ПОСТАНОВА Касаційний адміністративний суд ВС у справі № 520/19810/24

Зміст позовних вимог та їх обґрунтування

Акціонерне товариство «Українська залізниця» в особі регіональної філії «Південна залізниця» звернулося до суду з позовом до Державної аудиторської служби України та Північно-східного офісу Державної аудиторської служби України, у якому просило визнати протиправними та скасувати окремі положення вимоги Державної аудиторської служби України від 21 березня 2024 року №000500-14/3832-2024 «Про усунення виявлених порушень», прийнятої за результатами ревізії окремих питань фінансово-господарської діяльності АТ «Українська залізниця».

Позивач також оскаржив пов`язані з формуванням відповідних висновків дії Північно-східного офісу Держаудитслужби.

Ревізію проведено за період з 01 липня 2020 року по 30 червня 2023 року. Її результати в частині діяльності регіональної філії «Південна залізниця» відображено у довідці від 01 лютого 2024 року №202005-09/01, яка увійшла до матеріалів акта ревізії окремих питань фінансово-господарської діяльності АТ «Українська залізниця» від 29 січня 2024 року №05-21/6.

На обґрунтування позову АТ «Українська залізниця» зазначало, що спірні положення вимоги ґрунтуються на неправильному тлумаченні матеріального законодавства, неповному дослідженні господарських операцій та первинних документів, а в окремих епізодах - на ототожненні розрахункової різниці, встановленої ревізією, з реальною прямою шкодою підприємству.

Щодо пункту 5 вимоги позивач заперечував висновок про втрату активів на суму 15 534,44 грн у зв`язку зі списанням дебіторської заборгованості, посилаючись на незначний розмір окремих вимог, місцезнаходження боржників за межами України та економічну неспівмірність витрат на судове стягнення з можливим результатом такого стягнення.

Щодо пункту 10 вимоги позивач зазначав, що сплата підприємством штрафних санкцій, інфляційних втрат, трьох процентів річних і судового збору сама по собі не створює підстав для матеріальної відповідальності працівників. Для цього необхідно встановити конкретну особу, зміст порушеного нею трудового обов`язку, протиправність поведінки, вину, пряму дійсну шкоду та причинний зв`язок.

Позивач не погоджується також із пунктом 16 вимоги щодо дизельного палива на суму 7375033,15 грн. За змістом спору йдеться про висновок Держаудитслужби щодо списання коштів на витрати без отримання відповідної кількості пального внаслідок розбіжностей між відомостями залізничних накладних та актами приймання нафтопродуктів за формою №5-НП.

АТ «Українська залізниця» наполягало, що Держаудитслужба не врахувала особливості централізованого переміщення пального між відокремленими підрозділами однієї юридичної особи, різні способи визначення маси нафтопродуктів, допустимі похибки вимірювання, порядок комісійного приймання та відсутність належних доказів фізичної нестачі відповідної кількості пального.

Також АТ «Українська залізниця» оскаржено пункти 20- 22 вимоги, які стосувалися розрахунків з ПрАТ «СНВО «Імпульс», ТОВ «Грінекс Еко» та ПрАТ «Київський електровагоноремонтний завод». Позивач посилався на чинність укладених договорів, фактичне виконання та прийняття робіт, наявність первинних і технічних документів та використання результату робіт у господарській діяльності.

Щодо пункту 56 вимоги АТ «Українська залізниця» заперечувало правильність визначення Держаудитслужбою втрат матеріальних ресурсів унаслідок списання і розбирання рухомого складу. Позивач зазначав, що нормативний розрахунок не враховував фактичної комплектації конкретних локомотивів, попереднього демонтажу окремих вузлів, використання обладнання як перехідного запасу, фактів викрадення матеріальних цінностей та документів інвентаризації.

Щодо пунктів 57 та 58 вимоги позивач указував, що діяльність із постачання теплової енергії здійснювалася в умовах державного тарифного регулювання. На думку АТ «Українська залізниця», різниця між фактичною собівартістю теплової енергії та тарифом, який підприємство мало право застосовувати до споживачів, не може сама по собі визнаватися збитком, заподіяним підприємству його працівниками.

Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 17 жовтня 2024 року позов задоволено частково.

Суд визнав протиправними та скасував пункти 5, 10, 16, 20, 21, 22, 55, 56, 57, 58 вимоги Державної аудиторської служби України від 21 березня 2024 року №000500-14/3832-2024. В іншій частині позову відмовлено.

Суд першої інстанції виходив із того, що Держаудитслужба не довела належної фактичної та правової основи для відповідних висновків ревізії.

Щодо пунктів вимоги, якими позивачу запропоновано забезпечити відшкодування втрат відповідальними особами, суд додатково зазначив про відсутність установлення необхідних елементів матеріальної відповідальності працівників.

Постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 31 січня 2025 року апеляційні скарги Державної аудиторської служби України та Північно-східного офісу Держаудитслужби задоволено частково, рішення суду першої інстанції змінено.

