ПОСТАНОВА Касаційний адміністративний суд ВС у справі № 640/20205/18

У листопаді 2018 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Дікергофф Транспорт Україна» (далі по тексту - позивач, ТОВ «ДТУ») звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС у м. Києві (далі по тексту - відповідач, ГУ ДФС), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 14 вересня 2018 року № 1234261514, № 1233261514.

В адміністративному позові позивач вказує, що контролюючий орган дійшов помилкового висновку, що проведений на автомобілі MB AXOR 1835LS (АА815ОМ) ремонт є капітальним, внаслідок якого збільшився термін його корисного використання та сума економічних вигод від його використання. Ремонт, проведений на вказаному транспортному засобі (далі - ТЗ) після дорожньо-транспортної пригоди (далі - ДТП), був спрямований виключно на відновлення його експлуатації, не збільшив його первісну вартість та не призвів до жодного поліпшення зазначеного об`єкту, тому позивачем у спірному періоді не було допущене заниження фінансового результату до оподаткування.

Стосовно завищення податкових різниць, які зменшують фінансовий результат до оподаткування на суму розрахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів, на загальну суму 4223484 грн позивач вказує, що відповідно до акта планової виїзної перевірки від 1 квітня 2016 року №130/26-15-14-02-0, якою було охоплено період з 1 січня 2013 року по 31 грудня 2014 року, контролюючим органом було підтверджено балансову вартість основних засобів підприємства в розмірі 52653526,66 грн станом на 31 грудня 2014 року. Також вказаною перевіркою підтверджено і правильність нарахування амортизаційних відрахувань, які входять до складу витрат, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування податком на прибуток, та вказано про їх відповідність вимогам статті 145 ПК України (в чинній на той час редакції), що, в свою чергу, свідчить і про відповідність підходу ТОВ «ДТУ» вимогам статті пункту 146.1 статті 146 ПК України в частині формування вартості об`єктів основних засобів, яка амортизується.

Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 4 квітня 2019 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 8 серпня 2019 року, адміністративний позов задоволено.

Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили, що посадовими особами ГУ ДФС проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «ДТУ» з питань дотримання вимог податкового та валютного законодавства, сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне пенсійне страхування за період з 1 січня 2015 року по 31 березня 2018 року, за результатами якої складено акт № 564/26-15-14-01-04/34387514 від 23 серпня 2018 року.

В ході проведення перевірки відповідачем було направлено позивачу запити від 10 липня 2018 року № 1 «Щодо надання пояснень та їх документального підтвердження», № 2 «Щодо надання копій документів», від 24 липня 2018 року № 1 «Щодо надання копій документів».

Листами від 13, 19 та 26 липня 2018 року позивачем було надано відповіді на запити з долученням первинних документів та додаткові пояснення з порушених у запиті питань.

Перевіркою встановлено порушення:

- підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 138.1 статті 138 ПК України, пункту 6 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року № 318 (далі - П(с)БО 16 «Витрати»), пункту 14 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 27 квітня 2000 року № 92 (далі - П(с)БО 7 «Основні засоби»), пункту 27 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 30 вересня 2003 року № 561, в результаті чого встановлено заниження податку на прибуток на загальну суму 21310 грн за 2017 рік та встановлено завищення від`ємного значення об`єкту оподаткування у 1 кварталі 2018 року в сумі 4933197 грн;

- підпункту 192.1.1 пункту 192.1 статті 192, пункту 198.5 статті 198 ПК України, в результаті чого встановлено заниження податку на додану вартість на загальну суму 20254 гривень, у тому числі за листопад 2015 року в сумі 5787 грн, за жовтень 2016 року в сумі 1292 грн, за грудень 2017 року в сумі 13175 грн.

Такий висновок контролюючого органу вмотивовано тим, що автомобіль MB AXOR 1835LS, який обліковувався на ТОВ «ДТУ» за балансовою вартістю 655560,59 грн, 10 вересня 2016 року потрапив у ДТП. Провівши ремонтні роботи, позивач у 2017 році вартість таких робіт у розмірі 702308 грн відніс до складу поточних витрат, втім, опису пошкоджень ТЗ та деталізацію пошкоджених деталей підприємством не надано. З огляду на вказане, ГУ ДФС дійшло висновку, що фактично ТОВ «ДТУ» здійснило капітальний ремонт транспортного засобу, у зв`язку з чим мало визначити його нову балансову вартість, а у період з грудня 2016 року по березень 2017 року зупинити нарахування амортизаційних відрахувань. Разом з тим, ТОВ «ДТУ» помилково нарахувало у цей період амортизацію у сумі 125792 грн.

