до підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК розумна економічна причина (ділова мета) - це причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

Так, будь-який документ, виданий від імені суб`єкта господарювання (платника податків), що не був позбавлений відповідного статусу на час складення цього документа, має силу первинного документа та згідно зі статтею 44 ПК України та статтею 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підтверджує дані податкового обліку суб`єкта господарювання та/або його контрагентів у тому разі, якщо цей документ містить, зокрема: достовірні дані про фактично здійснену господарську операцію та відображає її економічну суть; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Водночас, інший платник податків під час використання такого документа у своєму податковому обліку повинен діяти розумно, добросовісно та з належною обачністю, а також сумніву в достовірності даних, внесених до відповідного документа своїм контрагентом, у тому числі стосовно даних щодо можливих дефектів правового статусу такого контрагента, а також щодо підпису та інших засобів ідентифікації представників контрагента, які брали участь у господарській операції.

Норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування витрат та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема, у вигляді позбавлення права на формування витрат чи податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не було встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженості дій між ними.

При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема, якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Відповідно до частини п`ятої статті 242 КАС при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.

Доводячи відсутність реального змісту операцій між позивачем та ФГ «ЗЕРНОСВІТ+», контролюючий орган посилався на неможливість здійснення контрагентом позивача задекларованих господарських операцій, з огляду: відсутність належної кількості основних засобів та трудових ресурсів для здійснення господарської діяльності, оскільки у ФГ «ЗЕРНОСВІТ+» за даними звітності за формою № 1-ДФ та даними поданої звітності з єдиного соціального внеску працювало 10 - 11 працівників, а у об`єктах оподаткування зазначені земельні ділянки, які не підтверджені поданою звітністю (плати за землю, орендної плати); щодо ФГ «ЗЕРНОСВІТ+» комісією регіонального рівня було прийняте рішення про відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку від 30.12.2020 № 55849; фігурування ФГ «ЗЕРНОСВІТ+» та його постачальників (ТОВ «ОЛ-СЕР» і ТОВ «ЗУГ») у кримінальному провадженні № 42020141090000068 від 30.11.2020, порушеному за ознаками кримінальних правопорушень, передбачених частиною третьою статті 191, частиною другою статті 364 Кримінального кодексу України; не підтвердження операцій постачання товарів по ланцюгу постачання від ТОВ «ОЛ-СЕР» і ТОВ «ЗУГ» до ФГ «ЗЕРНОСВІТ+» та в подальшому по ланцюгу до Товариства; у шести товарно-транспортних накладних взагалі не вказано пункти навантаження кукурудзи.

В свою чергу, у справі, що розглядається, суди першої та апеляційної інстанції з урахуванням висновків та мотивів Верховного Суду, викладених у постанові від 11.01.2024 про направлення справи на новий розгляд, установили, що основним видом діяльності ФГ «ЗЕРНОСВІТ+» є вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур (01.11), та є платником податку на додану вартість з 01.07.2019.

Між ФГ «ЗЕРНОСВІТ+» (постачальник) та ТОВ СТЕН АРС (покупець) були укладені договір поставки № 08102020-ЗСК від 08.10.2020, а також додаткову угоду № 1 від 19.10.2020, специфікації № 1 від 08.10.2020, № 2 від 02.11.2020, відповідно до умов яких постачальник зобов`язується поставити і передати у власність покупця, а покупець прийняти і оплатити кукурудзу 3 класу врожаю 2020 року.

Позивачем на підтвердження виконання умов вказаних договорів були контролюючому органу податкові та видаткові накладні, товарно-транспортні накладні, платіжні доручення та акти перерахунку ціни з урахуванням якісних показників.

Жодних зауважень з приводу повноти та правильності оформлення поданих позивачем первинних документів (окрім шести товарно-транспортних накладних) в акті перевірки відсутні.