За результатами апеляційного перегляду протиправними та скасованими залишено пункт 5; пункт 10 у частині вимоги щодо забезпечення відшкодування втрат фінансових ресурсів від здійснення додаткових витрат на сплату штрафних санкцій, інфляційних втрат, трьох процентів річних, судового збору та інших платежів; пункт 15 у частині коштів на суму 7 375 033,15 грн; пункти 20, 21, 22; пункт 56 у частині 601 038,24 грн; пункти 57 і 58 вимоги.

В іншій частині у задоволенні позову відмовлено.

Підстави касаційного оскарження та їх обґрунтування

Державна аудиторська служба України та Північно-східний офіс Держаудитслужби, не погоджуючись із судовими рішеннями у частині задоволених позовних вимог, послалися у касаційних скаргах, зокрема, на пункт 3 частини четвертої статті 328 КАС України.

Скаржники указують на відсутність висновку Верховного Суду щодо застосування в подібних правовідносинах статті 193 Господарського кодексу України, частини першої статті 909 Цивільного кодексу України, статті 23 Закону України від 04 липня 1996 року №273/96-ВР «Про залізничний транспорт», положень Порядку ведення Єдиного державного реєстру витратомірів-лічильників і рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі, передачі облікових даних з них електронними засобами зв`язку до контролюючих органів, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 22 листопада 2017 року №891, Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої спільним наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20 травня 2008 року №281/171/578/155, зареєстрованої у Міністерстві юстиції України 02 вересня 2008 року за №805/15496, Настанови про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафтопродуктів на базах палива Укрзалізниці ЦТ-0102, затвердженої наказом Укрзалізниці від 03 березня 2005 року №50-Ц, а також відповідних будівельних і кошторисних нормативів.

Скаржники вважають, що суди неправильно оцінили значення матеріалів ревізії та окремих первинних документів, не дали належної відповіді на конкретні розрахунки контролюючого органу і в низці епізодів замінили перевірку встановленого порушення загальними міркуваннями щодо чинності договорів або господарської доцільності дій позивача.

Окремо скаржники зазначили, що паливний епізод потребує встановлення правового значення актів за формою №5-НП та правильного застосування спеціальних правил приймання й оприбуткування нафтопродуктів.

Щодо пунктів 20- 22 скаржники наголошують на тому, що чинність договорів і підписання актів виконаних робіт не виключають можливості завищення вартості, оплати фактично невиконаних робіт або подвійного включення окремих складових до ціни.

Щодо пункту 56 скаржники не погоджується з оцінкою судами документів про фактичну комплектацію рухомого складу та наполягає на правильності нормативного розрахунку виходу матеріальних цінностей.

Щодо пунктів 57 і 58 скаржники зазначили, що суди не надали належної оцінки питанню своєчасності перегляду тарифів, фактичній собівартості теплової енергії, повноваженням АТ «Укрзалізниця», як ліцензіата, та причинам тривалого застосування економічно збиткових тарифів.

Державна аудиторська служба України у своїй касаційній скарзі, крім доводів щодо окремих пунктів вимоги, ставить питання про правову природу обов`язкової вимоги органу державного фінансового контролю.

На її переконання, визначення у вимозі суми збитків не означає їх примусового стягнення, оскільки таке стягнення можливе добровільно або на підставі окремого судового рішення. Відповідно правильність визначення збитків, на думку скаржника, повинна перевірятися у спорі про їх стягнення, а не при оскарженні підконтрольною установою самої вимоги.

Обидва скаржники просять скасувати судові рішення в оскаржуваній частині та ухвалити нове рішення про відмову в позові.

АТ «Українська залізниця» подало відзиви на касаційні скарги та просить залишити їх без задоволення.

Позивач наполягає, що вимога Держаудитслужби є індивідуальним актом, який породжує для нього безпосередні юридичні наслідки, а тому може бути оскаржений у судовому порядку незалежно від можливості контролюючого органу в подальшому звернутися з позовом про стягнення збитків.

На думку позивача, значна частина доводів касаційних скарг спрямована не на вирішення питання права, а на повторну оцінку первинних документів та встановлених судами обставин, що виходить за межі статті 341 КАС України.

Щодо пунктів 5 і 10 АТ «Українська залізниця» підтримує висновки судів про відсутність установленого складу матеріальної відповідальності конкретних працівників.

Щодо інших спірних пунктів позивач вважає встановлені судами факти достатніми для висновку про протиправність відповідних положень вимоги.

Рух касаційних скарг

У березні 2025 року Північно-східний офіс Держаудитслужби звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою.

Ухвалою Верховного Суду від 20 березня 2025 року цю касаційну скаргу залишено без руху у зв`язку з відсутністю документа про сплату судового збору та необхідністю належного обґрунтування передбачених КАС України підстав касаційного перегляду судових рішень у справі, розглянутій за правилами спрощеного позовного провадження.