Крім того, при плановій перевірці за 2014 рік була підтверджена балансова вартість основних засобів позивача станом на 31 грудня 2014 року, що відповідала вимогам ПК України. Разом з тим, відповідно до поданих декларацій з податку на прибуток підприємств за період з 2015 року по І квартал 2018 року позивачем розраховано амортизацію відповідно до національного П(с)БО 7 «Основні засоби», яка є меншою від амортизації, розрахованої на підставі статті 138 ПК України, що призвело до завищення податкових різниць, які зменшують фінансовий результат до оподаткування на суму розрахованої амортизації основних засобів (далі - ОЗ) або нематеріальних активів (далі - НМА) на загальну суму 4223484 грн.

На підставі висновків вказаного акта перевірки 14 вересня 2018 року ГУ ДФС прийнято:

- податкове повідомлення-рішення № 1234261514, яким підприємству зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 4933197,25 грн;

- податкове повідомлення-рішення № 1233261514, яким підприємству збільшено суму грошового зобов`язання із сплати податку на прибуток на 26638 грн, у тому числі 21310 грн за основним платежем та 5328 грн за штрафними санкціями.

Задовольняючи вимоги адміністративного позову, суд першої інстанції, з яким погодився апеляційний суд, вказав, що правомірність визначення балансової вартості підприємства станом на 31 грудня 2014 року була підтверджена контролюючим органом відповідно до проведеної за період з 1 січня 2013 року по 31 грудня 2014 року планової виїзної перевірки, за наслідками якої складено акт від 1 квітня 2016 року №130/26-15-14-02-0. Починаючи з 1 січня 2015 року, позивач, на переконання суду, правильно керувався положеннями пункту 11 підрозділу 4 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, та розраховував амортизацію ОЗ та НМА відповідно до пункту 138.3 статті 138 ПК України, виходячи з балансової вартості таких активів, що визначена станом на 31 грудня 2014 року відповідно до статей 144-146, 148 ПК України (в редакції, чинній до 1 січня 2015 року).

Також суди вважали правомірним віднесення позивачем витрат на ремонт пошкодженого внаслідок ДТП автомобіля шляхом заміни шасі до поточних витрат, оскільки здійснений ТОВ «ДТУ» ремонт не передбачав збільшення строку використання транспортного засобу та збільшення економічних вигод, не призвів до будь-яких поліпшень основного засобу. За твердженням судів, висновок контролюючого органу, що понесені позивачем витрати збільшать первинну вартість автомобіля, не підтверджений належним чином. При цьому суди акцентували увагу на тому, що дійсно позивач не надав до перевірки витребуваних ГУ ДФС документів (опису та деталізації пошкоджень, вартості залишків ТЗ), але законодавство не передбачає обов`язкову наявність у платника податків таких документів. Натомість, відповідач не скористався наданими йому законом повноваженнями та не витребував необхідні документи у страховика.

Не погодившись з рішеннями судів попередніх інстанцій, ГУ ДФС подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального і процесуального права, просить скасувати вказані судові рішення та ухвалити нове про відмову в задоволенні позову.

З приводу завищення позивачем податкових різниць, які зменшують фінансовий результат до оподаткування на суму розрахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів скаржник вказує на різність підходів до визначення балансової вартості основних засобів на 1 січня 2015 року, внаслідок чого суми бухгалтерської та податкової амортизації по перехідним об`єктам у таких платників також різні. Зазначає, що при розрахунку оподаткованого прибутку порядок нарахування амортизації відповідно до бухгалтерського обліку платники податків у 2015 році застосовують з урахуванням обмежень, перерахованих у підпункті 138.3.1 пункту 138.3 статті 138 ПК України.

Щодо завищення суми розрахованої амортизації по автомобілю MB AXOR 1835LS та завищення витрат на його капітальний ремонт скаржник наполягає на тому, що позивачем до перевірки не надано документів та інформації, на підставі яких можна б було визначити перелік пошкоджених деталей та залишкову вартість залишків автомобіля. У період з грудня 2016 року по березень 2017 року вказаний ТЗ не виконував жодних робіт, тому на цей період ТОВ «ДТУ», на переконання відповідача, повинно було призупинити нарахування амортизації та зменшити балансову вартість пошкодженого автомобіля, збільшивши останню лише після введення ТЗ в експлуатацію. Враховуючи, що з огляду на отримані ТЗ внаслідок ДТП пошкодження фактично на автомобілі було проведено капітальний ремонт, позивач повинен був відобразити відповідні витрати за правилами, встановленими пунктом 14 П(с)БО 7 «Основні засоби», а у період з грудня 2016 року по березень 2017 року зупинити нарахування амортизаційних відрахувань.

