ПОСТАНОВА Касаційний адміністративний суд ВС у справі № 580/5563/20

8 грудня 2020 року Товариство з обмеженою відповідальністю «ЕНЕРГЕТИЧНО-ДОРОЖНЄ БУДІВНИЦТВО» (далі - позивач, ТОВ «ЕНЕРГЕТИЧНО-ДОРОЖНЄ БУДІВНИЦТВО») звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Черкаській області (далі - відповідач, ГУ ДПС), у якому просило: визнати протиправною бездіяльність ГУ ДПС щодо нездійснення перерахунку штрафних санкцій/штрафу, застосованих до ТОВ «ЕНЕРГЕТИЧНО-ДОРОЖНЄ БУДІВНИЦТВО» згідно з податковим повідомленням-рішенням від 29 березня 2019 року №0051485012, та неприйняття податкового повідомлення-рішення у сумі санкцій 510 грн на підставі підпункту 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідних положень» Податкового кодексу України; зобов`язати ГУ ДПС здійснити перерахунок штрафних санкцій/штрафу, застосованих до позивача, шляхом відкликання податкового повідомлення-рішення від 29 березня 2019 року від №0051485012 та прийняття податкового повідомлення-рішення у сумі санкцій 510 грн (п`ятсот десять гривень) на підставі підпункту 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідних положень» Податкового кодексу України.

Черкаський окружний адміністративний суд рішенням від 26 березня 2021 року у задоволені позовних вимог відмовив.

Шостий апеляційний адміністративний суд постановою від 28 вересня 2021 року рішення суду першої інстанції скасував та ухвалив нове, яким позовні вимоги задовольнив повністю.

Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили такі обставини.

29 березня 2019 року ГУ ДПС на підставі висновків акта перевірки від 19 лютого 2019 року № 987/23-00-50-12-007/33757711 прийняло податкове повідомлення-рішення № 0051485012, яким застосовано штраф у сумі 806057,69 грн за затримку в реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрів податкових накладних (а. с. 13).

ТОВ «ЕНЕРГЕТИЧНО-ДОРОЖНЄ БУДІВНИЦТВО» оскаржило зазначене податкове повідомлення-рішення в судовому порядку (справа № 580/1465/19).

Черкаський окружний адміністративний суд рішенням від 16 серпня 2019 року у справі № 580/1465/19 позов задовольнив повністю, визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення. Шостий апеляційний адміністративний суд постановою від 25 лютого 2020 року рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 16 серпня 2019 року скасував та ухвалив нове, яким у задоволенні позову відмовив повністю.

3 березня 2020 року ТОВ «ЕНЕРГЕТИЧНО-ДОРОЖНЄ БУДІВНИЦТВО» повторно оскаржило податкове повідомлення-рішення в судовому порядку (справа № 580/795/20).

Ухвалою від 30 березня 2020 року Черкаський окружний адміністративний суд відкрив провадження у справі № 580/795/20, а рішенням від 5 серпня 2020 року відмовив у задоволенні позову. При цьому, ухвалою від 5 серпня 2020 року Черкаський окружний адміністративний суд відмовив у задоволенні клопотання ГУ ДПС про залишення позову без розгляду. Шостий апеляційний адміністративний суд ухвалою від 28 жовтня 2020 року відмовив у відкритті апеляційного провадження.

25 червня 2020 року позивач звернувся до відповідача із заявою про здійснення перерахунку суми штрафу, що був застосований до ТОВ «ЕНЕРГЕТИЧНО-ДОРОЖНЄ БУДІВНИЦТВО» відповідно до податкового повідомлення-рішення від 29 березня 2019 року №0051485012 у порядку, визначеному пунктом 73 підрозділу 2 розділу XX ПК України, проте, 23 липня 2020 року ГУ ДПС листом від 3 липня 2020 року №7891/23-00-50-04-013 повідомило позивача, що станом на поточну дату податкові повідомлення-рішення в АС «Податковий блок» не скасовані, а залишаються як оскаржені.

Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що з моменту набрання законної сили постанови Шостого апеляційного адміністративного суду від 25 лютого 2020 року у справі № 580/1465/19 грошове зобов`язання за податковим повідомленням-рішенням № 0051485012 від 29 березня 2019 року відповідно до пункту 56.18 статті 56 ПК України вважалося узгодженим та виник обов`язок зі сплати коштів до бюджету. Тобто, грошові зобов`язання стали узгодженими до 23 травня 2020 року - дня набрання чинності Законом України від 16 січня 2020 року № 466-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» (далі - Закон №466-IX).

