ПОСТАНОВА Касаційний адміністративний суд ВС у справі № 160/32413/25

1. Товариство з обмеженою відповідальністю «ОМЕГА» (далі - позивач, Товариство, ТОВ «ОМЕГА») звернулося до суду з позовом до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України (далі - відповідач, контролюючий орган) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення форми «С» від 27.08.2025 №587/32-00-07-13, яким до позивача застосовано штрафну санкцію у розмірі 11 338 796,88 грн.

2. Позовні вимоги обґрунтовано тим, що зафіксовані в акті перевірки розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій (РРО) без зазначення цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) стосувалися операцій з реалізації алкогольної продукції із марками акцизного податку зразка до 01.05.2020, які не містили штрихованого коду. Зазначені обставини виключали фізичну можливість визначення у фіскальному чеку штрихованого коду марки акцизного податку щодо продукції із марками акцизного податку зразка до 01.05.2020. На підтвердження факту перебування в обігу ТОВ «Омега» алкогольних напоїв, маркованих марками акцизного податку зразка до 01.05.2020 позивач посилається на аналітичну довідку та листи постачальників алкогольної продукції. Крім того, на думку позивача, відсутність у розрахунковому документі лише одного реквізиту (штрих-коду марки), який не перешкоджає ідентифікації розрахункової операції, не є підставою для застосування штрафу за пунктом 1 статті 17 Закону України №265/95-ВР від 06.07.1995 «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі Закон №265/95-ВР), що підтверджується позицією Верховного Суду у справі №520/4564/23.

Також позивач посилається на критерії Енгеля, стверджуючи, що застосований штраф є непропорційним покаранням, зазначає про не надання розрахунку розміру штрафних санкцій, вказує на вихід контролюючого органу за межі строків давності під час проведення перевірки за період з лютого 2022 року, а також повторної перевірки періодів, які вже раніш перевірялися контролюючим органом.

З урахуванням наведеного вважає оскаржуване податкове повідомлення - рішення таким, що підлягає скасуванню.

3. Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 16.02.2026 у задоволенні позову Товариства відмовлено.

Суд дійшов висновку, що позивачем не доведено належними доказами того, що проведені розрахункові операції через РРО без зазначення цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) стосуються реалізації алкогольних напоїв, маркованих акцизними марками, введеними в обіг з 01 липня 2015 року (без штрихових кодів). Надані Позивачем листи постачальників та внутрішня «Аналітична довідка» станом на 13.09.2023 не є первинними бухгалтерськими документами у розумінні Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні». Ці документи містять лише загальні інформаційні дані та не доводять належними та допустимими доказами, що конкретні пляшки алкоголю, реалізовані у спірних чеках та зафіксовані в акті перевірки, дійсно були марковані виключно марками старого зразка. Отже надані позивачем докази (листи постачальників, аналітична довідка) не спростовують, встановлені відповідачем під час перевірки порушення вимог законодавства у спірних правовідносинах.

Суд першої інстанції також відхилив доводи позивача щодо застосування критеріїв Енгеля та необхідності доведення вини позивача, оскільки необхідною умовою притягнення особи до фінансової відповідальності є встановлення вини виключно у випадках, прямо передбачених Податковим кодексом України.

Твердження Позивача щодо виходу контролюючого органу за межі строків давності при перевірці періоду з лютого 2022 року суд визнав необґрунтованими. Перебіг строку давності було зупинено у зв`язку з введенням воєнного стану (пункт 69.9 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України), таким чином перевірка періоду з лютого 2022 року у липні 2025 року є такою, що відбулася в межах законодавчо встановлених строків.

4. Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 22.04.2026 рішення суду першої інстанції скасовано, позов Товариства задоволено. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення форми «С» від 27.08.2025 №587/32-00-07-13.

Задовольняючи позовні вимоги Товариства суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що в обігу позивача перебували алкогольні напої, марковані акцизними марками, введеними в обіг з 01 липня 2015 року, які не містили штрих-код та QR-код, що виключає наявність складу податкового порушення щодо відсутності у фіскальних чеках реквізиту «цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку». При цьому, контролюючим органом не доведено, а в ході перевірки не досліджувалось питання щодо наявності марок акцизного податку нового чи старого зразка на підакцизних товарах, при реалізації яких позивачем видано розрахункові документи невстановленої форми. Таким чином не дослідження відповідачем зазначених обставин свідчить про недоведеність контролюючим органом порушення позивачем вимог пункту 2 статті 3 Закону № 481/95-ВР. Крім того, суд зазначив, що надані докази (аналітична довідка, складена станом на 13.09.2023 та листи постачальників) безумовно підтверджували факт знаходження на реалізації у позивача алкогольних напоїв маркованих марками акцизного податку «старого зразка».