У поданому відзиві на касаційну скаргу позивач просив залишити її без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій - без змін як законні та обґрунтовані. Наголошено, що для відображення у податковому обліку операцій із перехідними основними засобами позивач обґрунтовано керувався Перехідними положеннями ПК України, які є спеціальними по відношенню до основних розділів ПК України.

Щодо витрат, понесених у зв`язку з ремонтом автомобіля MB AXOR 1835LS позивач зауважує, що він не зобов`язаний мати в наявності документи, які містять детальну інформацію про пошкодження ТЗ та вартість залишків, тоді як відповідач не скористався наданими йому законом повноваженнями з витребування таких документів у страховика. Висновок контролюючого органу, що на ТЗ було проведено капітальний ремонт, є хибним, оскільки завдані автомобілю внаслідок ДТП ушкодження не давали змоги нести первісно очікувані економічні вигоди від його використання, тому витрати на ремонт є такими, що направлені на відновлення первісно очікуваних вигод.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представників позивача, обговоривши доводи касаційної скарги та відзиву на неї, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.

Відповідно до пункту 2 розділу ІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України від 15 січня 2020 року № 460-IX «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» ця касаційна скарга розглядається в порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом (до 8 лютого 2020 року).

Щодо розрахунку амортизації основних засобів або нематеріальних активів відповідно до пункту 138.3 статті 138 ПК України, які зменшують фінансовий результат, колегія суддів зазначає наступне.

Судами встановлено і це підтверджується матеріалами справи, що висновок контролюючого органу про завищення позивачем податкових різниць, що зменшують фінансовий результат до оподаткування на загальну суму 4223484 грн, обумовлений неправильним, на переконання ГУ ДФС, розрахунком ТОВ «ДТУ» амортизації ОЗ та НМА відповідно до пункту 138.3 статті 138 ПК України.

Натомість, за позицією позивача, для відображення у податковому обліку операцій з ОЗ з 1 січня 2015 року він правильно керувався приписами пункту 11 підрозділу 4 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України і внаслідок застосування норм податкового законодавства, що діяли протягом попередніх податкових періодів, у податковому обліку позивача залишкова вартість ОЗ більше залишкової вартості основних засобів у бухгалтерському обліку.

У розумінні ПК України амортизація - це систематичний розподіл вартості основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів, що амортизується, протягом строку їх корисного використання (експлуатації) (підпункт 14.1.3 пункту 14 статті 14 ПК України).

Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи», який набув чинності з 1 січня 2015 року, зокрема розділ III "Податок на прибуток підприємств" викладено у новій редакції.

Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень розділу III «Податок на прибуток підприємств» Податкового кодексу України.

Статтею 138 ПК України визначаються різниці, які виникають при нарахуванні амортизації необоротних активів.

Так, відповідно до абзацу першого підпункту 138.1 статті 138 ПК України фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму нарахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.

Абзацом першим пункту 138.2 статті 138 ПК України передбачено, що фінансовий результат до оподаткування зменшується на суму розрахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів відповідно до пункту 138.3 цієї статті.

Розрахунок амортизації основних засобів або нематеріальних активів здійснюється відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності з урахуванням обмежень, встановлених підпунктом 14.1.138 пункту 14.1 статті 14 розділу I цього Кодексу, підпунктами 138.3.2-138.3.4 цього пункту. При такому розрахунку застосовуються методи нарахування амортизації, передбачені національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, крім "виробничого" методу (пункт 138.3 статті 138 ПК України).

Законом України від 21 грудня 2016 року № 1797-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні» пункту 138.3 зазначеної статті було доповнено частиною другою, відповідно до якої для розрахунку амортизації відповідно до положень цього пункту визначається вартість основних засобів та нематеріальних активів без урахування їх переоцінки (уцінки, дооцінки), проведеної відповідно до положень бухгалтерського обліку

За приписами підпункту 14.1.138 пункту 14.1 статті 14 ПК України основні засоби - матеріальні активи, у тому числі запаси корисних копалин наданих у користування ділянок надр (крім вартості землі, незавершених капітальних інвестицій, автомобільних доріг загального користування, бібліотечних і архівних фондів, матеріальних активів, вартість яких не перевищує 2500 гривень (з 1 вересня 2015 року 6000 гривень відповідно до змін, внесених Законом 17 липня 2015 року № 655-VIII), невиробничих основних засобів і нематеріальних активів), що призначаються платником податку для використання у господарській діяльності платника податку, вартість яких перевищує 2500 гривень і поступово зменшується у зв`язку з фізичним або моральним зносом та очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких з дати введення в експлуатацію становить понад один рік (або операційний цикл, якщо він довший за рік).

