ПОСТАНОВА Касаційний адміністративний суд ВС у справі № 380/5383/21

1. 08 квітня 2021 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Карпатські скарби» (далі - ТОВ «Карпатські скарби», позивач, скаржник, товариство) звернулося до суду з позовом до Головного управління Державної податкової служби у Тернопільській області (далі - ГУ ДПС у Тернопільській області, відповідач-1), Державної податкової служби України (далі - ДПС України, відповідач-2), у якому просило:

- визнати протиправним та скасувати рішення № 2365904/38331140 від 02 лютого 2021 року про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних;

- зобов`язати зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 3 від 07 серпня 2020 року на суму 762537,95 грн, в тому числі 127089,66 грн податку на додану вартість;

- визнати протиправним та скасувати рішення № 2381470/38331140 від 05 лютого 2021 року про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних;

- зобов`язати зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 4 від 13 серпня 2020 року на суму 719860,85 грн, в тому числі 119976,81 грн податку на додану вартість;

- визнати протиправним та скасувати рішення № 2387911/38331140 від 09 лютого 2021 року про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних;

- зобов`язати зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 6 від 19 серпня 2020 року на суму 717222,60 грн, в тому числі 119537,10 грн податку на додану вартість;

- визнати протиправним та скасувати рішення № 2437526/38331140 від 01 березня 2021 року про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних;

- зобов`язати зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 9 від 26 серпня 2020 року на суму 272448,22 грн, в тому числі 45408,04 грн податку на додану вартість.

2. Позовні вимоги мотивовані тим, що за відсутності у квитанціях чіткого переліку документів, необхідних для реєстрації податкових накладних, позивачем було надано разом із повідомленнями документи, що підтверджують та розкривають зміст господарських операцій. Вважає, що віднесення платника податку до переліку ризикових не є підставою для відмови у реєстрації податкових накладних. Згідно доводів позивача, висновки контролюючого органу про те, що у товариства відсутні первинні документи щодо постачання товарів, зберігання, транспортування, навантаження, розвантаження, розрахункових документів спростовуються поясненнями, поданими ним з відповідними додатками.

3. Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 15 червня 2021 року адміністративний позов задоволено.

4. Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 11 березня 2022 року скасовано рішення Львівського окружного адміністративного суду від 15 червня 2021 року та прийнято нове судове рішення, яким у задоволенні адміністративного позову ТОВ «Карпатські скарби» відмовлено.

5. Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції, 11 травня 2022 року до Верховного Суду повторно надійшла касаційна скарга, в якій позивач просить скасувати постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 11 березня 2022 року та залишити в силі рішення Львівського окружного адміністративного суду від 15 червня 2021 року в силі.

6. Ухвалою Верховного Суду від 24 травня 2022 року клопотання товариства про поновлення строку на касаційне оскарження задоволено, поновлено позивачу строк на касаційне оскарження постанови Восьмого апеляційного адміністративного суду від 11 березня 2022 року у справі № 380/5383/21, відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою товариства, установлено десятиденний строк з дня отримання копії цієї ухвали для подання відзиву на касаційну скаргу та роз`яснити, що до відзиву додаються докази надсилання (надання) його копій та доданих до нього документів іншим учасникам справи.

7. 09 червня 2022 року на адресу Верховного Суду надійшли відзив на касаційну скаргу, у якому відповідач-1, посилаючись на те, що вимоги касаційної скарги є необґрунтовані та не можуть бути задоволені, просить у задоволенні касаційної скарги відмовити, а судове рішення суду апеляційної інстанції залишити без змін.

8. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд в порядку письмового провадження.

9. Письмового відзиву на касаційну скаргу від відповідача-2 до Верховного Суду не надходило, що не перешкоджає її подальшого розгляду по суті.

IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ

10. Судами попередніх інстанцій встановлено та матеріалами справи підтверджено, що Товариство з обмеженою відповідальністю «Карпатські скарби» зареєстроване як юридична особа, видами діяльності якого є 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля (основний); 01.13 Вирощування овочів і баштанних культур, коренеплодів і бульбоплодів; 10.12 Виробництво м`яса свійської птиці; 46.32 Оптова торгівля м`ясом і м`ясними продуктами; 47.99 Інші види роздрібної торгівлі поза магазинами.