5. Не погодившись із рішенням суду апеляційної інстанції, Східне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків, утворене на правах відокремленого підрозділу ДПС України подало касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 22.04.2026 та залишити в силі рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 16.02.2026.

6. Касаційний розгляд справи проведено в письмовому провадженні за наявними у справі матеріалами відповідно до статті 345 Кодексу адміністративного судочинства України.

7. Судами попередніх інстанцій встановлено, що контролюючим органом на підставі наказу від 15.07.2025 № 1158-п «Про проведення фактичної перевірки ТОВ «ОМЕГА»» було проведено фактичну перевірку ТОВ «ОМЕГА» за адресою: Кіровоградська область, Кропивницький район, м.Долинське, вул. Соборності України, 62.

За результатами перевірки складено акт фактичної перевірки від 25.07.2025 №12037/11/28/РРО/30982361 та встановлено, що Товариство в період з лютого 2022 року по вересень 2023 року проводило розрахункові операції через РРО з видачею розрахункових документів не встановленої форми, оскільки у фіскальних звітних чеках відсутні обов`язкові реквізити - марки акцизного податку, загальна сума проведених з порушенням розрахункових операції за період з лютого 2022 року по вересень 2023 року складає 19 817 262,12 грн (за період з липня 2022 року по вересень 2023 року 16 920 517,72 грн).

08.08.2025 ТОВ «ОМЕГА» подано заперечення на акт перевірки, в якому заперечило вказані в акті перевірки обставини та зазначило на некоректність проведеного розрахунку операції, в яких при реалізації алкогольних напоїв у фіскальних чеках «не відображалась марка акцизного податку», зокрема щодо врахування: фіскальних чеків, що повторюються в обрахунку; фіскальних чеків по розрахунковим операціям при продажу алкогольних напоїв, які не підлягали маркуванню марками акцизного податку; фіскальних чеків, які використовувались при обрахунку штрафних санкцій за попередніми податковими повідомленням-рішеннями.

28.08.2025 ТОВ «ОМЕГА» отримало лист Головного управління ДПС у Кіровоградській області №12113/6/11-28-07-04-02 від 20.08.2025 відповідно до якого висновки викладені в акті фактичної перевірки в частині загальної суми проведених з порушенням розрахункових операцій будуть частково зменшені до 10 547 590,00 грн з урахуванням наданих до заперечення доводів.

Контролюючим органом на підставі акта перевірки (з урахуванням результатів поданого заперечення на акт перевірки) прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення форми «С» від 27.08.2025 № 587/32-00-07-13, яким Товариству на підставі пункту 1 статті 17 Закону № 265 нараховано штрафні санкції у розмірі 11 338 796,88 грн за проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій без зазначення штрихованого коду марки акцизного податку. Виходячи зі змісту вказаного податкового повідомлення-рішення, штрафна санкція була обрахована виходячи із суми в розмірі 7559197,22 грн.

Не погодившись з вказаним податковим повідомленням-рішенням ТОВ «ОМЕГА» оскаржило його в адміністративному порядку. 05.11.2025 Державною податковою службою України було прийнято рішення № 31921/6/99-00-06-03-02-06, відповідно до якого скаргу ТОВ «ОМЕГА» на податкове повідомлення-рішення форми «С» від 27.08.2025 № 587/32-00-07-13 було залишено без задоволення.

Позивач не погодився з вказаним податковим повідомленням-рішенням та звернувся до суду з цим позовом.

8. Підставою касаційного оскарження рішень судів першої та апеляційної інстанцій контролюючий орган зазначив неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права, зокрема пункту 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України - якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку.

Зазначає, що суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував положення пункту 2 статті 3 Закону №265 без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду від 04.02.2026 у справі №560/5815/24.

Верховний Суд у справі №560/5815/24 вказав, що саме позивач мав спростувати встановлені відповідачем порушення належними і допустимими доказами, зокрема, надати, наприклад, наказ про облікову політику, картку складського обліку запасів, в якій міститься інформація щодо найменування товару, номенклатурний номер, одиниця виміру, ціна, а також інформація щодо руху товару (дата операції, надходження товару на склад, витрати, залишок) тощо. В той же час, суд апеляційної інстанції зробив висновок, що обов`язок по доведеності правомірності прийнятого рішення покладається на відповідача як суб`єкта владних повноважень.