Згідно з підпунктом 138.3.2 пункту 138.3 статті 138 ПК України не підлягають амортизації та проводяться за рахунок відповідних джерел фінансування: вартість гудвілу; витрати на придбання/самостійне виготовлення та ремонт, а також на реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення невиробничих основних засобів. Термін "невиробничі основні засоби" означає основні засоби, які не використовуються в господарській діяльності платника податку.

Пункт 138.3.3. підпункту 138.3 статті 138 ПК України визначає мінімально допустимі строки амортизації основних засобів та інших необоротних активів.

При цьому пунктом 11 підрозділу 4 розділу XX "Перехідні положення" ПК України встановлено, що при розрахунку амортизації основних засобів та нематеріальних активів відповідно до пункту 138.3 статті 138 ПК України балансова вартість основних засобів та нематеріальних активів станом на 1 січня 2015 року має дорівнювати балансовій вартості таких активів, що визначена станом на 31 грудня 2014 року відповідно до статей 144-146 та 148 розділу III Кодексу у редакції, що діяла до 1 січня 2015 року.

Залишкова вартість основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів для цілей розділу III - сума залишкової вартості таких засобів та активів, яка визначається як різниця між первісною вартістю і сумою розрахованої амортизації відповідно до положень розділу III цього Кодексу (підпункт 14.1.9 пункту 14.1 статті 14 ПК України).

З аналізу наведених правових норм слідує, що результат до оподаткування визначається шляхом збільшення на суму бухгалтерської амортизації основних засобів і нематеріальних активів, розрахованої за П(С)БО чи МСФЗ, і відповідно зменшення на суму податкової амортизації основних засобів і нематеріальних активів, розрахованої за статтею 138 ПК України.

При цьому платники податків на свої основні засоби в податковому обліку нараховують амортизацію, виходячи з податкової балансової вартості, яка перейшла із старої редакції ПК України. Аналіз підпункту 11 пункту 4 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України свідчить, що балансова вартість станом на 1 січня 2015 року приймається рівною такій вартості, що визначена станом на 31 грудня 2014 року за правилами ПК України, що діяли до 1 січня 2015 року, тобто при обчисленні балансової (залишкової) вартості враховувались і витрати на проведення ремонту та інші види поліпшення основних засобів, що перевищують 10 відсотків сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів, що підлягають амортизації на початок звітного періоду (пункт 144.1 стаття 144 ПК України). В подальшому саме балансова (залишкова) вартість у такому розмірі є базою для цілей нарахування податкової амортизації у цьому та наступних податкових періодах, але вже із урахуванням обмежень, установлених в пунктах 14.1.138, 138.3.2- 138.3.4 ПК України (без використання виробничого методу амортизації, із врахуванням мінімально допустимих строків корисного використання ОЗ та їх вартості, а також без врахування витрат на придбання/самостійне виготовлення та ремонт, реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення невиробничих основних засобів).

Такі різні підходи до визначення балансової вартості ОЗ після 1 січня 2015 року і зумовлюють виникнення різниці, яка впливає на фінансовий результат до оподаткування.

Суди попередніх інстанцій встановили і це не є спірним між сторонами, що відповідно до акта перевірки від 1 квітня 2016 року №130/26-15-14-02-03 при перевірці балансової вартості ОЗ та амортизаційних відрахувань не встановлено їх заниження або завищення, залишки станом на 1 січня 2015 року перенесено правильно.

Незважаючи на викладене, контролюючий орган, формулюючи висновок про завищення позивачем податкових різниць, які зменшують фінансовий результат до оподаткування, не врахував, що балансова вартість основних засобів вже була перевірена відповідачем в ході попередньої перевірки, період до 1 січня 2015 року перебуває поза межами проведеної у 2018 році перевірки, тому зауваження ГУ ДФС до розрахунку позивачем податкової амортизації з 1 січня 2015 року з урахуванням приписів підпункту 11 пункту 4 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України є безпідставними та необґрунтованими.

Таким чином, висновок судів попередніх інстанцій про відповідність здійсненого позивачем розрахунку податкової амортизації у спірний період нормам чинного податкового законодавства є обґрунтованим.