11. Між ТОВ «Карпатські скарби» та ТОВ «Агроіндекс» укладено договір поставки від 01 липня 2020 року № 01/07-9 м`яса курячого та субпродуктів, відповідно до якого позивач (Постачальник) зобов`язується в порядку та на умовах, визначених у цьому Договорі, передати у власність ТОВ «Агроіндекс» (Покупцеві) товар, визначений у пункту 1.2 цього Договору.

12. Відповідно до пунктів 1.2, 2.1 Договору під товаром, що є предметом поставки, розуміється: м`ясо птиці бойлера та субпродукти. Поставка здійснюється окремими партіями протягом строку дії договору. Строки поставки окремої партії товару узгоджується сторонами додатково ()

13. Пунктом 2.2 Договору встановлено, що постачальник передає Покупцеві товар з відповідними сертифікатами якості.

14. Підпуктом 2.5.1 визначено, що Покупець при підписанні накладної зобов`язаний вказати повністю прізвище, ініціали та посаду Покупця або особи, уповноваженої приймати Товар від імені Покупця, з обов`язковим проставленням печатки.

15. Транспортування Товару здійснюється Постачальником, а вартість транспортування включена в ціну Товару (п. 2.7 Договору).

16. За результатами господарської діяльності згідно цього Договору поставки складено та направлено для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних наступні податкові накладні: від 07 серпня 2020 року № 3 на загальну суму 762 537 грн. 95 коп. з урахуванням податку на додану вартість; від 13 серпня 2020 року № 4 на загальну суму 719 860 грн. 85 коп. з урахуванням податку на додану вартість; від 19 серпня 2020 року № 6 на загальну суму 717 222 грн. 60 коп. з урахуванням податку на додану вартість; від 26 серпня 2020 року № 9 на загальну суму 272 448 грн.22 коп. з урахуванням податку на додану вартість

17. Через автоматизовану систему «Єдине вікно подання електронних документів» ДПС України позивачу було направлено квитанції, згідно яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України, реєстрація ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена у з в`язку з тим, що платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних, відповідає пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку та запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

18. З метою усунення причин зупинення реєстрації податкових накладних, ТОВ «Карпатські скарби» надіслало пояснення та копії документів для підтвердження реальності здійснення операцій по вищезазначених податкових накладних, а саме: договір поставки № 01/07-9 від 01 липня 2020 року; договір купівлі-продажу транспортного засобу № 4641/20184084591 від 31 серпня 2018 року; договір оренди автомобіля від 22 серпня 2018 року; договір оренди транспортних засобів від 05 листопада 2020 року; видаткові накладні № 85 від 07 серпня 2020 року у, №144 від 07 серпня 2020 року у, №140 від 05 серпня 2020 року, № 24 від 12 серпня 2020 року, № 25 від 12 серпня 2020 року; товарно-транспортна накладна № Р85 від 07 серпня 2020 року; платіжні доручення № 90 від 13 серпня 2020 року, № 105 від 19 серпня 2020 року, № 107 від 20 серпня 2020 року, № 114 від 20 серпня 2020 року, № 116 від 20 серпня 2020 року, № 921 від 07 серпня 2020 року, № 926 від 14 серпня 2020 року, № 935 від 19 серпня 2020 року, № 933 від 17 серпня 2020 року, № 147 від 28 липня 2020 року, № 136 від 26 серпня 2020 року, № 134 від 26 серпня 2020 року; договір № 01 від 05 липня 2019 року; копія договір про перевезення № 01/20 від 02 січня 2020 року, копії балансу на 31 березня 2020 року, на 30 серпня 2020 року, на 30 вересня 2020 року, на 31 грудня 2020 року та інші документи.

19. За результатами розгляду вказаних документів Комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних прийнято рішення № 2365904/38331140 від 02 лютого 2021 року; № 2381470/38331140 від 05 лютого 2021 року; № 2387911/38331140 від 09 лютого 2021 року; № 2437526/38331140 від 01 березня 2021 року про відмову у реєстрації податкової накладної у зв`язку із ненаданням платником податків первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури / інвойсів, актів приймання - передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних.