Фактичною перевіркою встановлено недотримання ТОВ «ОМЕГА» вимог пункту 2 статті 3 Закону України №265/95-ВР в частині проведення розрахункових операцій через РРО з видачею розрахункових документів не встановленої форми, оскільки у фіскальних чеках відсутні обов`язкові реквізити, а саме цифрове значення штрихового коду (серії та номеру) марки акцизного податку.

У разі відсутності в розрахунковому документі хоча б одного з обов`язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не приймається як розрахунковий.

Позивачем не надано до суду доказів, що реалізовані алкогольні напої, що відображені в додатках до акту фактичної перевірки, були марковані марками акцизного податку старого зразка.

Судом апеляційної інстанції в якості доказів перебування на реалізації алкогольних напоїв маркованих марками акцизного податку «старого зразка» взято до уваги аналітичну довідку, складену станом на 13.09.2023, та листи постачальників датовані серпнем 2025 року проігнорувавши твердження контролюючого органу, що вказані документи не є документами первинного бухгалтерського обліку та не можуть вважатися належними та допустимими доказами у спірних правовідносинах. Ці документи містять лише загальні інформаційні дані та не доводять належними та допустимими доказами, що конкретні пляшки алкоголю, реалізовані у спірних чеках та зафіксовані в акті перевірки, дійсно були марковані виключно марками старого зразка.

Вищенаведене в сукупності, на переконання контролюючого орану, призвело до порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального права, а саме неправильного правозастосування судом до спірних правовідносин положень статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а також норм процесуального права щодо недослідженння доказів та формування висновків, які не ґрунтуються на оцінці належних, допустимих, достатніх і достовірних доказів в розумінні статей 73 - 76 Кодексу адміністративного судочинства України, та на всебічному, повному дослідженні обставин справи

9. Позивачем подано відзив на касаційну скаргу відповідача, в якому Товариство просить залишити скаргу без задоволення, оскільки вважає, що наведені в ній доводи є необґрунтованими та безпідставними.

Відносно тверджень контролюючого органу про неврахування судом апеляційної інстанції висновку щодо застосування норм права, що сформовано Верховним Судом у постанові від 04.02.2026 у справі № 560/5815/24, позивач зазначає, що у вказаній справі суди, як першої так і апеляційної інстанції, не встановлювали обставин та не досліджували доказів щодо реалізації підакцизних товарів маркованих марками акцизного податку для алкогольних напоїв нового чи старого зразка, не досліджували документів первинного бухгалтерського обліку, які б вказували на наявність залишку на балансі Підприємця підакцизних товарів з марками акцизного податку старого зразка, які відповідно технічно не могли бути відображені у фіскальному касовому чеку у спірний період (період, за який здійснювалась перевірка), а тому Верховний Суд скасував рішення судів першої та апеляційної інстанції та направив справу на новий розгляд для з`ясування цих обставин.

Однак в цій справі навпаки суд апеляційної інстанції у повному обсязі фактично виконав вищевказані критерії, що сформовані судом касаційної інстанції, встановивши реалізацію підакцизних товарів маркованих марками акцизного податку для алкогольних напоїв старого зразка та дослідивши документи, які підтвердили наявність залишку на балансі ТОВ «ОМЕГА» підакцизних товарів з марками акцизного податку старого зразка, які відповідно технічно не могли бути відображені у фіскальному касовому чеку у спірний період (період, за який здійснювалась перевірка).

На переконання позивача, контролюючий орган покликаючись на постанову Верховного Суду від 04.02.2026 у справі №560/5815/24, фактично просить суд касаційної інстанції здійснити переоцінку доказів, вказуючи на «недостовірність» досліджених судом апеляційної інстанції доказів, що прямо суперечить вимогам статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України та усталеній позиції Верховного Суду в цій частині.

Таким чином, у цій справі відсутні підстави для касаційного оскарження відповідно до приписів пункту 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Позивач також наголошує, що чинне законодавство України не зобов`язує суб`єкта господарювання зазначати на розрахункових документах серію та номер марки акцизного податку при продажу алкогольних напоїв, що марковані марками старого зразка (до 01.05.2020), оскільки така марка фізично не містила штрих-коду.