Щодо правомірності нарахування позивачем амортизації по автомобілю MB AXOR 1835LS виходячи з його балансової вартості станом на 1 вересня 2016 року, у розмірі 125792 грн. та віднесення до складу поточних витрат ремонтних робіт на вказаному транспортному засобі на загальну суму 702308 грн, колегія суддів зазначає наступне.

Відповідно до підпункту 15.4 пункту 15 П(с)БО 16 «Витрати» до складу загальновиробничих витрат включаються витрати на утримання, експлуатацію та ремонт, страхування, операційну оренду основних засобів, інших необоротних активів загальновиробничого призначення.

За визначенням, наведеним у пункті 4 П(с)БО 7 «Основні засоби» капітальні інвестиції в необоротні матеріальні активи - витрати на будівництво, реконструкцію, модернізацію (інші поліпшення, що збільшують первісну (переоцінену) вартість), виготовлення, придбання об`єктів матеріальних необоротних активів (у тому числі необоротних матеріальних активів, призначених для заміни діючих, і устаткування для монтажу), що здійснюються підприємством.

Пункти 14, 15 П(с)БО 7 «Основні засоби» визначають, що первісна вартість основних засобів збільшується на суму витрат, пов`язаних з поліпшенням об`єкта (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що призводить до збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання об`єкта. Залишкова вартість основних засобів зменшується у зв`язку з частковою ліквідацією об`єкта основних засобів.

Витрати, що здійснюються для підтримання об`єкта в робочому стані (проведення технічного огляду, нагляду, обслуговування, ремонту тощо) та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання, включаються до складу витрат.

Відповідно до пункту 23 П(с)БО 7 «Основні засоби» нарахування амортизації здійснюється протягом строку корисного використання (експлуатації) об`єкта, який встановлюється підприємством/установою (у розпорядчому акті) при визнанні цього об`єкта активом при зарахуванні на баланс), і призупиняється на період його реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання та консервації.

Пункт 29 П(с)БО 7 «Основні засоби» передбачає, що нарахування амортизації починається з місяця, наступного за місяцем, у якому об`єкт основних засобів став придатним для корисного використання. Нарахування амортизації при застосуванні виробничого методу починається з дати, що настає за датою, на яку об`єкт основних засобів став придатним для корисного використання.

Нарахування амортизації припиняється, починаючи з місяця, наступного за місяцем вибуття об`єкта основних засобів, переведення його на реконструкцію, модернізацію, добудову, дообладнання, консервацію. Нарахування амортизації при застосуванні виробничого методу амортизації припиняється з дати, що настає за датою вибуття об`єкта основних засобів.

Об`єкт основних засобів вилучається з активів (списується з балансу) у разі його вибуття внаслідок безоплатної передачі або невідповідності критеріям визнання активом (пункт 33 П(с)БО 7 «Основні засоби»).

Згідно з пунктом 35 П(с)БО 7 «Основні засоби» у разі часткової ліквідації об`єкта основних засобів його первісна (переоцінена) вартість та знос зменшуються відповідно на суму первісної (переоціненої) вартості та зносу ліквідованої частини об`єкта.

Наказом Міністерства фінансів України від 30 вересня 2003 року № 561 затверджено Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку основних засобів (далі - Методичні рекомендації №561).

Пунктом 29 Методичних рекомендацій №561 визначено, що рішення про характер і ознаки здійснюваних підприємством робіт, тобто, чи спрямовані вони на підвищення техніко-економічних можливостей (модернізація, модифікація, добудова, реконструкція) об`єкта, що приведе у майбутньому до збільшення економічних вигод, чи здійснюються вони для підтримання об`єкта в придатному для використання стані та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання, приймається керівником підприємства з урахуванням результатів аналізу існуючої ситуації та суттєвості таких витрат. Зокрема, заміна окремих важливих компонентів (частин) основних засобів (двигунів тощо) може бути відображена як заміна об`єкта основних засобів, якщо термін корисного використання такої частини відрізняється від терміну корисного використання основних засобів, до яких належить цей компонент. У цьому випадку заміна такого компонента відображається капітальними інвестиціями у придбання нового об`єкту основних засобів і списанням заміненого об`єкту. Витрати на поліпшення основних засобів для відновлення майбутніх економічних вигод, очікуваних від їх використання, визнаються капітальними інвестиціями за умови, що балансова вартість активу не перевищує суми його очікуваного відшкодування.