Також, Товариством були надані договір про перевезення вантажів № 0110/20-ДЛ від 01.10.2020, укладений між ТОВ «ДОБРО ЛОГІСТИК» (виконавцем) та Товариством (замовником), акти наданих послуг, платіжні доручення, договори складського зберігання зерна № 5-ЗБ/2020 від 14.07.2020, № 05-ЗБ/2020 від 21.07.2020, № 35-ЗБ/2020 від 15.09.2020, тарифи на послуги зернового складу, акти здачі-приймання робі (наданих послуг), реєстри накладних на прийняте зерно, що підтверджують перевезення та зберігання придбаного товару.

Судами також було установлено та підтверджується матеріалами справи, що якість товару, поставленого ФГ «ЗЕРНОСВІТ+» позивачу, була перевірена акредитованими лабораторіями зернових терміналів, які підтвердили заявлену постачальником якість товару та його відповідність вимогам ДСТУ.

Крім того, позивачем були надані договір поставки № П-1252/4/21 від 17.12.2020 з додатковими угодами, видаткові накладні, товарно-транспортні накладні, договір поставки № 18112020/20 від 17.11.2020 зі специфікаціями № 1 від 17.11.2020, № 2 від 28.01.2021, № 3 від 03.02.2021, видаткові накладні, довіреності, товарно-транспортні накладні, що підтверджують реалізацію позивачем придбаної у ФГ «ЗЕРНОСВІТ+» кукурудзи.

Також на виконання вимог зазначених в постанові Верховного Суду від 11.01.2024, суди врахували надані позивачем інші докази, зокрема: рішення про невідповідність у ФГ «ЗЕРНОСВІТ+» платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку від 05.07.2023 № 28372, прийняте у зв`язку з виявленням обставин та/або отриманням інформації контролюючим органом у процесі поточної діяльності; рішення Львівського окружного адміністративного суду від 06.07.2021 у справі № 380/1537/21 (яке набрало законної сили), яким визнано протиправним та скасовано рішення Комісії Головного управління ДПС у Львівській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 55847 від 30.12.2020 про відповідність ТОВ «ЗУГ» критеріям ризиковості платника податку.

З огляду на викладене, суди попередніх інстанцій дійшли правомірного висновку, що контролюючим органом також не було доведено обставин, які б свідчили про невідповідність господарських операцій з придбання кукурудзи меті та задачам діяльності позивача, або що реалізація вказаних операцій не обумовлена розумними економічними причинами (цілями ділового характеру).

На час здійснення господарських операцій з Товариством його контрагент - ФГ «ЗЕРНОСВІТ+» мав статус юридичної особи, платника податку на додану вартість, що свідчить про наявність у нього спеціальної податкової правосуб`єктності.

Виписані цим контрагентом позивача за фактом здійснення господарських операцій з капітального ремонту податкові накладні зареєстровані в Єдиному державному реєстрі податкових накладних. При цьому, контролюючим органом не встановлено, що подані позивачем первинні бухгалтерські документи по господарським операціям з ФГ «ЗЕРНОСВІТ+» за змістом не відповідають зареєстрованим податковим накладним.

В свою чергу, Верховний Суд вказує, що Велика Палата Верховного Суду в постанові від 07.07.2022 у справі №160/3364/19 виснувала, зокрема, що платник податків не може бути обмежений у використанні первинного документа для цілей податкового обліку в тому разі, якщо безпосередньо він не вносив до такого документа неправдиві (недостовірні) відомості. Всі негативні наслідки, пов`язані з недостовірністю даних, зазначених у первинному документі, мають покладатися виключно на ту особу, яка їх внесла. Якщо іншою особою були внесені до документа відомості щодо учасника господарської операції, який має дефекти правового статусу, то добросовісний платник податків, який скористався відповідним документом для підтвердження даних свого податкового обліку, не може зазнавати жодних негативних наслідків у тому разі, якщо інші обставини, зазначені в первинному документі, зокрема рух відповідних активів, мали місце. При цьому, має враховуватися реальна можливість платника податків пересвідчитися у тому, чи були достовірними відомості, що внесені до первинного документа його контрагентом.