20. Позивач, вважаючи вказані рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування Головного управління ДПС у Львівській області протиправними, звернувся до суду з метою захисту свого порушеного права.

IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

21. Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції, виходив з того, що всупереч положенням пункту 11 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджений Постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року № 1165 (далі - Порядок № 1165) квитанції контролюючого органу про зупинення реєстрації податкових накладних не містять чіткої вказівки на те, які саме пояснення та документи повинен подати позивач. Суд дійшов висновку, що недотримання податковим органом вимог законодавства на етапі зупинення реєстрації податкових накладних щодо оформлення квитанцій прямо вказує на те, що рішення, яке прийняте на наступному етапі, тобто рішення Комісії про відмову в реєстрації податкової накладної, також є незаконним. Окрім того, суд вказав на те, що матеріали справи містять докази, які також надавались позивачем контролюючому органу, що свідчать про наявність достатніх підстав для реєстрації спірних податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, а тому оскаржувані рішення підлягають скасуванню як такі, що не відповідають визначеному п.1 ч.2 ст.2 КАС України критерію правомірності, а вимоги про спонукання до вчинення дій - задоволенню.

22. Скасовуючи рішення суду першої інстанції та відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд апеляційної інстанції виходив з того, що судом першої інстанції не розкрито у рішенні змісту, суті та специфіки операцій, сторін правовідносин, не вказано на першу подію, за якою складено подані на реєстрацію податкові накладні. Також в ході апеляційного перегляду судового рішення судом апеляційної інстанції встановлено, що судом першої інстанції не враховано доводів контролюючого органу про те, що долучений позивачем до пояснень перелік документів не був достатнім для реєстрації поданих позивачем податкових накладних у реєстрі.

23. Разом з тим, судом апеляційної інстанції зазначено, що позивачем до повідомлення про надання пояснень та копій документів щодо податкових накладних, реєстрацію який зупинено, не надано всіх первинних документів, а саме:

- документів щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено умовами договору;

- документи про наявність нерухомого майна для розміщення та експлуатації основних фондів, підсобних та допоміжних приміщень, інших будівель, складів ( відомості з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно та Реєстру прав власності на нерухоме майно, оборотно-сальдові відомості по рахунку 103 та інше);

- документи про наявність виробничого обладнання, інструментів, приладів, інвентарю для здійснення підприємницької діяльності за видами, за якими сформовано податкові накладні;

- документів про наявність достатньої кількості трудових ресурсів для забезпечення процесу виготовлення продукції;

- документів, якими визначено умови та підстави здійснення перевезення вантажу перевізником ОСОБА_1 (автомобіль Mercedes-Benz НОМЕР_1 ) згідно товарно-транспортних накладних № Р85 від 07 серпня 2020 року та № Р87 від 13 серпня 2020 року;

24. Окрім того, долучений позивачем до матеріалів справи перелік копій документів, зокрема: правовстановлюючі документи на нерухоме майно, де здійснюється позивачем господарська діяльність; оборотно-сальдова відомість про наявність у позивача обладнання; штатний розпис про кількість задіяних у підприємницькій діяльності працівників; документів на підтвердження факту та умов перевезення товару, не відповідає переліку документів, наданих контролюючому органу разом із поясненнями на підтвердження господарських операцій, є розширеним та не всі надані на розгляд суду першої інстанції документи були предметом дослідження Комісією, посилаючись при цьому на правовий висновок, викладений у постанові Верховного Суд від 21 травня 2019 року у справі № 0940/1240/18, у якому вказано, що судами було здійснено дослідження первинних документів, які не були підставами для прийняття рішення про зупинення реєстрації податкової накладної та подальшої відмови у реєстрації податкової накладної, що є порушенням судом вимог принципу офіційного з`ясування обставин справи та безпідставне розширення предмету доказування.

25. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками суду апеляційної інстанції, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягає скасуванню, оскільки судом неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконного судового рішення у справі.