Витрати на капітальний ремонт об`єктів основних засобів визнаються витратами звітного періоду. Такі витрати можуть бути визнані капітальними інвестиціями, якщо витрати на значний огляд і капітальний ремонт можуть бути ідентифіковані з окремою замортизованою частиною (компонентом) основних засобів. Витрати на ремонт можуть бути визнані капітальними інвестиціями, якщо ціна придбання активу вже відображає зобов`язання (необхідність) підприємства здійснити в майбутньому витрати для приведення активу до стану, в якому він придатний для використання. Наприклад, у разі придбання будівлі, яка потребує ремонту, витрати на ремонт приймаються на збільшення первісної вартості цієї будівлі до суми, яка може бути відшкодована від використання будівлі в майбутньому (пункт 30 Методичних рекомендацій №561).

Згідно з пунктом 31 Методичних рекомендацій №561 вартість робіт, що приводять до збільшення очікуваних майбутніх вигод від об`єкта основних засобів, включається до капітальних інвестицій з майбутнім збільшенням первісної вартості основних засобів. Підставою для визнання капітальними інвестиціями витрат, пов`язаних з поліпшенням основних засобів, є зростання внаслідок цих витрат очікуваного терміну корисного використання об`єкта, кількості та/або якості продукції (робіт, послуг), яка виробляється (надається) цим об`єктом.

Прикладами такого поліпшення є, зокрема: а) модифікація, модернізація об`єкта основних засобів з метою подовження терміну його корисної експлуатації або збільшення його виробничої потужності; б) заміна окремих частин устаткування для підвищення якості продукції (робіт, послуг).

Пунктом 46 Методичних рекомендацій № 561 визначено, що у разі часткової ліквідації об`єкта основних засобів його первісна (переоцінена) вартість та знос зменшуються відповідно на суму первісної (переоціненої) вартості та зносу ліквідованої частини об`єкта, а пропорційна ліквідованій частині сума сальдо з дооцінки відображається зменшенням додаткового капіталу і збільшенням нерозподіленого прибутку.

Підприємство припиняє визнавати частину об`єкта основних засобів, якщо цю частину замінено, а витрати на її заміну включено до первісної (переоціненої) вартості об`єкта. Якщо підприємство не може визначити первісну вартість заміненої частини, воно може її оцінити у сумі витрат на заміну.

З аналізу наведених правових положень слідує, що в бухгалтерському обліку заходи на поліпшення та ремонт основних засобів можуть відображатися по-різному. Насамперед, враховується характер проведення останніх та вплив на первісну вартість та первісно очікувані майбутні економічні вигоди від використання цього об`єкта. Водночас, відображенню в бухгалтерському обліку підлягає також і зменшення залишкової вартості ОЗ у зв`язку з їх частковою ліквідацією (знищенням).

Так, витрати, які здійснюються для підтримки об`єкта в робочому стані й отримання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигід від його використання включаються до складу витрат поточного періоду на підставі акта виконаних робіт.

В той же час, у разі якщо за наслідками понесених витрат на ремонтні роботи відбулось поліпшення основного засобу, внаслідок чого, зокрема, зростає очікуваний термін корисного використання такого об`єкта, такі витрати слід відносити до капітальних інвестицій. Аналогічними є наслідки і у разі, якщо відбувається заміна окремого важливого компонента (частини) основного засобу, термін корисного використання якого відрізняється від терміну корисного використання такого основного засобу.

У постанові від 10 квітня 2020 року (справа №1440/1967/18), на яку посилався і представник позивача у судовому засіданні, Верховний Суд вказав, що саме керівник підприємства з урахуванням результатів аналізу поточної ситуації і їх істотності вирішує як класифікувати видатки. Тобто, керівництво підприємства визначає, які роботи вважаються поліпшенням об`єкта основних засобів, а які пов`язані з підтримкою їх в робочому стані. Залежно від цього видатки відображаються або як капітальні інвестиції з наступним збільшенням первісної вартості об`єкта основних засобів, або як видатки поточного періоду. Саме вид фактично здійсненого поліпшення визначає порядок обліку витрат підприємства на проведення такого. З наведеного випливає, що проведення поліпшення об`єкта передбачає вдосконалення конструкції, що забезпечує підвищення продуктивності об`єкта, який модернізується, сприяє розширенню його технологічних можливостей, досягненню економії ресурсів, покращення умов праці тощо. Здійснення ж ремонту полягає у частковому відновленні окремих об`єктів для підтримання їх робочому стані.