Такий висновок Велика Палата Верховного Суду зробила, застосувавши норму частини восьмої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», згідно з якою відповідальність за несвоєчасне складання первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку та недостовірність відображених у них даних несуть особи, які склали та підписали ці документи. Цю норму Велика Палата Верховного Суду тлумачила як таку, в якій відображено принцип індивідуальної відповідальності платника податків за внесення недостовірних відомостей до первинних документів.

Велика Палата Верховного Суду також звернула увагу на те, що 23.05.2020 набрали чинності зміни до статті 112 ПК України, внесені Законом України від 16.01.2020 № 466-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» (далі - Закон № 466-IX).

Так, відповідно до пункту 112.2 статті 112 ПК України (у редакції Закону № 466-IX) особа вважається винною у вчиненні правопорушення, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання. Вжиті платником податків заходи щодо дотримання правил та норм податкового законодавства вважаються достатніми, якщо контролюючий орган не доведе, що, вчиняючи певні дії або допускаючи бездіяльність, за які передбачена відповідальність, платник податків діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності.

За висновком Великої Палати Верховного Суду зміни до статті 112 ПК України фактично закріпили нормативно ті підходи, які й до цього активно використовувалися в судовій практиці, а саме: доктрини належної обачності та індивідуальної юридичної відповідальності, - застосовували рішення Європейського суду з прав людини «Інтерсплав проти України», у якому позиція щодо «залученості» платника податків до протиправних діянь контрагента фактично запроваджувала ту саму належну обачність, яка згодом була відображена в Законі № 466-ІХ. Сам собою факт використання первинних документів з недостовірними даними для підтвердження обставин здійснення господарської операції не повинен автоматично вказувати на безпідставність даних податкового обліку. Натомість контролюючий орган має довести, що платник податків, приймаючи від контрагентів та використовуючи певні документи для цілей податкового обліку, діяв нерозумно, недобросовісно або без належної обачності. А це також пов`язано з фактичною можливістю й економічною доцільністю перевірки самим платником податків достовірності відомостей, які були включені до первинних документів. Мають бути наявні докази того, що розумними заходами добросовісний платник податків міг перевірити правдивість відповідних документів, а також мав достатні підстави, діючи з належною обачністю, для обґрунтованих сумнівів у їх змісті.

Водночас, у акті перевірки Управління не наводило доводів, що Товариство самостійно внесло до первинних документів недостовірну інформацію щодо придбання товарно-матеріальних цінностей та/або щодо його постачальника. Так само контролюючий не зазначав та не надавав доказів, що Товариство було обізнане щодо недостовірності даних про контрагента у первинних документах, на підставі яких задекларувало дані свого податкового обліку, зокрема, щодо податкового кредиту.

Так, у акті перевірки контролюючий орган також зазначив, що ФГ «ЗЕРНОСВІТ+» та його постачальники, а саме - ТОВ «ОЛ-СЕР» і ТОВ «ЗУГ» є фігурантами кримінального провадження, за інформацією досудового слідства в якому встановлено, що на території Львівщини здійснює свою діяльність так званий «конвертаційний центр», який включає в себе групу спеціально створених комерційних структур з ознаками фіктивності, які надають суб`єктам підприємницької діяльності реального сектору економіки послуги з мінімізації податкового навантаження.

В свою чергу, як установили суди першої та апеляційної інстанції та підтверджується матеріалами справи, на час проведення податкової перевірки та фіксації її наслідків, або ж станом на час розгляду даної справи в судах першої та апеляційної інстанцій, вироки або рішення про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності щодо посадових осіб ФГ «ЗЕРНОСВІТ+», ТОВ «ОЛ-СЕР» і ТОВ «ЗУГ» відсутні. Не містить такої інформації і Єдиний державний реєстр судових рішень на час розгляду касаційної скарги Управління.

Також, слід звернути увагу, що Велика Палата Верховного Суду в постанові від 07.07.2022 у справі №160/3364/19 відступила від висновку Верховного Суду України, викладеного, зокрема, у постанові від 01.12.2015 у справі №826/15034/17 (№21-3788а15), що статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, у зв`язку із чим господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку. Згідно з висновком Великої Палати формулювання «статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю» не ґрунтується на чинних нормах матеріального права, оскільки статус у юридичному розумінні - це перелік прав та обов`язків певного суб`єкта. Водночас жоден нормативно-правовий акт в Україні не містить визначення статусу фіктивного підприємства. Суб`єкт господарювання з ознаками фіктивності є правосуб`єктним, незважаючи на дефекти при його створенні чи мету діяльності, що суперечить висновку у постанові від 01.12.2015 у справі №826/15034/17 (№21-3788а15), що «господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку».

Застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права відповідає вищенаведеним висновкам Великої Палати Верховного Суду у постанові від 07.07.2022 у справі №160/3364/19.

Щодо доводів скаржника про відсутність у контрагента позивача достатніх виробничих потужностей та працівників, Верховний Суд зазначає, що дана обставина не може безумовно свідчити про невиконання цим суб`єктом договірних зобов`язань перед позивачем, оскільки на час виникнення спірних правовідносин ФГ «ЗЕРНОСВІТ+» не було позбавлене права укладати з іншими суб`єктами господарювання субпідрядних та цивільно-правових договорів, договорів оренди обладнання, транспортних засобів, оренди персоналу (аутсорсингу та аутстафінгу) тощо з метою забезпечення власної господарської діяльності.

Стосовно не зазначення у шести товарно-транспортних накладних пунктів навантаження кукурудзи, суди попередніх інстанцій дійшли правомірного висновку, що незначні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати таку господарську операцію, її зміст, обсяг, вартість тощо.

З огляду на викладене, суди першої та апеляційної інстанції дійшли правомірного висновку про наявність підстав для скасування оспорюваного податкового повідомлення-рішення.

При цьому, Верховний Суд зазначає, що скаржником не обґрунтовано наявність правової проблеми, вирішення якої є необхідним для правильного застосування норми права у цій справі, та необхідність у наданні Верховним Судом висновку, оскільки відсутній висновок Верховного Суду у подібних правовідносинах, з урахуванням того, що Управління не вказало щодо застосування якої конкретно норми права відсутній висновок Верховного Суду та який висновок і щодо якої норми права необхідно сформувати, а наведення у касаційній скарзі переліку податкових норм та вказівка про доктрину реальності господарської операції не є належним обгрунтуванням посилань на пункт 3 частини четвертої статті 328 КАС України.

Верховним Судом сформований підхід, за яким особа, що звертається з касаційною скаргою, має обґрунтувати щонайменше такі елементи: 1) яка саме норма права потребує тлумачення або уточнення; 2) висновок апеляційного суду, який на переконання особи, що звертається з касаційною скаргою, є неправильним; 3) у чому полягає помилка суду при застосуванні відповідної норми права; 4) як на думку скаржника повинна застосовуватися відповідна норма права. Таким чином, посилання на відсутність висновку щодо застосування норми права не може бути абстрактним. Інакше касаційна скарга фактично зводиться до незгоди з оцінкою доказів або встановленими судами фактами, що не є підставою для формування Верховним Судом нового правового висновку.

Таким чином, Верховний Суд дійшов висновку, що ухвалені у справі судові рішення відповідають вимогам частин першої - четвертої статті 242 КАС щодо законності і обґрунтованості судового рішення, його відповідності принципу верховенства права та завданню адміністративного судочинства.

Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.

Підсумовуючи викладене, Верховний Суд дійшов висновку, що судами першої та апеляційної інстанцій виконано всі вимоги процесуального законодавства, всебічно перевірено обставини справи, вирішено справу у відповідності до норм матеріального права, постановлено обґрунтовані рішення, в яких повно відображені обставини, що мають значення для справи. Порушень норм матеріального права, які могли призвести до зміни чи скасування рішень судів першої та апеляційної інстанцій, не встановлено.

Керуючись статтями 341, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, суд -