Після усунення недоліків та подання уточненої касаційної скарги ухвалою Верховного Суду від 29 квітня 2025 року відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою Північно-східного офісу Держаудитслужби.

Ухвалою Верховного Суду від 10 квітня 2025 року відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою Державної аудиторської служби України.

АТ «Українська залізниця» подало відзиви на обидві касаційні скарги.

Ухвалою від 21 жовтня 2026 року справу призначено до касаційного розгляду в порядку письмового провадження за наявними матеріалами без повідомлення учасників справи.

Установлені судами попередніх інстанцій обставини справи

Державною аудиторською службою України проведено ревізію окремих питань фінансово-господарської діяльності АТ «Українська залізниця» за період з 01 липня 2020 року по 30 червня 2023 року.

Результати контрольного заходу оформлено актом від 29 січня 2024 року №05-21/6.

Північно-східним офісом Держаудитслужби щодо регіональної філії «Південна залізниця» складено довідку від 01 лютого 2024 року №202005-09/01.

За наслідками ревізії Державна аудиторська служба України пред`явила АТ «Українська залізниця» вимогу від 21 березня 2024 року №000500-14/3832-2024 «Про усунення виявлених порушень».

Щодо пункту 5 вимоги ревізією встановлено списання дебіторської заборгованості за розрахунками з контрагентами на загальну суму 15 534,44 грн.

Держаудитслужба пов`язала втрату можливості стягнення відповідних сум з неналежною претензійно-позовною роботою та зобов`язала позивача забезпечити їх відшкодування відповідальними особами.

Щодо пункту 10 вимоги Держаудитслужба встановила понесення АТ «Укрзалізниця» додаткових витрат у зв`язку зі сплатою штрафів, інфляційних втрат, трьох процентів річних, судового збору та інших платежів.

Контролюючий орган вважав ці суми втратами фінансових ресурсів, яких можна було уникнути за належного виконання господарських, перевізних та інших обов`язків, і вимагав ужити заходів щодо їх відшкодування винними особами.

Щодо дизельного палива на суму 7 375 033,15 грн суди встановили, що паливо надходило залізничним транспортом у межах централізованого забезпечення виробничої діяльності АТ «Укрзалізниця».

При його прийманні складалися акти за формою №5-НП.

Держаудитслужба зіставила кількість пального, зазначену у залізничних накладних, із кількістю за актами №5-НП та дійшла висновку про списання на витрати вартості пального, яке у відповідній кількості не було оприбутковане.

Позивач посилався на застосування різних методів визначення маси нафтопродуктів, допустимі метрологічні похибки, природні втрати та особливості внутрішнього переміщення запасів між відокремленими підрозділами однієї юридичної особи.

Щодо пункту 20 вимоги ревізією перевірено розрахунки з ПрАТ «СНВО «Імпульс» за роботами, пов`язаними із системами диспетчерської централізації.

Держаудитслужба визначила завищення вартості відповідних робіт на 1741081,04 грн.

Позивач заперечував висновок ревізії, посилаючись на фактичне виконання робіт, наявність проєктної документації, прийняття результату та його використання.

Щодо пункту 21 вимоги Держаудитслужба перевіряла виконання ТОВ «Грінекс Еко» робіт з алюмінотермітного зварювання рейкових стиків.

Зіставивши тривалість наданих технологічних «вікон» із нормативним часом виконання робіт та кількістю прийнятих стиків, ревізія дійшла висновку про оплату невиконаних робіт на суму 1050 540,00 грн.

Позивач посилався на акти виконаних робіт, технічні паспорти, особливості технології та можливість організації робіт у спосіб, який не врахований у розрахунку Держаудитслужби.

Щодо пункту 22 вимоги ревізія стосувалася ремонту електропоїзда ЕР2Т №7211, виконаного ПрАТ «Київський електровагоноремонтний завод».

Держаудитслужба визначила завищення вартості ремонту на 124153,40 грн, пов`язавши його з повторним включенням до вартості окремих матеріалів або елементів.

Позивач заперечував цей висновок і посилався на фактичне виконання капітального ремонту та належне оформлення операції.

Щодо пункту 56 вимоги контролюючий орган установив розбіжності між кількістю і вартістю матеріальних цінностей, які були оприбутковані після списання та розбирання тягового рухомого складу, та розрахунковими показниками відповідних методик.

Позивач посилався на фактичну комплектацію конкретних одиниць рухомого складу, попередній демонтаж обладнання, його використання як перехідного запасу, випадки викрадення складових та результати інвентаризацій.

Щодо пунктів 57 і 58 вимоги ревізією встановлено реалізацію теплової енергії структурними підрозділами регіональної філії за ціною, нижчою від її розрахункової фактичної собівартості.

За пунктом 57 визначено втрати в сумі 315228,75 грн, за пунктом 58 - 172961,31 грн.