Щодо тверджень скаржника про те, що позивачем не було надано достовірних доказів наявності у позивача алкогольної продукції з марками акцизного податку зразка до 01.05.2020, то позивач вважає, що листи постачальників і аналітична довідка, складена станом на 13.09.2023, прямо містять в собі інформацію щодо предмета доказування. Зазначає, що ТОВ «ОМЕГА» здійснено фізичну інвентаризацію алкогольних напоїв на предмет їх маркування марками акцизного податку «нового» чи «старого» зразка, про що й було складено відповідну аналітичну довідку, яка була надана суду.

Таким чином, позивач вважає, що факт перебування в його обігу в 2022-2023 роках алкогольних напоїв, що марковані марками акцизного податку зразка до 01.05.2020, підтверджений належним доказами, що власне й було встановлено судом апеляційної інстанції.

Також позивач зазначає, що надав до судів першої та апеляційної інстанції належні, допустимі та достовірні докази перебування у нього в обігу в 2022 та 2023 роках алкогольних напоїв, що марковані марками акцизного податку зразка до 01.05.2020, що свідчить про виконання вимог частини першої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України та не був звільнений судом апеляційної інстанції від обов`язку доказування. Натомість в цій справі саме відповідач мав довести вину позивача у вчинені порушення, чого, на переконання останнього, зроблено не було.

З урахуванням вказаного, позивач просить залишити касаційну скаргу контролюючого органу без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції просить залишити без змін.

10. Відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Перевіривши доводи касаційної скарги, в межах касаційного перегляду, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, а також, надаючи оцінку правильності застосування судами першої та апеляційної інстанцій в оскаржуваних судових рішеннях норм матеріального права у спірних правовідносинах та дотримання процесуального права, Верховний Суд виходить з наступного.

11. Спірними питаннями в цій справі та предметом касаційного перегляду є доведеність встановленого під час фактичної перевірки порушення платником пункту 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а саме: не відображення Товариством при роздрібній торгівлі алкогольними напоями у розрахункових документах обов`язкового реквізиту - цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої встановлено зразка.

Так, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що у позивача в обігу перебували алкогольні напої, марковані акцизними марками, введеними в обіг з 01 липня 2015 року, які не містили штрих-код та QR-код, що, у свою чергу, унеможливлювало відображення у фіскальному чеку такого реквізиту як «цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку». Вказане підтверджується, зокрема листами постачальників алкогольної продукції та аналітичною довідкою, що надані позивачем. Натомість відповідачем під час перевірки не досліджувалось питання щодо наявності марок акцизного податку нового чи старого зразка на підакцизних товарах, які були реалізовані Товариством.

Однак колегія суддів вказує на помилковість вказаних висновків суду апеляційної інстанції.

Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначаються Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», дія якого поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.

Відповідно до приписів пунктів 1, 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані

- проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок (пункт 1);

- надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти), (пункт 2).

Пунктом 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР визначено, що за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: зокрема у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання: 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше; 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.

Пункт 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР встановлює відповідальність за невиконання суб`єктом господарювання щонайменше одного з трьох обов`язків: 1) непроведення розрахункової операції через РРО; 2) проведення розрахункової операції через РРО, однак, на неповну суму покупки; 3) невидача відповідного (тобто такого, що відповідає вимогам щодо форми і змісту) розрахункового документа. Перші два обов`язки суб`єкта господарювання випливають зі змісту пункту 1 статті 3 Закону № 265/95-ВР, а третій - з пункту 2 статті 3 Закону №2 65/95-ВР. Відповідно, наявність будь-якої з таких обставин (у сукупності або окремо) і утворює склад правопорушення.

У випадку притягнення суб`єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР перевірці підлягають як обставини видачі/невидачі розрахункового документа, так і обставини відповідності такого вимогам щодо форми і змісту.

Розрахунковий документ в розумінні статті 2 Закону № 265/95-ВР це документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну.

Відповідно до частини першої статті 8 Закону № 265/95-ВР форма, зміст та порядок ведення розрахункових документів, а також форма та порядок подання звітності, пов`язаної із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій при здійсненні операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, за погодженням з Національним банком України.

Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів затверджене наказом Міністерства фінансів України №13 від 21 січня 2016 року, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 11 лютого 2016 року за № 220/28350.

Пунктом 2 розділу ІІ «Фіскальний касовий чек на товари (послуги)» Положення визначено обов`язкові реквізити фіскального касового чека на товари (послуги), який повинен містити, в тому числі: цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 9).

Відповідно до підпункту 14.1.107 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України марка акцизного податку - спеціальний знак для маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в e-сигаретах, віднесений до документів суворого обліку, який підтверджує сплату акцизу, легальність ввезення та реалізації на території України цих виробів.

Кожна марка акцизного податку на алкогольні напої повинна мати окремий номер, місяць і рік випуску марки та позначення про суму сплаченого акцизного податку за одиницю маркованої продукції, крім суми акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі алкогольних напоїв (пункт 226.7 статті 226 Податкового кодексу України).

Аналіз податкового законодавства України свідчить про те, що маркування продукції маркою акцизного податку підтверджує сплату акцизу та легальність ввезення та реалізації на території України відповідних виробів.

Пунктом 3 розділу І Положення передбачено, що установлені в цьому Положенні вимоги до змісту розрахункових документів визначають обов`язкові реквізити розрахункових документів/електронних розрахункових документів. У разі відсутності в документі хоча б одного з обов`язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не прийматиметься як розрахунковий.

Отже, розрахунковим може вважатися лише документ, який відповідає вимогам зазначеного Положення. При цьому, цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої є обов`язковим реквізитом фіскального касового чеку, а отже відсутність цього реквізиту у фіскальному чеку має кваліфікуватися як те, що такий документ не є розрахунковим.

Верховний Суд в постанові від 02.02.2023 № 500/6845/21 сформулював правовий висновок, відповідно до якого за змістом норм Положення №13 слід розрізняти недолік реквізиту у розрахунковому документі від відсутності відповідного реквізиту взагалі. У першому випадку дійсно неможливо стверджувати, що документ втрачає статус розрахункового, натомість, у другому випадку безпосередньо Положення № 13 указує, що такий документ не прийматиметься як розрахунковий. Відсутність такого реквізиту у фіскальному чеку на товари (послуги), виданому суб`єктом господарювання - платником акцизного податку, як назва податку, літерне позначення, розмір ставки такого податку, загальна сума такого податку за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами) позбавляє такий документ статусу розрахункового, відповідно, створення і роздрукування, а так само видача покупцеві документу з таким недоліком не може вважатися належним виконанням обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону України № 265/95-ВР.

У постановах від 07.08.2025 у справі № 280/6835/23 та від 16.09.2024 у справі 280/6832/23 Верховний Суд вказав, що відсутність обов`язкового реквізиту у фіскальному чеку на товари (послуги), виданому суб`єктом господарювання - платником акцизного податку, як цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої позбавляє такий документ статусу розрахункового, відповідно, створення і роздрукування, а так само видача покупцеві документу з таким недоліком не може вважатися належним виконанням обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР.

У постанові від 27.03.2025 у справі №280/6830/23 Верховний Суд виснував, що розрахунковим може вважатися лише документ, який відповідає вимогам зазначеного вище Положення, тому відсутність обов`язкових реквізитів у фіскальних касових чеках на товари (послуги) є свідченням створення суб`єктом господарювання невідповідних розрахункових документів, відповідно, проведення розрахункових операцій через РРО тягне за собою застосування фінансової санкції, передбаченої Законом № 265/95-ВР.

Застосовуючи наведені висновки до правовідносин, які виникли у цій справі, суд приходить до висновку, що відсутність обов`язкового реквізиту у фіскальному чеку на товари (послуги), виданому суб`єктом господарювання - платником акцизного податку, такого як цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої позбавляє такий документ статусу розрахункового, відповідно, створення і роздрукування, а так само видача покупцеві документу з таким недоліком не може вважатися належним виконанням обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону України № 265/95-ВР.

Суди попередніх інстанцій установили, що позивача притягнуто до фінансової відповідальності за невиконання обов`язку, встановленого, зокрема, пунктом 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР, а саме за видачу розрахункового документа, який не містить одного з обов`язкових реквізитів розрахункових документів/електронних розрахункових документів (цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку).

При цьому слід враховувати висновок Верховного Суду від 16.05.2024 у справі № 520/4564/23, зокрема, що у фіскальному касовому чеку такий реквізит, як цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку, може бути відображений лише при продажу алкогольних напоїв, маркованих акцизними марками нового зразка, які мають штрих-код. Зазначений факт обов`язково необхідно враховувати при притягнені особи до відповідальності за невидачу відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції.