Колегія суддів у цій справі не вбачає підстав для відступу від означеного висновку Верховного Суду, проте зазначає, що право керівника підприємства на класифікацію витрат (поточні чи капітальні) не можна вважати таким, що є дискреційним і не має здійснюватися у відповідності до вимог чинного законодавства та встановленого порядку ведення бухгалтерського обліку.

Слід зауважити, що проведення капітального ремонту саме по собі не свідчить про необхідність автоматичної капіталізації понесених у такому випадку витрат. Необхідність капіталізації пов`язується саме із впливом проведеного ремонту на вартість основного засобу, період його експлуатації та взагалі можливість останньої без проведення ремонтних робіт.

При цьому за правилами П(с)БО 7 «Основні засоби» нарахування амортизації має бути призупинене на час непридатності основного засобу до корисного використання.

На переконання колегії суддів, для вирішення питання щодо розмежування (уточнення) характеру проведеного ремонту на транспортних засобах слід звертатись до норм Положення про технічне обслуговування і ремонт дорожніх транспортних засобів автомобільного транспорту, затвердженого наказом Міністерства транспорту України № 102 від 30 березня 1998 року (далі - Положення №102).

За визначенням, наведеним у пункті 1.3 Положення №102, капітальний ремонт - ремонт, який виконується для відновлення справності та повного або близького до повного відновлення ресурсу виробу із заміною чи відновленням будь-яких частин, у тому числі базових.

Відповідно до пункту 3.13 Положення №102 до поточного ремонту ДТЗ належать роботи, пов`язані з одночасною заміною не більше двох базових агрегатів (крім кузова і рами). Перелік базових агрегатів наводиться у додатку Г.

Пунктом 3.16 вказаного Положення встановлено, що до капітального ремонту належать роботи, пов`язані із заміною кузова для автобусів та легкових автомобілів, рами для вантажних автомобілів або одночасною заміною не менш трьох базових агрегатів.

При цьому капітальний ремонт виконується за потреби згідно з результатами діагностики технічного стану і призначений для продовження строку експлуатації ДТЗ (пункт 3.15 Положення №102).

Отже, наведений нормативно-правовий акт надає досить чітке розмежування між поняттями «поточний» та «капітальний» ремонт на ТЗ. Так, до капітального слід відносити ремонт, пов`язаний із заміною базового агрегата на автомобілі. На думку колегії суддів, здійснення заміни базового агрегата прирівнюється до заміни окремого важливого компонента (частини) основного засобу у розумінні приписів пункту 29 Методичних рекомендацій №561.

У цій справі судами встановлено, а також відображено в акті перевірки контролюючим органом, що 10 вересня 2016 року належний позивачу автомобіль MB AXOR 1835LS потрапив у ДТП, внаслідок чого наказом від 12 вересня 2016 року вказаний ТЗ було виведено з експлуатації з припиненням нарахування амортизації. Цього ж дня про страховий випадок було повідомлено страховика (ПрАТ «УСК «Княжа Вієнна Іншуранс Груп»).

Наказом від 30 листопада 2016 року ТЗ введено в експлуатацію з відновленням нарахування амортизації.

Відповідно до наказу від 4 січня 2017 року вирішено провести відновлення автомобіля MB AXOR 1835LS шляхом його переобладнання: заміна гідропідсилювача керма, компресора, кабіни, модулятора, передньої балки, радіатора, турбіни, форсунок паливних та шасі з встановленим двигуном.

На переконання колегії суддів, суди попередніх інстанцій, вважаючи правильним віднесення позивачем витрат на ремонт ТЗ до поточних, не з`ясували, який саме характер носили проведені ремонтні роботи. У матеріалах справи відсутні як накази про виведення/введення ТЗ в експлуатацію та щодо відновлення його роботи, так і будь-які документи на підтвердження факту проведення таких робіт, їх характеру. Не з`ясованим судами залишилось і питання відображення в обліку пошкодження транспортного засобу внаслідок ДТП та його залишкової вартості до проведення ремонту.

Помилковими є посилання судів попередніх інстанцій, що контролюючий орган не скористався наданим йому законом повноваженнями та не витребував у страховика документів щодо проведених ремонтних робіт.