АТ «Українська залізниця» пояснювало різницю між собівартістю та фактично застосованою ціною державним регулюванням тарифів і відсутністю права самостійно встановити інший тариф.

Джерела права й акти їх застосування

Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, установлені Конституцією і законами України.

За частиною другою статті 2 КАС України адміністративний суд перевіряє рішення суб`єкта владних повноважень, зокрема, на предмет його прийняття на підставі та в межах повноважень, у спосіб, визначений законом, обґрунтовано, добросовісно, розсудливо і пропорційно.

Правові та організаційні засади державного фінансового контролю визначені Законом України від 26 січня 1993 року №2939-XII «Про основні засади здійснення державного фінансового контролю в Україні».

Пунктом 7 частини першої статті 10 Закону №2939-XII органу державного фінансового контролю надано право пред`являти керівникам та іншим особам підприємств, установ і організацій, що контролюються, обов`язкові до виконання вимоги щодо усунення виявлених порушень законодавства.

Пункт 10 частини першої цієї статті передбачає право відповідного органу звертатися до суду у випадках, установлених законом, а пункт 13 - право при виявленні збитків визначати їх розмір у встановленому законодавством порядку.

Порядок проведення інспектування визначений Порядком проведення інспектування Державною аудиторською службою, її міжрегіональними територіальними органами, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 20 квітня 2006 року №550.

Відносини щодо матеріальної відповідальності працівників регулюються статтями 130- 136 Кодексу законів про працю України.

До господарських правовідносин, що виникли у період, охоплений ревізією, застосовувалася, зокрема, стаття 193 Господарського кодексу України від 16 січня 2003 року №436-IV.

Приймання, транспортування, зберігання, відпуск та облік нафтопродуктів регулювалися Інструкцією, затвердженою спільним наказом від 20 травня 2008 року №281/171/578/155, зареєстрованою у Міністерстві юстиції України 02 вересня 2008 року за №805/15496, а також застосовними внутрішніми актами АТ «Укрзалізниця», у тому числі Настановою ЦТ-0102, затвердженою наказом Укрзалізниці від 03 березня 2005 року №50-Ц.

Згідно з пунктом 5.2.6 Інструкції №281/171/578/155 результати комісійного приймання нафтопродуктів оформлюються актом за формою №5-НП, який є підставою для їх оприбуткування у складському та бухгалтерському обліку.

Відповідно до частин першої та другої статті 341 КАС України Верховний Суд перевіряє правильність застосування норм права на підставі фактичних обставин, установлених судами попередніх інстанцій, і не вправі самостійно встановлювати нові обставини, визначати достовірність доказів, віддавати перевагу одним доказам над іншими або додатково перевіряти їх.

Перевіривши доводи касаційних скарг у межах підстав, з яких відкрито касаційні провадження, Верховний Суд виходить із такого.

Державної аудиторської служби України у своїй касаційній скарзі вказує на те, що положення вимоги, які містять конкретні суми збитків, не підлягають перевірці за позовом підконтрольної установи.

Відповідаючи на цей довід колегія суддів зазначає, що пункти 7, 10 і 13 частини першої статті 10 Закону України «Про основні засади здійснення державного фінансового контролю в Україні» передбачають різні способи реалізації повноважень органу фінансового контролю: пред`явлення обов`язкової вимоги про усунення порушення, звернення до суду у встановлених законом випадках та визначення розміру виявлених збитків.

Тобто Закон розмежовує встановлення порушення, пред`явлення обов`язкової вимоги щодо його усунення і примусове стягнення збитків.

Те, що сума збитків не може бути примусово стягнута виключно на підставі вимоги Держаудитслужби, не позбавляє саму вимогу характеру індивідуального владного акта. Її адресат зобов`язаний реагувати на такий акт, вирішувати питання про претензійно-позовну роботу, матеріальну відповідальність працівників, повернення коштів та вчиняти інші дії, спрямовані на усунення зазначених у вимозі порушень.

Велика Палата Верховного Суду у постанові від 21 листопада 2018 року у справі №820/3534/16 виходила з того, що обов`язкова вимога органу державного фінансового контролю є актом, який породжує юридичні наслідки для підконтрольної установи і може бути предметом судового контролю.

У постанові від 21 березня 2023 року у справі №560/4370/22 Верховний Суд розмежував процедуру пред`явлення вимоги про усунення порушень та процедуру примусового стягнення збитків.

У постанові від 21 грудня 2023 року у справі №826/13003/17 Верховний Суд наголосив на необхідності при оскарженні вимоги органу державного фінансового контролю перевіряти фактичну та правову основу встановленого контролюючим органом порушення.

Цей підхід підтримано у постанові Верховного Суду від 15 січня 2026 року у справі №260/1293/24 та ін.

Отже, наявність окремої процедури стягнення не позбавляє підконтрольну установу права поставити перед адміністративним судом питання про те, чи існували належні фактичні та правові підстави для включення відповідного припису до обов`язкової вимоги.