26. Підставою касаційного оскарження судового рішення суду апеляційної інстанції у цій справі скаржником зазначено:

пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) - якщо суд апеляційної інстанції застосував норму права, а саме: статтю 201 Податкового кодексу України, Порядку № 1165, Порядку прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року № 520, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 13 грудня 2019 року № 1245/34216, без урахуванні висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постановах Верховного Суду від 20 січня 2022 року у справі № 140/4162/21, від 02 лютого 2021 року у справі № 805/3956/18- а, від 08 квітня 2021 року у справі № 813/2127/18, від 03 листопада 2021 року у справі № 360/2460/20, від 10 квітня 2020 року у справі № 819/330/18, від 21 травня 2019 року у справі № 0940/1240/18, від 18 червня 2020 року у справі № 824/245/19-а.

пункт 3 частини четвертої статті 328 КАС України - якщо відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах.

27. Позивач наголошує на тому, що факт здійснення господарських операцій за спірними податковими накладними підтверджується договорами поставки живої птиці, видатковими накладними, ТТН, платіжними дорученнями про перерахування коштів за купівлю живої птиці; договорами поставки забитої птиці, видатковими накладними, платіжними дорученнями про перерахування коштів позивачу за поставку забитої птиці. Отже, товариством підтверджено повний ланцюжок здійснення господарських операцій щодо поставки його контрагентам забитої птиці - від купівлі живої птиці та її отримання до її забиття наявними власними виробничими потужностями та її поставки покупцям і проведення за такими операціями відповідних розрахунків

28. Скаржником вказано, що в оскаржуваній постанові суду апеляційної інстанції міститься посилання на правовий висновок Верховного Суду, викладений в постанові від 21 травня 2019 року у справі № 0940/1240/18. Однак, позивач вважає, що зазначений висновок насправді не застосований судом апеляційної інстанції, оскільки він повністю відповідає правовим висновкам, які застосував суд першої інстанції, та свідчить саме про наявність підстав для задоволення позову, а не для відмови в позові, як ухвалив суд апеляційної інстанції.

29. Що ж стосується посилань Верховного Суду у цій справі № 0940/1240/18 на те, що дослідження судами попередніх інстанцій первинних документів, які не були підставою для прийняття оскаржуваних рішень призводить до безпідставного розширення предмету доказування, то слід зазначити наступне. Позивач зазначає, що такі висновки сформовані Верховним Судом не внаслідок того, що судами попередніх інстанцій прийнято до уваги документи, подані платником податків на підтвердження неправомірності оскаржуваних рішень про відмову в реєстрації ПН, а через те, що в ході розгляду справи контролюючий орган обґрунтовував правомірність оскаржуваного рішення не тими документами, які були в нього на момент прийняття рішень, а тими, що отримав разом із позовом, тобто змінив підстави прийняття оскаржуваних рішень вже в ході судового розгляду справи, що є неприпустимим та не відповідає вимогам КАС України.

30. За таких обставин, товариство вважає, що суд апеляційної інстанції неправильно застосував висновки Верховного Суду при розгляді справи, обмежившись поверхневим цитуванням окремих, вирваних з контексту фраз.

V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ

31. Верховний Суд, переглянувши оскаржуване судове рішення суду апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України (тут і далі, в редакції, чинній з 15 грудня 2017 року), виходить з такого.

32. Частиною другою статті 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

33. Спірні правовідносини врегульовано нормами Податкового кодексу України, Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року № 1246 «Про затвердження Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних»(далі - Порядок № 1246), Порядку зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року № 1165 «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних»(надалі - Порядок № 1165), та Порядку прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року № 520 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 13 грудня 2019 року за № 1245/34216 (далі - Порядок № 520).

34. Відповідно до абзаців першого-третього пункту 187.1 статті 187 Податкового кодексу України (далі - ПК України, у редакції на час спірних правовідносин) датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

35. Відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

36. У підпункті 14.1.60 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що єдиний реєстр податкових накладних - реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.

37. Згідно з абзацами першим-другим, п`ятим, десятим пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.

Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.

38. Відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та з підстав, визначених Кабінетом Міністрів України.

39. Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі - комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів, визначає Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України № 1165 від 11 грудня 2019 року.

40. Згідно з абзацом першим пункту 5 Порядку № 1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).

41. Пунктом 8 Критеріїв ризиковості платника податку на додану вартість, які є додатком 1 до Порядку № 1165, перебачено, що у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.

42. За змістом пунктів 6, 10, 11 Порядку № 1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:

1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;

2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;

3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.

43. Відповідно до абзацу другого пункту 25, абзацу першого пункту 26 Порядку № 1156 Комісії регіонального рівня приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації, врахування або неврахування таблиці даних платника податку, відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку. Комісія регіонального рівня діє в межах повноважень, визначених цим Порядком та Порядком прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим Мінфіном.

44. Механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, визначено Порядком прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим наказом Міністерства фінансів України № 520 від 12 грудня 2019 року.

45. Пунктами 2-5, 11 Порядку № 520 передбачено, що прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі - комісія регіонального рівня).

Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.

У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.

Перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати:

- договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;

- договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;

- первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;

- розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;

- документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.

Письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.

Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі в разі: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.

46. Рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі набирає чинності в день прийняття відповідного рішення. Рішення комісії регіонального рівня про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі може бути оскаржено в адміністративному або судовому порядку (пункти 12, 13 Порядку № 520).

47. Верховний Суд за результатами аналізу наведених норм у постанові від 18 листопада 2021 року у справі № 380/3498/20 дійшов висновку, що чинними нормативно-правовими актами визначено вичерпний перелік обставин, які можуть слугувати підставою для прийняття рішення про відмову у реєстрації податкових накладних.

При цьому, як підтверджується змістом пункту 5 Порядку № 520, передбачений цим пунктом перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, не є вичерпним. В залежності від виду господарської операції, за наслідками якої подається податкова декларація для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, а також відповідних договірних зобов`язань між суб`єктами господарювання, обсяг документів може бути відмінним.

48. У постанові від 3 листопада 2021 року у справі № 360/2460/20 Верховний Суд за наслідками аналізу положень Порядку № 520 зазначив, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної до реєстрації в ЄРПН прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків з зазначенням необхідності надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд.

49. Судами встановлено, що позивачем подано для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні № 3 від 07 серпня 2020 року, № 4 від 13 серпня 2020 року, № 6 від 19 серпня 2020 року, № 9 від 26 серпня 2020 року

50. За наслідками проведеного моніторингу відповідачем зупинено реєстрацію вказаних податкових накладних, у з в`язку з тим, що платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних, відповідає пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку та запропоновано позивачу надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

51. Проте, з наявної в матеріалах справи квитанцій про зупинення реєстрації податкових накладних судом першої інстанції вірно встановлено, що така містить вимоги про надання пояснень та копій документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, без зазначення конкретної пропозиції щодо переліку документів, необхідних та достатніх для прийняття відповідного рішення.

52. Суд першої інстанції обґрунтовано звернув увагу, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкових накладних прямо залежить від зазначення у квитанцій про зупинення реєстрації податкових накладних чіткого переліку документів.

53. Суд звертає увагу на те, що зупинення реєстрації податкових накладних без переліку документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної не надало позивачу можливості надати достатній обсяг підтверджуючих документів. Можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкових накладних прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків.

54. Разом з тим, вживання податковим органом загального посилання на пункт 8 Критеріїв оцінки, без наведення відповідного підпункту, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд.

55. Аналогічна правова позиція вже неодноразово висловлена Верховним Судом, зокрема, у справі № 0940/1240/18, у справі № 819/330/18, у справі № 824/245/19-а.

56. Верховний Суд у справі № 640/11321/20 зазначив, що незважаючи на те, що затверджена Порядком № 1165 форма рішення, яка не передбачає конкретизації підстав у разі відповідності пунктам 1-8 Критеріїв ризиковості платника податку, не скасовує обов`язок податкового органу необхідності доказування, передбаченого частиною другою статті 77 КАС України.