Врахувавши положення частини четвертої статті 150 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), суд першої інстанції зазначив, що у матеріалах справи № 580/5563/20 відсутні докази, що під час повторного оскарження у судовому порядку податкового повідомлення-рішення у справі № 580/795/20, починаючи з 3 березня 2020 року та/або раніше, за заявою позивача, суд вживав заходи забезпечення позову шляхом зупинення дії оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.

Суд дійшов висновку, що пунктом 73 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідних положень» ПК України встановлено критерії, за умови наявності яких відкликається попереднє податкове повідомлення-рішення та приймається нове у сумі до 510 грн, а саме: якщо відповідні податкові повідомлення-рішення перебувають у процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов`язання за ними не сплачено станом на дату набрання чинності Законом № 466-IX. Також суд першої інстанції послався на висновок Верховного Суду, викладений у постанові від 1 вересня 2020 року у справі № 340/1857/19.

Оскільки у цій справі грошові зобов`язання стали узгодженими до 23 травня 2020 року, а також те, що такі грошові зобов`язання є сплаченими шляхом зарахування ГУ ДПС поточних оплат позивача в порядку, встановленому пунктом 87.9 статті 87 ПК України, суд дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення позовних вимог.

Скасовуючи рішення суду першої інстанції, апеляційний суд виходив з того, що висновки суду не відповідають правильному застосуванню норм матеріального права. Врахувавши висновки Верховного Суду, викладені у постанові Верховного Суду від 10 вересня 2020 року у справі № 520/3188/19, апеляційний суд дійшов висновку, що позовні вимоги підлягають задоволенню.

Не погодившись з постановою суду апеляційної інстанції, ГУ ДПС подало касаційну скаргу, у якій, посилаючись на неправильне застосування судом норм матеріального права та порушення ним норм процесуального права, просить постанову апеляційного суду скасувати і залишити в силі рішення суду першої інстанції.

Касаційна скарга обґрунтована тим, що висновки суду апеляційної інстанції суперечать висновкам Верховного Суду, викладеним у постановах від 11 листопада 2020 року у справі №160/1553/19, від 10 вересня 2020 року у справі №520/3188/19, від 11 січня 2021 року у справі №480/3000/19, згідно з якими законодавець передбачив ретроспективну дію положень пункту 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України в частині порядку застосування штрафів за порушення платниками податку на додану вартість порядку реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних протягом строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, за операціями, визначеними таким пунктом, яка проявляється в тому, що такі положення поширюють свою дію на всі штрафні санкції, нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до дати набрання чинності Законом №466-ІХ, у разі, якщо відповідні податкові повідомлення-рішення перебувають у процедурі адміністративного або судового оскарження (без обмеження інстанційності судового розгляду) та грошові зобов`язання за ними не сплачено станом на дату набрання чинності цим Законом.

На переконання ГУ ДПС, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про відсутність підстав для задоволення позовних вимог, оскільки з моменту набрання законної сили постанови Шостого апеляційного адміністративного суду від 25 лютого 2020 року у справі № 580/1465/19 податкове повідомлення-рішення від 29 березня 2019 року № 0051485012 відповідно до пункту 56.18 статті 56 ПК України вважалося узгодженим. Крім того, у зв`язку з набранням законної сили судовим рішенням у справі № 580/1465/19 податкове повідомлення-рішення відображено в інтегрованій картці платника податків. В подальшому, 31 березня 2020 року позивач сплатив 290000 грн (платіжне доручення № 40470613 від 31 березня 2020 року), 13 квітня 2020 року - 266000 грн (платіжне доручення № 335 від 10 квітня 2020 року) та 249786,4 грн (платіжне доручення № 43934930 від 13 квітня 2020 року). Отже, станом на 23 травня 2020 року грошові зобов`язання за податковим повідомленням-рішенням від 29 березня 2019 року №0051485012 вважалися узгодженими і сплаченими, що виключає підстави для здійснення перерахунку штрафних санкцій відповідно до пункту 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.

Верховний Суд ухвалою від 16 грудня 2021 року відкрив касаційне провадження за цією скаргою на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 КАС України з метою перевірки доводів відповідача про застосування судом апеляційної інстанції норм права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права і дотримання ними норм процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає задоволенню з огляду на таке.

Ключовим у цій справі є питання можливості застосування пункту 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України щодо здійснення перерахунку штрафних санкцій, застосованих податковим повідомленням-рішенням від 29 березня 2019 року № 0051485012.