Щодо пункту 5 вимоги

Колегія суддів приймає до уваги, що сам факт списання простроченої дебіторської заборгованості не доводить, що підприємству заподіяно пряму дійсну шкоду винними діями конкретного працівника.

Стаття 193 Господарського кодексу України, на яку посилається скаржник, установлювала загальний обов`язок належного виконання господарських зобов`язань, однак не визначала умов матеріальної відповідальності працівника.

Для висновку про таку відповідальність необхідно встановити конкретний трудовий обов`язок, його винне порушення, пряму дійсну шкоду та причинний зв`язок. Матеріали ревізії в оціненій судами частині таких висновків не містять.

Крім того, суди встановили, що йшлося про незначні за розміром вимоги, частина боржників була нерезидентами, а позивач обґрунтовував рішення про відмову від подальшого стягнення неспівмірністю можливих витрат з розміром заборгованості.

Для бухгалтерського обліку таких операцій застосовувалося Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 10 «Дебіторська заборгованість», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 08 жовтня 1999 року №237, зареєстроване в Міністерстві юстиції України 25 жовтня 1999 року за №725/4018.

Цей стандарт визначає, зокрема, безнадійну дебіторську заборгованість, як поточну дебіторську заборгованість, щодо якої існує впевненість у її неповерненні боржником або за якою минув строк позовної давності.

Отже, саме по собі списання заборгованості після спливу позовної давності може відповідати правилам бухгалтерського обліку.

При цьому доводи касаційної скарги фактично стосуються оцінки господарської доцільності та ефективності претензійно-позовної роботи.

Касаційна аргументація у цій частині не спростовує висновків судів попередніх інстанцій щодо необґрунтованості вимоги відповідача у цій частині та не свідчить про неправильне застосування судами норм матеріального права.

Враховуючи наведене, Верховний Суд не знаходить підстав для скасування судових рішень у цій частині.

Щодо пункту 10 вимоги

Наявність у АТ «Укрзалізниця» додаткових витрат у вигляді штрафів, інфляційних втрат, трьох процентів річних чи судового збору не заперечується сторонами.

При цьому колегія суддів враховує, що негативний майновий наслідок для роботодавця і пряма дійсна шкода, яка підлягає відшкодуванню працівником, не є тотожними поняттями.

Відповідні відносини регулюються Порядком ведення Єдиного державного реєстру витратомірів-лічильників і рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі, передачі облікових даних з них електронними засобами зв`язку до контролюючих органів, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 22 листопада 2017 року №891. Цей Порядок визначає, зокрема, вимоги до відповідних засобів вимірювальної техніки та передачі даних до контролюючих органів.

Установлення факту порушення АТ «Укрзалізниця» відповідних податкових та технічних обов`язків і застосування до юридичної особи фінансової санкції не вирішує питання про матеріальну відповідальність працівника.

Порядок №891 регулює технічні та інформаційні обов`язки розпорядника акцизного складу, але не визначає складу трудового майнового правопорушення конкретного працівника.

Судами встановлено, що ревізією не визначено щодо кожної спірної суми конкретного працівника, зміст його трудового обов`язку, момент і характер порушення, форму вини та причинний зв`язок між діями цієї особи і сплатою підприємством фінансової санкції.

Отже, додаткове дослідження технічних вимог Порядку №891 саме по собі не здатне усунути головний недолік пункту 10 - відсутність установлених передумов матеріальної відповідальності конкретних осіб.

Суди встановили, що така індивідуалізація щодо оскаржуваної частини пункту 10 проведена не була. Доводи касаційних скарг не спростовують висновків судів в цій частині, стосуються переоцінки доказів, що виходить за межі касаційного перегляду, а тому колегією суддів відхиляються.

Щодо дизельного палива на суму 7 375 033,15 грн

Правила приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафтопродуктів установлені Інструкцією, затвердженою спільним наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20 травня 2008 року №281/171/578/155, зареєстрованою в Міністерстві юстиції України 02 вересня 2008 року за №805/15496.

Пункт 5.1.6 Інструкції визначає порядок установлення нестачі при надходженні однієї марки нафтопродукту групою цистерн: результат визначається з урахуванням різниці між сумою нестач і надлишків щодо кожної цистерни.

За пунктом 5.1.8 нестача у межах норм природних втрат покладається на вантажоодержувача.

Пункт 5.2.6 передбачає оформлення результатів комісійного приймання актом за формою №5-НП та прямо визначає цей акт підставою для оприбуткування нафтопродуктів у складському і бухгалтерському обліку.

Пункт 5.2.8 окремо врегульовує випадок, коли нестача після врахування природних втрат перевищує граничнодопустиме відхилення між результатами вимірювання маси вантажовідправником і вантажоодержувачем.

Застосування цих положень неможливе без установлення обставин, яких суди повно не з`ясували.

При цьому колегія суддів зазначає, що насамперед необхідно встановити щодо кожної спірної поставки, яким методом визначалась маса пального при відправленні та яким - при прийманні.