57. При цьому, судом апеляційної інстанції проігноровано те, що позивач надав контролюючому органу копії документів на власний розсуд, оскільки відповідачем в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної не зазначено які саме конкретно документи потрібні.

58. Як вже було зазначено, згідно із оскаржуваними рішеннями позивачу відмовлено у реєстрації податкових накладних з підстав ненадання платником податків первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури / інвойсів, актів приймання - передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних.

59. За вказаних обставин, колегія суддів Верховного Суду погоджується із висновком суду першої інстанції про те, що ГУ ДПС у Львівській області, як при зупиненні реєстрації податкових накладних, так і при винесенні оскаржуваних рішень, обмежився лише загальними фразами та не вказав конкретно, які саме документи не подані і що вони мали б підтвердити або спростувати.

60. Відповідно до частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

61. Отже, за загальними вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.

62. Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.

63. Прийняття протиправного рішення про зупинення реєстрації податкової накладної зупинення реєстрації податкової накладної є передумовою прийняття відповідного рішення Комісії.

64. Вказана правова позиція неодноразово викладена у постановах Верховного Суду (справи № 822/1817/18, № 821/1173/17, № 1940/1950/18, № 805/3956/18-а, та ін.).

65. Суд погоджується з висновком суду першої інстанції, що за наявності поданих позивачем документів, що підтверджують реальність здійснених господарських операцій, та відсутності роз`яснення контролюючого органу яких документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних, були відсутні підстави для відмови у їх реєстрації у Єдиному реєстрі податкових накладних.

66. Отже, посилання суду апеляційної інстанції на відсутність необхідності роз`яснення контролюючого органу, які саме документи необхідно було подати для реєстрації, і, як наслідок, визнання обґрунтованим рішень про відмову в реєстрації податкової накладної у Єдиному реєстрі податкових накладних, не ґрунтується на встановлених обставинах справи та раніше неодноразово висловлених висновках Верховного Суду в подібних правовідносинах.

67. За вказаних обставин, в межах даної справи оцінка доказів судом першої інстанції, на підставі яких суд встановив обставини у справі, відповідає правилам оцінки доказів, зокрема правилам оцінки судом належності, допустимості, достовірності кожного доказу окремо, достатності і взаємного зв`язку доказів у їх сукупності, вмотивованого відхилення або врахування кожного доказу.

68. Окрім того, Суд погоджується з твердженнями скаржника про те, що в оскаржуваній постанові суду апеляційної інстанції міститься посилання на правовий висновок Верховного Суду, викладений в постанові від 21 травня 2019 року у справі № 0940/1240/18. Однак, зазначений висновок насправді не застосований судом апеляційної інстанції, оскільки він повністю відповідає правовим висновкам, які застосував суд першої інстанції, та свідчить саме про наявність підстав для задоволення позову, а не для відмови в позові, як ухвалив суд апеляційної інстанції.

69. Статтею 352 КАС України передбачено, що суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.

70. З огляду на викладене, враховуючи положення статті 341 КАС України, суд дійшов висновку, що суд апеляційної інстанції помилково скасував правильне та обґрунтоване рішення суду першої інстанції.

71. Відповідно до частини першої статті 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

72. При цьому, згідно з частиною шостою статті 139 КАС України якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.

73. Правові засади справляння судового збору, платників, об`єкти та розміри ставок судового збору, порядок сплати, звільнення від сплати та повернення судового збору визначено Законом України «Про судовий збір».

74. За подання касаційної скарги на рішення суду ставка судового збору встановлена в розмірі 200 відсотків ставки, що підлягала сплаті при поданні позовної заяви.

75. Матеріалами справи підтверджується, що при зверненні до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою ТОВ «Карпатські скарби» було сплачено судовий збір у розмірі 18160,00 грн згідно з платіжним дорученням від 09 травня 2022 року № 1587.

76. З огляду на викладене, Суд дійшов висновку про необхідність стягнення з відповідачів пропорційно на користь позивача судові витрати сплачені при поданні касаційної скарги, а саме 9080 грн з кожного.

Керуючись статтями 345, 349, 352, 355, 356 Кодексу адміністративного судочинства України,