Верховний Суд наголошує, що принцип офіційного з`ясування всіх обставин у справі полягає, насамперед, у активній ролі суду при розгляді справи. В адміністративному процесі, на відміну від суто змагального процесу, де суд оперує виключно тим, на що посилаються сторони, мають бути повністю встановлені обставини справи, щоб суд ухвалив справедливе та об`єктивне рішення. Принцип офіційності, зокрема, виявляється у тому, що суд визначає обставини, які необхідно встановити для вирішення спору; з`ясовує якими доказами сторони можуть обґрунтовувати свої доводи чи заперечення щодо цих обставин; а у разі необхідності суд повинен запропонувати особам, які беруть участь у справі, доповнити чи пояснити певні обставини, а також надати суду додаткові докази. При цьому суд може вживати заходи щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи (частина четверта статті 9 КАС України).

Крім того, суди попередніх інстанцій не з`ясували, чи був автомобіль MB AXOR 1835LS з 30 листопада 2016 року (дати введення в експлуатацію) придатним для корисного використання у розумінні положень П(с)БО 7 «Основні засоби» і яким чином даний ТЗ використовувався у період з 30 листопада 2016 року по 4 січня 2017 року (винесення наказу про відновлення автомобіля). Не надано судами оцінки і зазначеному наказу на предмет можливості корисного використання (експлуатації) ТЗ під час його відновлення. Разом з тим, саме від встановлення вказаних обставин залежить вирішення питання правильності нарахування позивачем амортизації у спірний період.

У акті перевірки містяться відомості про здійснення переобладнання автомобіля із заміною низки агрегатів, проте відповідно до матеріалів справи позивач наполягає на тому, що на належному транспортному засобі було здійснено лише заміну шасі на вживане шасі аналогічного за маркою автомобіля того ж самого року випуску. Разом з тим, незважаючи на викладене, суди не з`ясували, який саме об`єм ремонтних робіт було виконано на ТЗ, чи стосувались ці роботи базових агрегатів на автомобілі і яким чином увесь комплекс проведених робіт вплинув на строк корисного використання автомобіля після його пошкодження внаслідок ДТП.

З урахуванням наведеного, судові рішення судів попередніх інстанцій не можна вважати такими, що відповідають вимогам статті 242 КАС України, відповідно до частин першої та четвертої якої рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.

Відповідно до частин першої та другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

Згідно із частиною четвертою зазначеної статті справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.

Колегією суддів встановлено, що підставою для винесення оскаржених податкових повідомлень-рішень стало завищення фінансового результату до оподаткування на загальну сум 5051484 грн (порушення по автомобілю MB AXOR 1835LS на суму 828100 грн + завищення податкової амортизації на суму 4223484 грн), внаслідок чого контролюючим органом було зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування на 4933197 грн шляхом прийняття податкового повідомлення-рішення від 14 вересня 2018 року №1234261514. З огляду на позитивне значення об`єкта оподаткування (118387 грн) відповідач податковим повідомленням-рішенням від 14 вересня 2018 року №1233261514 донарахував податок на прибуток в сумі 21310 грн та застосував штрафні санкції у розмірі 5328 грн.

За наслідками касаційного розгляду справи колегія суддів погодилась з висновками судів попередніх інстанцій про безпідставність та необґрунтованість твердження ГУ ДФС в частині завищення позивачем податкових різниць, які зменшують фінансовий результат до оподаткування на суму розрахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів, відповідно до пунктів 138.2, 138.3 статті 138 ПК України на загальну суму 4223484 грн. Водночас, при вирішенні питання правильності віднесення позивачем до витрат поточного періоду вартості проведених на належному ТОВ «ДТУ» автомобілі ремонтних робіт у сумі 828100 грн як судом апеляційної, так і судом першої інстанції допущено порушення норм процесуального та матеріального права в частині з`ясування всіх обставин справи на підставі належних та допустимих доказів, а тому справа в цій частині підлягає направленню на новий розгляд до суду першої інстанції. Оскільки вказане порушення вплинуло на прийняття обох оскаржених у цій справі податкових повідомлень-рішень, рішення судів попередніх інстанцій підлягають скасуванню в повному обсязі з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Під час нового розгляду справи необхідно дослідити правомірність нарахування позивачем амортизації по автомобілю MB AXOR 1835LS, виходячи з його балансової вартості станом на 1 вересня 2016 року, у розмірі 125792 грн., та віднесення позивачем до складу поточних витрат вартості ремонтних робіт по відновленню вказаного транспортного засобу на загальну суму 702308 грн, врахувавши наведені висновки касаційного суду, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, з перевіркою їх належними та допустимими доказами, після чого прийняти обґрунтоване і законне судове рішення із наведенням відповідного правового обґрунтування в частині прийняття чи відхилення доводів учасників справи.

Керуючись статтями 344, 349, 353, 355, 356 КАС України, суд, -