Без цього неможливо визначити граничнодопустиме відхилення результатів вимірювання і, відповідно, застосувати пункт 5.2.8 Інструкції.

Так само без установлення величини природних втрат щодо конкретної поставки неможливо застосувати пункти 5.1.6, 5.1.8 і визначити, чи становила різниця між документами фактичну понаднормативну нестачу.

Суди не встановили, чи проводився розрахунок щодо кожної цистерни, як цього вимагає пункт 5.1.6, чи Держаудитслужба використала лише загальну різницю між залізничними накладними і актами №5-НП.

Не встановлено також, як дані актів №5-НП переносилися до журналу надходження за формою №6-НП, складського обліку, товарних книг та бухгалтерських регістрів і яка кількість пального надалі фактично була відпущена у виробництво.

Відповідь на ці питання має значення і для застосування Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20 жовтня 1999 року №246, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 02 листопада 1999 року за №751/4044, оскільки саме фактичне надходження і вибуття запасу визначає правильність його відображення в бухгалтерському обліку.

Крім того, матеріали спору потребують перевірки у взаємозв`язку з Настановою про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафтопродуктів на базах палива Укрзалізниці ЦТ-0102, затвердженою наказом Укрзалізниці від 03 березня 2005 року №50-Ц.

Для застосування її положень суду необхідно встановити, який саме порядок приймання діяв на відповідних базах палива, які посадові особи брали участь у прийманні, яким способом визначали кількість нафтопродукту та як оформлювали результати.

Без установлення цих обставин неможливо визначити, чи є 7 375 033,15 грн вартістю реально неотриманого активу, чи результатом різниці між способами документального та метрологічного визначення кількості пального.

Таке дослідження потребує оцінки первинних документів, яку Верховний Суд уперше здійснювати не вправі.

Отже, судові рішення в цій частині підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд.

Щодо пункту 20 вимоги

Суди попередніх інстанцій надали визначального значення чинності договорів із ПрАТ «СНВО «Імпульс» та прийняттю виконаних робіт.

У касаційній скарзі Північно-східний офіс Держаудитслужби серед актів, які, на його думку, судами застосовані неправильно, називає пункт 2.6.17 ВБН Д.1.1-7214-1-2004 та кошторисні норми щодо визначення вартості проєктних робіт.

Проте ВБН Д.1.1-7214-1-2004 «Особливості визначення вартості будівництва об`єктів залізничного транспорту», затверджені наказом Укрзалізниці від 16 листопада 2004 року №867-ЦЗ, були скасовані наказом від 25 лютого 2014 року №019-ЦЗ/од.

Натомість наказом Міністерства розвитку громад та територій України від 01 листопада 2021 року №281 затверджено кошторисні норми України у будівництві, зокрема «Настанову з визначення вартості будівництва» та «Настанову з визначення вартості проектних, науково-проектних, вишукувальних робіт та експертизи проектної документації на будівництво». Ці норми набрали чинності з моменту реєстрації у Єдиній державній електронній системі у сфері будівництва; відповідні записи створено 08 листопада 2021 року.

За таких обставин перед застосуванням будь-якого кошторисного нормативу суди повинні були встановити дату складання відповідної проєктної та кошторисної документації, дату визначення договірної ціни та період фактичного виконання кожного виду робіт.

Ці факти мають визначальне значення для встановлення того, яка редакція кошторисних норм діяла на відповідний момент.

Окремої оцінки потребує посилання Держаудитслужби на ВБН Д.1.1-7214-1-2004 після втрати ними чинності.

Суди мали з`ясувати, чи використовувався цей документ контролюючим органом як чинний обов`язковий нормативний акт, що було б юридично помилковим, чи його положення були безпосередньо включені сторонами до договору або кошторисної документації як погоджений спосіб визначення ціни.

Без встановлення цієї обставини неможливо оцінити саму нормативну основу розрахунку Держаудитслужби.

Так само необхідно встановити, які саме роботи були віднесені до проєктних, науково-проєктних або вишукувальних, оскільки від виду робіт залежить застосування відповідних положень Настанови, затвердженої наказом №281.

Суди попередніх інстанцій цих питань не дослідили і натомість надали визначального значення чинності договору та факту прийняття робіт.

Верховний Суд не може встановити ці обставини самостійно, оскільки це потребувало б додаткового дослідження первинних документів.

Тому колегія суддів доходить до висновку, що судові рішення в цій частині підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд.

Щодо пункту 21 вимоги

Цей пункт стосується робіт з алюмінотермітного зварювання рейкових стиків.

Держаудитслужба зробила висновок про неможливість виконання частини прийнятих робіт шляхом співвідношення тривалості технологічних «вікон», нормативного часу виконання робіт та кількості зварених стиків.

Для обґрунтування такого розрахунку скаржник посилається, зокрема, на внутрішній стандарт СТП 06-010:21.

За таких обставин суди мали дослідити не тільки акти приймання робіт, але й конкретні положення цього стандарту, які визначають тривалість технологічного процесу.

Необхідно було встановити, що саме характеризує наведений у стандарті норматив часу: повну календарну тривалість зварювання одного стику; тривалість окремої технологічної операції; трудомісткість робіт однієї бригади чи час безпосереднього зайняття колії.

Без цього неможливо використати відповідний часовий норматив для обчислення максимально можливої кількості виконаних робіт.

Суди також не встановили, чи дозволяла передбачена нормативними та технологічними документами організація процесу одночасне виконання робіт декількома бригадами.

Це має істотне значення: якщо норматив установлений для однієї бригади, арифметичне ділення загальної тривалості «вікна» на час одного стику буде правильним лише за умови послідовного виконання робіт одним технологічним потоком.

Суди вищезазначеного не зробили, а Верховний Суд, через межі касаційного перегляду, не може встановити відповідні технічні обставини.

Тому колегія суддів доходить до висновку, що судові рішення в цій частині підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд.

Щодо пункту 22 вимоги

Пункт 22 стосується капітального ремонту електропоїзда ЕР2Т №7211.

Відповідні роботи для електропоїздів серії ЕР2 регламентуються, зокрема, Правилами капітального ремонту КР-1, КР-2 електропоїздів і електросекцій ЕР1, ЕР2 в/і, ЕР9 в/і ЦТ-0113, затвердженими і введеними в дію наказом Укрзалізниці від 27 квітня 2005 року №142-ЦЗ. Застосування цих Правил при капітальних ремонтах відповідних серій електропоїздів підтверджується й іншою судовою практикою та технічною документацією КЕВРЗ.

Держаудитслужба стверджує, що окремі матеріали або елементи були оплачені додатково, хоча вже входили до базового комплекту або обсягу ремонту.

Для перевірки цього висновку недостатньо самого факту прийняття відремонтованого електропоїзда.

Необхідно встановити, що саме відповідно до ЦТ-0113 входило до обов`язкового обсягу капітального ремонту електропоїзда цієї серії; які роботи та комплектуючі становили додаткову модернізацію; який склад мав комплект, зазначений у калькуляції; які елементи були встановлені фактично.

Лише після цього можливо визначити, чи була спірна складова оплачена двічі.

Суди цього нормативно-технічного зіставлення не здійснили.

Верховний Суд не може самостійно досліджувати специфікації, дефектні відомості, калькуляції та визначати фактичний обсяг ремонту.

Тому колегія суддів зазначає, що висновки щодо пункту 22 є передчасними.

Щодо пункту 56 вимоги

Колегія суддів приймає до уваги, що Держаудитслужба визначила суму 601 038,24 грн втрат шляхом зіставлення фактично оприбуткованих після списання локомотивів і розбирання матеріальних цінностей із показниками, які, за позицією контролюючого органу, мали бути отримані відповідно до застосованих методик.

Позивач заперечував цей розрахунок, посилаючись на фактичну комплектацію конкретних локомотивів, попередній демонтаж обладнання, використання частини вузлів як перехідного запасу, викрадення окремих деталей та результати інвентаризації.

Для цих правовідносин визначальним нормативним документом є Методика розрахунку утворення брухту чорних та кольорових металів при списанні тягового та моторвагонного рухомого складу ЦТ-0159, затверджена наказом Укрзалізниці від 26 вересня 2007 року №464-Ц.

Пункт 1.1 Методики визначає її обов`язковим нормативним документом, зокрема, при виключенні з інвентарю тепловозів серії 2ТЕ116.

Методика встановлює вимоги до розрахунку та обліку утворення брухту чорних і кольорових металів та розроблена з урахуванням технічної документації відповідних серій рухомого складу й порядку поводження з металобрухтом на залізничному транспорті.

Водночас нормативний показник Методики та фактична кількість матеріальних цінностей на конкретному локомотиві не можуть ототожнюватися без перевірки первинних документів.

Застосування ЦТ-0159 до конкретного об`єкта потребує встановлення щонайменше серії й модифікації рухомого складу, його фактичної комплектації на момент виключення з інвентарю, попередніх замін і демонтажу обладнання та документально підтвердженого руху відповідних вузлів.

Без цього неможливо визначити, чи різниця між нормативним виходом за Методикою і фактично оприбуткованим брухтом є нестачею, чи наслідком того, що конкретна одиниця рухомого складу на момент списання вже не мала частини передбаченого типовою комплектацією обладнання.

Після утворення брухту виникає й окреме питання його бухгалтерського обліку.

НП(С)БО 9 «Запаси», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 20 жовтня 1999 року №246, регулює визнання й облік запасів, до яких за відповідних умов належать матеріальні цінності, отримані після ліквідації основних засобів.

Тому для висновку про заниження запасів недостатньо встановити розрахунковий вихід за ЦТ-0159. Потрібно визначити фактичний обсяг матеріалів, які були отримані або мали бути отримані після розбирання конкретного об`єкта, і зіставити його з даними складського та бухгалтерського обліку.

Суди попередніх інстанцій не здійснили такого пооб`єктного аналізу щодо всієї суми 601038,24 грн.

Не встановлено щодо кожного локомотива, які саме позиції утворили розрахункову різницю, які з них фактично були наявні до списання, які були переміщені, демонтовані або втрачені раніше та якими документами це підтверджується.

Отже, колегія суддів вважає, що рішення в цій частині також належить скасувати з направленням справи на новий розгляд.

Щодо пункту 57 вимоги

Розглядаючи справу колегія суддів дійшла висновку про передчасне встановлення судами протиправності пункту 57 вимоги, оскільки судами не встановлено усіх обставин, необхідних для правильної правової оцінки.

Суди виходили переважно з того, що тариф на теплову енергію є регульованим, а АТ «Укрзалізниця» не могло самостійно встановити ціну на рівні фактичної собівартості.

Однак судами не встановлено нормативного акта, яким цей тариф був установлений саме для АТ «Укрзалізниця» або відповідного його структурного підрозділу.

Тариф, установлений для іншого суб`єкта господарювання, не стає автоматично тарифом АТ «Укрзалізниця» лише через те, що обидва суб`єкти здійснюють діяльність на території одного міста.

Тому до висновку про те, що позивач не мав права застосовувати іншу ціну, суди спочатку мали встановити конкретний акт, який визначав його тариф, строк дії цього акта і категорію споживачів, для якої тариф був установлений.

Не досліджено також, чи застосовувався до позивача у відповідний час Порядок НКРЕКП №1174 або процедура за постановою Кабінету Міністрів України №869 та наказом Мінрегіону №239.

Без цих обставин неможливо встановити, чи була різниця між собівартістю та отриманим доходом виключно наслідком державного тарифного регулювання або частково стала результатом несвоєчасних управлінських дій самого підприємства.

Щодо пункту 58 вимоги

Колегія суддів приймає до уваги, що для цього пункту вимоги, крім правової підстави фактично застосованого тарифу, вирішальним є питання своєчасності дій позивача щодо його перегляду.

Порядок №239 передбачає спеціальну процедуру подання суб`єктом господарювання розрахунків тарифу органу місцевого самоврядування та їх розгляду цим органом. Саме дотримання цієї процедури дозволяє відмежувати затримку з вини підприємства від тривалості адміністративного розгляду з боку органу влади.

Тому суди мали встановити не лише факт звернення АТ «Укрзалізниця» до Харківської міської ради або НКРЕКП, а й конкретні дати таких звернень, їх зміст, комплектність поданих розрахунків, факти повернення документів на доопрацювання, підстави такого повернення та дату, з якої належно оформлена тарифна пропозиція могла бути розглянута компетентним органом.

Лише після встановлення цих обставин можна відповісти, чи була різниця між собівартістю і фактичним доходом наслідком регуляторного процесу, який не залежав від позивача, чи частково виникла через несвоєчасне виконання ним власних обов`язків.

Крім того, судами не з`ясовано встановити правову природу величини 60,65 грн за 1 кв. м, використаної у розрахунку Держаудитслужби.

Держаудитслужба вважає, що зазначена величина могла бути встановлена як тариф раніше, проте не обґрунтовує за якою процедурою і з якої дати таке встановлення було юридично можливим. Суди цього не з`ясували.

Тому на переконання колегії суддів, висновок судів щодо пункту 58 також є передчасним.

Висновок за результатами розгляду касаційних скарг

За пунктом 1 частини другої статті 353 КАС України недослідження судами доказів, якщо це унеможливило встановлення обставин, необхідних для правильного вирішення справи, за умови обґрунтованості відповідної касаційної підстави, є підставою для скасування судових рішень і направлення справи на новий розгляд.

За результатами касаційного перегляду Верховний Суд дійшов висновку, що доводи касаційних скарг не спростовують висновків судів попередніх інстанцій щодо пункту 5 та пункту 10 вимоги Державної аудиторської служби України від 21 березня 2024 року у частині, в якій ці пункти залишилися скасованими після апеляційного перегляду.

Водночас висновки судів щодо витрат палива на суму 7 375 033,15 грн, пунктів 20, 21, 22, пункту 56 у частині суми 601 038,24 грн та пунктів 57 і 58 вимоги є передчасними.

Отже, наявні передбачені пунктом 1 частини другої статті 353 КАС України підстави для скасування судових рішень у відповідній частині та направлення справи на новий розгляд.

Оскільки недоліки допущені судами обох попередніх інстанцій, справа в цій частині підлягає направленню до суду першої інстанції.

З огляду на направлення справи в зазначеній частині на новий розгляд судові витрати на цій стадії нового розподілу не підлягають.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 353, 355, 356, 359 КАС України, Верховний Суд