23 травня 2020 року набрав чинності Закон №466-ІХ, яким доповнено підрозділ 2 розділу XX Перехідні положення ПК України пунктом 73, відповідно до якого штрафи за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, передбаченого статтею 201 цього Кодексу за операціями, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, операціями, що оподатковуються податком на додану вартість- за нульовою ставкою, операціями, що не передбачають надання податкової накладної отримувачу (покупцю), а також податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами «а» - «г» пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до 31 грудня 2019 року, грошові зобов`язання за якими неузгоджені (відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов`язання за ними не сплачено) станом на дату набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві», застосовуються в розмірі 2 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1020 гривень.

Штрафи, застосовані через відсутність реєстрації протягом граничного строку передбаченого статтею 201 цього Кодексу податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних за операціями, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, операціями, що оподатковуються податком на додану вартість за нульовою ставкою, операціями, що не передбачають надання податкової накладної отримувачу (покупцю), а також податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами «а» - «г» пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до 31 грудня 2019 року, грошові зобов`язання за якими неузгоджені (відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов`язання за ними не сплачено) станом на дату набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві", застосовуються в розмірі 5 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 3400 гривень.

Контролюючий орган за місцем реєстрації платника податку здійснює перерахунок суми штрафу і надсилає (вручає) такому платнику нове податкове повідомлення-рішення. Попереднє податкове повідомлення-рішення вважається скасованим (відкликаним).

Законом України від 14 липня 2020 року № 786-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо функціонування електронного кабінету та спрощення роботи фізичних осіб -підприємців» (далі - Закон № 786-ІХ), який набрав чинності 8 серпня 2020 року, внесено зміни до пункту 73 підрозділу 2 розділу XX Перехідних положень ПК України, а саме:

в абзаці першому після слів та цифр «відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201,4 статті 201 цього Кодексу» доповнено словами «та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної», а слова і цифри «до 31 грудня 2019 року» замінено словами «до дати набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві», строк сплати грошових зобов`язань за якими не настав або»;

в абзаці першому цифри і слова « 2 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1020 гривень» замінено цифрами і словами « 1 відсотка обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 510 гривень»;

в абзаці другому цифри і слова « 5 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 3400 гривень» замінено цифрами і словами « 2,5 відсотка обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1700 гривень».

Питання застосування пункту 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України було предметом неодноразового розгляду Верховним Судом. Практика суду щодо тлумачення законодавчої норми є єдиною і полягає, зокрема, у такому: 1) законодавець передбачив ретроспективну дію положень пункту 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України в частині порядку застосування штрафів за порушення платниками податку на додану вартість порядку реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних протягом строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, за операціями, визначеними таким пунктом, яка проявляється в тому, що такі положення поширюють свою дію на всі штрафні санкції, нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до дати набрання чинності Законом №466-ІХ, у разі, якщо відповідні податкові повідомлення-рішення перебувають у процедурі адміністративного або судового оскарження (без обмеження інстанційності судового розгляду) та грошові зобов`язання за ними не сплачено станом на дату набрання чинності цим Законом; 2) законодавцем для цілей пункту 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України закріплено відмінне від загального (пункт 56.18 статті 56 ПК України) розуміння неузгодженого грошового зобов`язання, а саме - для цілей цієї норми грошове зобов`язання є неузгодженим протягом всієї процедури судового оскарження (без обмеження в суді якої інстанції знаходиться спір) за умови, що грошове зобов`язання за ними не сплачено.

Наведений підхід висловлено, зокрема, в постановах Верховного Суду від 17 липня 2020 року у справі № 640/5138/19; від 5 серпня 2020 року у справі № 580/1424/19; від 10 серпня 2020 року у справі № 640/6528/19; від 10 вересня 2020 року у справі № 520/3188/19; від 21 жовтня 2020 року у справі № 1.380.2019.001225; від 11 листопада 2020 року у справі № 160/1553/19; від 6 серпня 2020 року у справі № 200/7002/19-а, від 11 січня 2021 року у справі №480/3000/19.

За встановленими судами попередніх інстанцій обставинами, які не оспорюються сторонами, у цій справі:

1) податкове повідомлення-рішення було предметом судового оскарження у двох справах - № 580/1465/19, № 580/795/20, за наслідками розгляду яких: судовим рішенням у справі № 580/1465/19, яке набрало законної сили 25 лютого 2020 року, у задоволенні позовних вимог відмовлено; судовим рішенням у справі № 580/795/20, яке набрало законної сили 28 жовтня 2020 року, у задоволенні позовних вимог відмовлено;

2) грошові зобов`язання за податковим повідомленням-рішенням в інтегрованій картці позивача погашені шляхом зарахування ГУ ДПС поточних оплат в порядку, встановленому 87.9 статті 87 ПК України.