Отже обставини маркування реалізованих алкогольних напоїв марками акцизного податку старого чи нового зразка мають істотне значення для спірних правовідносин.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, а також вбачається з заперечення на касаційну скаргу позивач не заперечував факт того, що Товариство реалізовувало у спірний період алкогольні напої без зазначення у фіскальних чеках обов`язкового реквізиту - цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку, проте стверджував, що реалізовані алкогольні напої, були марковані марками саме старого зразка, у яких відсутній штриховий код, що, у свою чергу, унеможливлювало відображення у фіскальному чеку такого реквізиту як «цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку».

Суд зазначає, що висновки контролюючого органу щодо встановлених порушень базуються на даних (інформації) з системи обліку даних РРО, зокрема щодо перевірки наявності (відсутності) цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої, інформація та дані якої є фактичним відображенням (дублюванням) розрахункових операцій проведених позивачем у перевіряємий період (вся інформація, яка зазначається у фіскальному чеку, технічно дублюється в електронній копії, що надходить до контролюючого органу). Використання такої інформації є належною реалізацією контролюючим органом податкового контролю та може бути самостійною підставою для висновків під час проведення фактичної перевірки. Аналогічний висновок сформований Верховним Судом у постанові від 09.09.2024 у справі №280/6832/23, від 20.11.2024 у справі № 440/9859/23.

З огляду на приписи норм процесуального Закону колегія суддів зазначає, що у разі надання контролюючим органом доказів, які, зокрема, свідчать, що про допущені платником податків порушення вимог законодавства, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Враховуючи норми процесуального закону, саме позивач повинен спростувати належними і допустимими доказами встановлені відповідачем в акті перевірки порушення вимог законодавства, зокрема, це можуть бути документи первинного бухгалтерського обліку, які б вказували на наявність на момент реалізації продукції споживачам залишку на балансі Товариства підакцизних товарів з марками акцизного податку старого зразка, які відповідно технічно не могли бути відображені у фіскальному касовому чеку у спірний період (період, за який здійснювалась перевірка), наказ про облікову політику, картку складського обліку запасів, в якій міститься інформація, серед іншого, щодо найменування товару, номенклатурний номер, одиниця виміру, ціна, а також інформація щодо руху товару (дата операції, надходження товару на склад, витрати, залишок) тощо.

Однак позивачем належних доказів на спростування встановлених актом перевірки обставин щодо реалізації у спірний період алкогольних напої без зазначення у фіскальних чеках обов`язкового реквізиту - цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку надано не було. При цьому факт такої реалізації не заперечувався.

Надані позивачем докази, а саме аналітична довідка ТОВ «Омега» станом на 13.09.2023 про кількість товару з марками акцизного податку зразка 01.05.2020 та листи від постачальників, не відповідають критеріям достовірності та достатності доказів в контексті спірних правовідносин, про що правильно зазначив суд першої інстанції.

Так, з листів постачальників алкогольної продукції вбачається, що марки акцизного податку зразка до 01.05.2020 на поставлених позивачу алкогольних напоях не містили для зчитування ані штрих-коду, ані QR-коду, оскільки вимогами п. 5 Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 27.12.2010 №1251 (в редакції станом на 01.02.2020), не передбачалося наявності на марках такого штрих-коду та QR-коду.

Однак, зазначені листи не є доказом того, що реалізована постачальниками алкогольна продукція з марками акцизного податку зразка до 01.05.2020 є саме тією продукцією, за наслідком реалізації якої видавалися фіскальні чеки без зазначення цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер). Крім того, такі листи не містять жодної інформації щодо конкретних дат поставок позивачу такої продукції (з марками акцизного податку зразка до 01.05.2020), її найменування та кількості.

Також, не відповідають вище згаданим критеріям в контексті спірних правовідносин і надана позивачем аналітична довідка ТОВ «Омега» станом на 13.09.2023 про кількість товару з марками акцизного податку зразка 01.05.2020. Оскільки така фактично містить інформацію станом на 13.09.2023 та жодним чином не підтверджує наявності алкогольної продукції з марками акцизного податку зразка до 01.05.2020 станом на час реалізації продукції зафіксованого в акті перевірки. Позивач вказує, що зазначена довідка сформована за результатом здійсненої фізичної інвентаризації алкогольних напоїв на предмет їх маркування марками акцизного податку «нового» чи «старого» зразка. Однак акту інвентаризації до такої довідки додано не було.

Крім того, як правильно наголошує відповідач в касаційній скарзі вказані документи (аналітична довідка, листи постачальників) не є документами первинного бухгалтерського обліку, містять лише загальні інформаційні дані та фактично не підтверджують, що конкретні пляшки алкоголю, реалізовані у спірних чеках та зафіксовані в акті перевірки, дійсно були марковані виключно марками старого зразка, що прямо ставить під сумнів такі докази на предмет їх відповідності вимогам частини другої статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України.

Отже надані позивачем листи від постачальників та аналітична довідка не спростовують, встановлені відповідачем під час перевірки порушення вимог законодавства у спірних правовідносинах.

З наведених вище мотивів Суд констатує помилковість висновку суду апеляційної інстанції, що зазначені докази підтверджують наявність обставин, що свідчать про знаходження на реалізації у позивача алкогольних напоїв маркованих марками акцизного податку «старого зразка».

Висновок суду апеляційної інстанції стосовно того, що відповідач не виконав обов`язку доказування, встановленого частиною другою статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів за встановлених обставин також вважає помилковим, оскільки контролюючий орган керувався нормами Положення №13, чинного на час проведення перевірки (тобто на час проведення перевірки фіскальні чеки мали містити обов`язковий реквізит - цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку), а отже саме позивач мав спростувати встановлені відповідачем порушення належними і допустимими доказами, які є достатніми і достовірними, зокрема, надати докази того, що реалізовані алкогольні напої, що відображені у фіскальних чеках, були марковані марками саме старого зразка, у яких відсутній штриховий код, що, у свою чергу, унеможливлювало відображення у фіскальному чеку такого реквізиту як «цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку».

Таким чином, колегія суддів вважає правильним висновок суду першої інстанції, що позивачем не доведено того, що алкогольні напої, за наслідком реалізації яких видано фіскальні чеки без зазначення цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) були маркованими акцизними марками, які введені в обіг з 01 липня 2015 року та не містили штрих-коду або QR-коду.

12. Щодо проведення фактичної перевірки колегія суддів зауважує наступне.

Як вбачається з позовної заяви та апеляційної скарги, позивач як підставу для визнання протиправним та скасування оскаржуваного у цій справі податкового повідомлення - рішення вказував, зокрема на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо призначення та проведення перевірки, а саме проведення повторної фактичної перевірки періоду, який вже перевірявся.

Позивач вказував, що на підставі наказу Головного управління ДПС у Кіровоградській області №1158-п від 15.07.2025 «Про проведення фактичної перевірки ТОВ «ОМЕГА» було проведено фактичну перевірки ТОВ «ОМЕГА» за адресою: Кіровоградська область, Долинський район, м.Долинська, вул. Соборності України, 62, у т.ч. і щодо дотримання норм законодавства при здійсненні платником податку розрахункових операцій, а також щодо обігу підакцизної продукції. За результатами перевірки складено акт фактичної перевірки від 25.07.2025 №12037/11/28/РРО/30982361 та прийнято оскаржуване у цій справі податкове повідомлення - рішення.

При цьому контролюючим органом на підставі наказу Головного управління ДПС у Кіровоградській області № 460-п від 15.04.2025 «Про проведення фактичної перевірки ТОВ «ОМЕГА» вже було проведено фактичну перевірку ТОВ «ОМЕГА» за адресою: Кіровоградська область, Долинський район, м. Долинська, вул. Соборності України, 62, у т.ч. і щодо дотримання норм законодавства при здійсненні платником податку розрахункових операцій, а також щодо обігу підакцизної продукції. За результатами перевірки було складено акт перевірки № 4796/11/28/РРО/30982361 від 22.04.2025, на підставі якого винесено податкове повідомлення-рішення форми «С» від 16.05.2025 №302/32-00-07-13.

Також контролюючим органом було проведено фактичну перевірку ТОВ «ОМЕГА» за адресою: Кіровоградська область, Долинський район, м. Долинська, вул. Соборності України, 62, у т.ч. і щодо дотримання норм законодавства при здійсненні платником податку розрахункових операцій, а також щодо обігу підакцизної продукції ще у 2023 році на підставі наказу Головного управління ДПС у Кіровоградській області № 923-п від 14.07.2023 «Про проведення фактичної перевірки ТОВ «ОМЕГА» За результатами перевірки було складено акт перевірки № 5419/11/28/РРО/30982361 від 21.07.2023, на підставі якого винесено податкове повідомлення-рішення форми «С» від 28.08.2023 №821/32-00-07-13.

Позивач наголошував, що двома попередніми фактичними перевірками (липень 2023 року та квітень 2025 року) було охоплено період діяльності ТОВ «ОМЕГА» з 01.01.2022 по 2025 рік, однак в ході цієї перевірки (липень 2025 року) контролюючий орган повторно здійснює перевірку періоду, що раніше перевірявся.

На переконання Товариства, такі дії контролюючого органу свідчать про грубе порушення ним норм чинного законодавства України. Проведення фактичної перевірки одного й того ж періоду з одних і тих же підстав декілька разів свідчить про безсистемність та непослідовність дій органу державної влади, що в свою чергу призводить до свавільного та необґрунтованого втручання в права позивача. Зазначає, що жодними нормами Податкового кодексу України контролюючий орган не наділений правом проводити повторні перевірки одного й того ж самого періоду з одних і тих самих питань.

Зазначених обставин суд апеляційної інстанції не встановив та жодної оцінки таким не надав.

З цього приводу колегія суддів звертає увагу на наступне.

У постанові Верховний Суд від 21.02.2020 у справі №826/17123/18 сформував правовий висновок про те, що оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

Крім того, Велика Палата Верховного Суду у постанові від 08.09.2021 у справі №816/228/17 сформувала правовий висновок, згідно з яким неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.

Тобто, у разі якщо підставами позову, щодо протиправності податкових повідомлень - рішень, є порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо призначення та проведення перевірки, то суди повинні надавати правову оцінку таким підставам (доводам), в незалежності від того, що контролюючий орган був допущений до перевірки. Допуск до перевірки не може свідчити про те, що при призначенні чи проведенні перевірки контролюючим органом не було допущено процедурних порушень. Тобто Суд зобов`язаний в першу чергу надати оцінку підставам (доводам) щодо порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо призначення та проведення перевірки, у разі їх наявності, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень (податкових повідомлень - рішень), прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

Таким чином враховуючи те, що суд апеляційної інстанції при вирішенні справи виходив виключно з мотивів надання оцінки правомірності оскаржуваного податкового повідомлення - рішення в контексті наявності встановлених під час перевірки порушень вимог законодавства та фактично не надавав оцінки підставам (доводам) щодо порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо призначення та проведення перевірки, колегія суддів приходить до висновку про передчасність висновків суду апеляційної інстанції у цій справі.

З урахуванням вищезазначеного, колегія суддів приходить до висновку про не встановлення судом апеляційної інстанції фактичних обставин справи, що мають значення для правильного її вирішення.

При цьому слід зазначити, що доводи позивача щодо допущених контролюючим органом процедурних порушень при призначенні та проведенні перевірки стосувались виключно підстав здійснення повторної фактичної перевірки вже перевіреного періоду з аналогічних питань.

Суду апеляційної інстанції необхідно встановити обставин справи щодо призначення та проведення фактичної перевірки, дослідити докази та на підставі зазначеного надати оцінку спірним правовідносинам з урахуванням доводів позивача щодо повторності проведеної перевірки з аналогічних питань вже перевіреного періоду.

13. За змістом частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України суд повинен: визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі позовних вимог та заперечень; з`ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів, і вжити заходів для виявлення та витребування доказів.

Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою ст. 90 Кодексу адміністративного судочинства України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.

Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення (частина 2 статті 73 Кодексу адміністративного судочинства України).

Доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються такими засобами: письмовими, речовими та електронними доказами; висновками експертів, показаннями свідків (стаття 72 Кодексу адміністративного судочинства України).

Докази суду надають учасники справи. Суд може пропонувати сторонам надати докази та збирати з власної ініціативи (частина четверта статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України).

14. Вказані вище обставини справи досліджені в неповному обсязі, тому для повного, об`єктивного та всебічного з`ясування обставин справи суду необхідно надати належну правову оцінку кожному окремому доказу та їх сукупності, які міститься в матеріалах справи або витребовується, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.

Згідно статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим, тобто таким, що ухвалене відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Оскаржуване рішення суду апеляційної інстанції вказаним вимогам не відповідає, оскільки судом не з`ясовано обставини справи, що мають значення для правильного її вирішення.

15. Відповідно до пункту 2 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд, зокрема за встановленою підсудністю або для продовження розгляду.

За правилами частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу; або суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,