ПОСТАНОВА Касаційний адміністративний суд ВС у справі № 260/7025/25

У вересні 2025 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Санаторій «Кришталеве Джерело» (далі - ТОВ «Санаторій «Кришталеве Джерело»; позивач; платник) звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Закарпатській області (далі - ГУ ДПС у Закарпатській області; відповідач; контролюючий орган) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 08 серпня 2025 року № 000/11276/07-16-07-01.

Закарпатський окружний адміністративний суд рішенням від 22 жовтня 2025 року в задоволенні адміністративного позову відмовив.

Вирішуючи спір, суд виходив із того, що ТОВ «Санаторій «Кришталеве Джерело» реалізовувало мінеральну воду «Лужанська», дохід від реалізації якої обліковується на субрахунку 701 «Дохід від реалізації готової продукції». Вказаним підтверджується, що позивачем реалізовувалася саме готова продукція - вода, що входить до складу напоїв, яка відповідно до вимог пункту 255.1, підпункту 255.5.6 пункту 255.5, підпунктів 255.11.1, 255.11.2, 255.11.10 пункту 255.11 статті 255 Податкового кодексу України (далі - ПК України) передбачає застосування ставки рентної плати за воду, що входить виключно до складу напоїв.

Восьмий апеляційний адміністративний суд постановою від 11 лютого 2026 року рішення суду першої інстанції скасував та прийняв нове - про задоволення позову.

ГУ ДПС у Закарпатській області звернулося до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 11 лютого 2026 року та залишити в силі рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 22 жовтня 2025 року.

В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права. Зокрема, наголошує на тому, що диференціація ставок рентної плати, передбачена пунктом 255.5 статті 255 ПК України, пов`язана не зі статусом суб`єкта господарювання, а з економічним призначенням та напрямом використання водного ресурсу. Зокрема, підпунктом 255.5.6 пункту 255.5 статті 255 ПК України передбачено підвищену ставку рентної плати для води, що входить до складу напоїв. Отже, застосування цієї ставки, на переконання контролюючого органу, пов`язується саме з фактом використання води як компонента напоїв, а не з тим, який саме суб`єкт господарювання здійснює виробництво або розлив напоїв. Натомість факт подальшої реалізації такої води у вигляді товару іншому підприємству не змінює статус платника. За таких обставин, на думку відповідача, суд апеляційної інстанції дійшов помилкового висновку про те, що застосування підвищеної ставки рентної плати, передбаченої підпунктом 255.5.6 пункту 255.5 статті 255 ПК України, залежить від факту безпосереднього виробництва або фасування напоїв самим платником податку.

Верховний Суд ухвалою від 15 квітня 2026 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДПС у Закарпатській області.

27 квітня 2025 року від позивача надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому він зазначив, що доводи касаційної скарги не спростовують правильність застосування судом норм матеріального та процесуального права.

Переглядаючи оскаржуване судове рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судом апеляційної інстанції норм процесуального права при встановленні обставин у справі та правильність застосування ним норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з огляду на таке.

Судами з`ясовано, що контролюючим органом проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «Санаторій «Кришталеве Джерело» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2018 року по 31 березня 2025 року та з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01 січня 2011 року по 31 березня 2025 року, за результатами якої складено акт від 16 липня 2025 року № 12011/07-16-07-01-06/31509620.

Перевіркою встановлено порушення платником вимог пункту 255.1, підпункту 255.5.6 пункту 255.5, підпунктів 255.11.1, 255.11.2, 255.11.10 пункту 255.11 статті 255 ПК України з огляду на заниження рентної плати за спеціальне використання води на загальну суму 3671123,66 грн. Так, в ході проведення перевірки відповідачем встановлено, що позивачем здійснювався видобуток мінеральної води з свердловини № 3-р та свердловини № 12-р, яка використовувалася для наповнення ванн (бальнеологічні цілі) та в бюветах (для задоволення питних потреб), а також реалізовувалася для подальшого використання у складі напоїв. Зведені дані про напрями використання води контролюючим органом визначені на підставі наданих до перевірки довідки про видобуток та використання мінеральної води щодо ТОВ «Санаторій «Кришталеве Джерело» за відповідні місяці та первинних документів, що стосуються реалізації мінеральної води для використання у складі напоїв (накладні на реалізацію, договори на відпуск мінеральної води).

На підставі зазначеного акта перевірки ГУ ДПС у Закарпатській області прийнято податкове повідомлення-рішення від 08 серпня 2025 року № 000/11276/07-16-07-01, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з рентної плати за спеціальне використання води в розмірі 3168718,57 грн за основним платежем та 316871,87 грн за штрафними (фінансовими) санкціями.

Надаючи оцінку спірним правовідносинам, Верховний Суд зазначає таке.

Відповідно до підпункту 14.1.217 пункту 14.1 статті 14 ПК України рентна плата - це загальнодержавний податок, який справляється за користування надрами для видобування корисних копалин; за користування надрами в цілях, не пов`язаних з видобуванням корисних копалин; за користування радіочастотним спектром (радіочастотним ресурсом) України; за спеціальне використання води; за спеціальне використання лісових ресурсів; за транспортування нафти і нафтопродуктів магістральними нафтопроводами та нафтопродуктопроводами, транзитне транспортування трубопроводами аміаку територією України.

Згідно з підпунктом 251.1.4 пункту 251.1 статті 251 ПК України рентна плата складається, зокрема, з рентної плати за спеціальне використання води.