Згідно з відомостями Єдиного державного реєстру судових рішень постанова Шостого апеляційного адміністративного суду від 25 лютого 2020 року у справі № 580/1465/19 була оскаржена у касаційному порядку. Касаційний адміністративний суд у складі Верховного Суду ухвалою від 27 березня 2020 року відмовив у відкритті касаційного провадження.

При цьому, ухвалою від 30 березня 2020 року Черкаський окружний адміністративний суд відкрив провадження у справі № 580/795/20, а рішенням від 5 серпня 2020 року відмовив у задоволенні позову. Суди встановили, що адміністративний позов у цьому провадженні було подано 3 березня 2020 року.

Верховний Суд у постанові від 15 квітня 2021 року у справі №320/6836/18 висловив позицію про те, що при зверненні платника податків до суду з позовом щодо визнання протиправним і скасування рішення контролюючого органу грошове зобов`язання вважається неузгодженим до дня набрання судовим рішенням законної сили. Із закінченням процедури судового оскарження податкового повідомлення-рішення грошове зобов`язання набуває статусу узгодженого і в подальшому не може трансформуватися у неузгоджене внаслідок повторного його оскарження в судовому порядку. Відповідно, суд сформулював висновок, відповідно до якого обставини повторного звернення до суду з позовом про скасування податкового повідомлення-рішення не змінюють статусу вже узгоджених грошових зобов`язань та не є підставою для зупинення процедури примусового стягнення податкового боргу, крім випадку, коли судовим рішенням податкове повідомлення-рішення скасовано. Аналогічний підхід щодо вирішення питання узгодженості грошових зобов`язань у разі використання платником податків права на повторне оскарження рішення контролюючого органу до суду з інших підстав висловлено Верховним Судом у постановах від 8 червня 2018 року у справі №813/4060/16, від 23 квітня 2020 року у справі №807/372/15, від 3 листопада 2020 року у справі №823/734/17.

Водночас, аналіз правових позицій Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду щодо правозастосування пункту 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, свідчить, що для застосування саме цієї норми грошові зобов`язання вважаються неузгодженими протягом всієї процедури судового оскарження, в тому числі у випадку оскарження судових рішень в касаційному порядку. Проте, з моменту закінчення усієї процедури судового оскарження (в судах всіх трьох інстанцій, якщо таке оскарження відбувалось) грошові зобов`язання у розумінні пункту 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України вважаються узгодженими.

Застосовуючи вищевказані правові висновки Верховного Суду до спірних у цій справі правовідносин, колегія суддів вважає, що станом на 23 травня 2020 року грошові зобов`язання, визначені податковим повідомленням-рішенням від 29 березня 2019 року №0051485012, у розумінні пункту 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України та наявного правового підходу Верховного Суду, вважалися узгодженими, оскільки процедура судового оскарження закінчилася постановленням судом касаційної інстанції ухвали від 27 березня 2020 року (справа № 580/1465/19). Повторне звернення позивача (у період до дати набрання чинності Законом №466-ІХ) до суду з позовом про оскарження податкового повідомлення-рішення від 29 березня 2019 року №0051485012 з інших підстав (справа № 580/795/20) не є підставою для перегляду статусу вже узгоджених грошових зобов`язань, визначених цим податковим повідомленням-рішення, і, як наслідок, застосування пункту 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.

Враховуючи висновок про відсутність підстав вважати грошові зобов`язання, визначені податковим повідомленням-рішенням від 29 березня 2019 року №0051485012, неузгодженими в розмінні пункту 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, колегія суддів вважає, що вирішення питання наявності чи відсутності підстав вважати зазначені грошові зобов`язання сплаченими не має правового значення для вирішення спору, що виник між сторонами. Більш того, питання застосування пункту 87.9 статті 87 ПК України не було підставою для відкриття касаційного провадження у цій справі.

З урахуванням викладеного, колегія суддів вважає, що доводи заявника касаційної скарги про неправильне застосування судом апеляційної інстанції пункту 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України знайшли своє підтвердження під час касаційного перегляду справи. У цій справі правильне застосування цієї норми здійснив суд першої інстанції, який дійшов правильного висновку про відсутність підстав для задоволення позовних вимог.

Згідно зі статтею 352 КАС України суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.

Ураховуючи наведене, постанова Шостого апеляційного адміністративного суду від 28 вересня 2021 року у справі №580/5563/20 підлягає скасуванню із залишенням в силі рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 26 березня 2021 року.

Керуючись статтями 341, 345, 352, 355, 356, 359 КАС України, суд,