Спеціальним водокористуванням є забір води з водних об`єктів із застосуванням споруд або технічних пристроїв, використання води та скидання забруднюючих речовин у водні об`єкти, включаючи забір води та скидання забруднюючих речовин із зворотними водами із застосуванням каналів (частина перша статті 48 Водного кодексу України).

Статтею 49 Водного кодексу України визначено, що спеціальне водокористування є платним та здійснюється на підставі дозволу на спеціальне водокористування.

Відповідно до пункту 255.1 статті 255 ПК України платниками рентної плати за спеціальне використання води є:

первинні водокористувачі - суб`єкти господарювання незалежно від форми власності: юридичні особи, їх філії, відділення, представництва, інші відокремлені підрозділи без утворення юридичної особи, постійні представництва нерезидентів, а також фізичні особи-підприємці, які використовують та/або передають вторинним водокористувачам воду, отриману шляхом забору води з водних об`єктів;

суб`єкти господарювання незалежно від форми власності: юридичні особи, їх філії, відділення, представництва, інші відокремлені підрозділи без утворення юридичної особи, постійні представництва нерезидентів, а також фізичні особи-підприємці, які використовують воду для потреб гідроенергетики, водного транспорту і рибництва.

Порядок обчислення платниками податкових зобов`язань з рентної плати визначено підпунктом 255.11.2 пункту 255.11 статті 255 ПК України, де зазначено, що рентна плата обчислюється платниками, виходячи з фактичних обсягів використаної води (підземної, поверхневої) водних об`єктів, встановлених у дозволі на спеціальне водокористування, лімітів використання води, ставок рентної плати та коефіцієнтів.

Згідно з пунктом 255.3 статті 255 ПК України об`єктом оподаткування рентною платою за спеціальне використання води є фактичний обсяг води, який використовують водокористувачі.

Підпунктами 255.11.1, 255.11.2 пункту 255.11 статті 255 ПК України передбачено, що водокористувачі самостійно обчислюють рентну плату за спеціальне використання води та за спеціальне використання води для потреб гідроенергетики і рибництва щокварталу наростаючим підсумком з початку року, а за спеціальне використання води для потреб водного транспорту - починаючи з першого півріччя поточного року, у якому було здійснено таке використання. Рентна плата обчислюється виходячи з фактичних обсягів використаної води (підземної, поверхневої) водних об`єктів, встановлених у дозволі на спеціальне водокористування, лімітів використання води, ставок рентної плати та коефіцієнтів.

Згідно з підпунктом 255.11.10 пункту 255.11 статті 255 ПК України обсяг фактично використаної води обчислюється водокористувачами самостійно на підставі даних первинного обліку згідно з показаннями вимірювальних приладів.

В умовах дії порядку, обумовленого статтею 255 ПК України, при визначенні податкових зобов`язань з рентної плати, об`єкт оподаткування платою (фактичний обсяг води, який використовують водокористувачі) поділяється на три складові частини, залежно від напрямків її використання (постачання), зокрема:

- обсяги води, що постачаються водокористувачами населенню для задоволення його питних і санітарно-гігієнічних потреб (підпункт 255.4.1 пункту 255.4 статті 255 ПК України);

- обсяги води, що використовуються житлово-комунальними підприємствами у межах технологічних нормативів використання питної води, визначених відповідно до законодавства про питну воду, питне водопостачання та водовідведення (пункт 255.7 статті 255 ПК України);

- обсяги води, що постачаються водокористувачами юридичним особам та фізичним особам-підприємцям, у тому числі теплопостачальним організаціям, ОСББ, ЖБК тощо.

Пунктом 255.5 статті 255 ПК України визначено ставки рентної плати за спеціальне використання води.

Зокрема, підпунктом 255.5.6 пункту 255.5 статті 255 ПК України встановлено ставку рентної плати за спеціальне використання води: в редакції чинній до 01 січня 2022 року - за воду, що входить виключно до складу напоїв, - 64,39 грн за 1 куб. м підземної води; в редакції чинній з 01 січня 2022 року - за воду, що входить виключно до складу напоїв, - 73,73 грн за 1 куб. м підземної води.

В постанові Верховного Суду від 19 травня 2020 року у справі № 813/2664/16 зазначено, що відповідно до Національного класифікатора України Класифікація видів економічної діяльності ДК 009:2010, затвердженого наказом Держспоживстандарту України від 11 жовтня 2010 року № 457, готова продукція - це продукція, процес перероблення якої завершено. Тобто, з метою розрахунку збору за воду при виробництві напоїв до уваги береться лише продукція, процес виробництва якої завершено. Напій - це спеціально приготовлена рідина, призначена для пиття. Тобто, кінцевий продукт.

Таким чином, оскільки позивач безпосередньо не здійснює виготовлення та реалізацію напоїв, то він не має застосовувати ставки плати за обсяги води, що входять виключно до складу напоїв, встановлені підпунктом 255.5.6 пункту 255.5 статті 255 ПК України, при визначенні ним податкових зобов`язань з рентної плати за спеціальне використання води.

Такої позиції дотримується й Державна податкова служба України, зокрема в індивідуальній податковій консультації від 11 червня 2025 року № 3241/ІПК/99-00-04-01-03.

За правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Суд апеляційної інстанції, в свою чергу, не допустив порушення норм процесуального права, які б могли вплинути на встановлення дійсних обставин справи, та правильно застосував норми матеріального права, а відтак Верховний Суд дійшов висновку про залишення касаційної скарги ГУ ДПС у Закарпатській області без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції - без змін.

Керуючись статтями 341, 343, 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -