ПОСТАНОВА Касаційний адміністративний суд ВС у справі № 520/18801/2020

1. Товариство з обмеженою відповідальністю «Брент+» (далі - позивач, Товариство) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України (далі - відповідач, контролюючий орган) про визнання протиправними та скасування наказу Головного управління ДПС у Харківській області від 13.07.2020 № 2180 «Про проведення фактичної перевірки ТОВ «БРЕНТ+» та податкових повідомлень-рішень Головного управління ДПС України у Харківській області від 26.08.2020 № 00003720510 та №00003710510.

Ухвалою Харківського окружного адміністративного суду від 22.03.2021 провадження в частині позовних вимог щодо визнання протиправним та скасування наказу Головного управління ДПС у Харківській області від 13.07.2020 №2180 "Про проведення фактичної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю "Брент+" закрито.

2. Позовні вимоги в частині визнання протиправними та скасування оскаржуваних податкових повідомлень - рішень обґрунтовані безпідставністю їх прийняття, з огляду на те, що ТОВ «Брент+» зареєструвало акцизний склад 23.06.2020 за адресою: Харківська область, Деріачівський район, с. Черкаська Лозова, вул. Київське шосе, 19. Вказана інформація підтверджується заявами та квитанціями з електронного кабінету платника податку. Також позивач вказує, що ним було оприбутковано пальне 23.06.2020 про що свідчить Z-звіт за 23.06.2020, який був наявний на час фактичної перевірки. На думку позивача, невнесення інформації до журналу обліку надходження нафтопродуктів не може слугувати підставою для застосування фінансових санкцій.

3. Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 22.03.2021, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 05.08.2021, позов задоволено, оскаржувані податкові повідомлення - рішення визнано протиправними та скасовано.

4. Рішення судів обґрунтовано тим, що позивачем було зареєстровано акцизний склад за адресою: Харківська обл., Дергачівський район, с. Черкаська Лозова, вул. Київське шосе, буд. 19, у порядку передбаченому чинним законодавством, а сам факт неправильного зазначення коду за КОАТУУ не є свідченням того, що за зазначеною адресою не зареєстровано акцизний склад, а відтак податкове повідомлення-рішення від 26.08.2020 №00003710510 є необґрунтованим та таким, що підлягає скасуванню.

Щодо податкового повідомлення рішення від 26.08.2020№00003720510 суди також дійшли висновку про його протиправність з огляду на те, ще позивачем обліковано нафтопродукти у змінному звіті АЗС за формою №17-НП та відображено у відповідному Z-звіті №0192 від 23.06.2020, а відсутність запису про надходження товару у журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою N13-НП, не є підставою для застосування до платника фінансової санкції, передбаченої ст. 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

5. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, контролюючий орган подав касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Харківського окружного адміністративного суду від 22.03.2021 та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 05.08.2021 та ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог Товариства.

6. Касаційний розгляд справи проведено в порядку письмового провадження відповідно до статті 345 Кодексу адміністративного судочинства України.

7. Судами попередніх інстанцій встановлено, що фахівцями контролюючого органу на підставі наказу від 13.07.2020 №2180 з метою здійснення контролю за дотриманням норм законодавства у частині обліку, ліцензування, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, здійснено фактичну перевірку господарського об`єкта за адресою: вул. Київське шосе, 19, с.Черкаська Лозова, Дергачівський район, Харківська область, де здійснює діяльність ТОВ «Брент+».

За результатами проведеної перевірки складено акт № 265/20/37/рро/41423131 від 25.07.2020 у якому зафіксовано наступні порушення: здійснення реалізації пального з 23.06.2020 по 24.07.2020 на автозаправній станції за адресою: вул. Київське шосе, 19, с. Черкаська Лозова, Дергачівський район, Харківська область (код за КОАТУУ 6322083001) без реєстрації акцизного складу в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового, без реєстрації 5 рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарах, розташованих на акцизному складі та 8 витратомірів-лічильників на місці відпуску пального наливом в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів - лічильників рівня пального у резервуарі, чим порушено статтю 230 Податкового кодексу України; ведення з порушенням установленого порядку обліку товарних запасів за місцем реалізації та зберігання на суму 578515,49 грн, а саме: 23.06.2020 на АЗС надійшло та не обліковано у журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС (форма №13-НП) пальне: 2069,68 л бензину А-95 на загальну суму 38909,98 грн (ціна за 1 літр 18,80 грн); 8215,82 л бензину А-92 на загальну суму 145 420,01 грн (ціна за 1 літр 17,70 грн); 7427,62 л скрапленого газу на загальну суму 80 218,30 грн (ціна за 1 літр 10,80 грн); 17 738,26 л дизельного пального на загальну суму 313 967,20 грн (ціна за 1 літр 17,70 грн), чим порушено пункт 12 статті 3 Закону України «Про застосування РРО у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

На підставі акту перевірки та вказаних висновків контролюючим органом прийнято податкові повідомлення-рішення від 26.08.2020 №0000371510 про застосування фінансових санкцій у розмірі 1260000,00 грн та від 26.08.2020 №0000372510 про застосування фінансових санкцій у розмірі 1157030,98 грн.

Судами також було встановлено, що 22.06.2020 позивачем подавалась заява про реєстрацію платника акцизного податку з реалізації пального або спирту етилового та/або акцизних складів, яка отримана ДПС о 16:10. В графі «Відомості про акцизні склади» був вказаний номер КОАТУУ: 6322083001, в графі «назва області, району, населеного пункту»: Харківська обл., Дергачівськнй район, с.Черкаська Лозова, в графі: «місцезнаходження акцизного складу»: вул. Київське шосе, буд.19 (а.с. 27).

Згідно квитанції про отримання заяви ДПС виявлено помилки/зауваження: «Документ не прийнято до розгляду. Код за КОАТУУ не відповідає місцезнаходженню акцизного складу» (а.с. 28).

Позивачем направлено нову заяву від 22.06.2020, яка отримана ДПС о 17:00 год. В графі «Відомості про акцизні склади» був вказаний номер КОАТУУ: 6322083001, в графі «назва області, району, населеного пункту»: Харківська обл., Дергачівський район, с. Черкаська Лозова, в графі: «місцезнаходження акцизного складу»: вул. Київське шосе, буд. 19 (а.с. 29).

Згідно квитанції про отримання заяви ДПС виявлено помилки/зауваження: «Документ не прийнято до розгляду. Код за КОАТУУ не відповідає місцезнаходженню акцизного складу» (а.с. 30).

23.06.2020 позивачем направлено третю заяву, яка отримана ДПС 11:03 год. В графі «Відомості про акцизні склади» вказаний номер КОАТУУ: 6322055900, в графі «назва області, району, населеного пункту»: Харківська обл., Дергачівський район, с.Черкаська Лозова, в графі: «місцезнаходження акцизного складу»: вул. Київське шосе, буд. 19 (а.с. 31).

Згідно квитанції про отримання заяви ДПС в графі «виявлені помилки/зауваження»: «за результатами розгляду заяви Товариства з обмеженою відповідальністю «БРЕНТ+» зміни у відомостях про акцизні склади були успішно зареєстровані.

Також встановили, що при поданні третьої заяви від 23.06.2020 про реєстрацію акцизного складу позивачем було неправильно зазначено код за КОАТУУ, проте в графі «назва області, району, населеного пункту» позивач вказав правильну адресу знаходження акцизного складу, а саме: Харківська обл., Дергачівський район, с.Черкаська Лозова, вул. Київське шосе, буд. 19, при цьому контролюючим органом було прийнято зміни у відомостях про акцизні склади та успішно зареєстровано, що підтверджується квитанцією від 23.06.200 (а.с. 32).

Контролюючий орган, стверджуючи про порушення позивачем вимог пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування РРО у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» посилається на відсутність23.06.2020 запису в журналі обліку надходження нафтопродуктів за формою N13-НП нафтопродуктів на загальну суму 578 515,49 грн.

Судом встановлено, що ТОВ «БРЕНТ+» 23.06.2020 складено Z-звіт №0192 відповідно до якого зазначено наступну кількість нафтопродуктів: А-95 (резервуар №1) - 2069,68 л., А-92 (резервуар № 2) - 8215,82 л., дизельне паливо (резервуар № 3) -7427, 62 л., скраплений газ (резервуар № 4) - 7427,62 л., дизельне паливо (резервуар № 5) - 10310,64 л. (а.с. 163). Вказані дані внесено також у звіт АЗС за формою №17-НП.

8. Підставою касаційного оскарження рішень судів першої та апеляційної інстанцій контролюючий орган зазначив неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права, зокрема пункту 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, а саме відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норм права у подібних правовідносинах.

У доводах касаційної скарги відповідач вказує, що підпунктом 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 Податкового кодексу України закріплено, що один акцизний склад може бути зареєстрований виключно одним розпорядником акцизного складу. Проте суди попередніх інстанцій не взяли до уваги того, що акцизний склад за адресою Харківська обл., Дергачівський район, с.Черкаська Лозова, вул. Київське шосе, буд. 19 зареєстрований за іншим платником податків - ТОВ «ДЖЕНЕРАЛ ЛОДЖИСТИК 1» з 27.06.2019, а тому акцизний склад за вказаною адресою не міг бути зареєстрований за позивачем. Натомість за позивачем 23.06.2020 було зареєстровано акцизний склад по коду КОАТУУ 6322055900, що відповідає адміністративно - територіальній одиниці смт Мала Данилівка. Також контролюючий орган наголошує на тому, що позивач був обізнаний про те, за якою саме адресою було зареєстровано ним акцизний склад 23.06.2020, оскільки після такої реєстрації Товариство отримало витяг з реєстру платників з відомостями про зареєстрований акцизний склад.

Також контролюючий орган вказує, що судами при прийнятті рішень фактично проігноровано положення Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, яка встановлює єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 року №281/171/578/155, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 02.09.2008 за №805/15496, якою визначено, що позивач зобов`язаний був оприбуткувати прийняті 23.06.2020 нафтопродукти, тобто зробити необхідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою №13-НП, чого зроблено не було. Відповідач також наголошує на тому, що позивачем не ведеться і змінний звіт за АЗС за формою N 17-НП. Крім того, контролюючий орган зазначає, що вказана Інструкція є обов`язковою для всіх суб`єктів господарювання, що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України, а тому її вимоги, зокрема і в частині ведення записів в журналі за формою №13-НП, поширюються і на позивача.

9. Товариство не скористалося своїм правом та не подало відзиву на касаційну скаргу відповідача, що не перешкоджає її подальшому розгляду.

10. Надаючи оцінку доводам скаржника у касаційні скарзі колегія суддів касаційної інстанції виходить з вимог частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, відповідно до якої суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Перевіривши доводи касаційної скарги, в межах касаційного перегляду, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, а також, надаючи оцінку правильності застосування судами першої та апеляційної інстанції в оскаржуваних судових рішеннях норм матеріального і процесуального права у спірних правовідносинах, Верховний Суд виходить з наступного.

11. Акцизний склад акцизний склад - це приміщення або територія на митній території України, де розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізації пального (підпункт 14.1.6 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України).

Розпорядник акцизного складу - суб`єкт господарювання, який одержав ліцензію на право виробництва спирту етилового, алкогольних напоїв, зареєстрований платником акцизного податку, або суб`єкт господарювання - платник акцизного податку, який здійснює виробництво, оброблення (перероблення), змішування, розлив, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізацію пального на акцизному складі та має документи, що підтверджують право власності або користування приміщеннями та/або територією, що відносяться до акцизного складу (підпункт 14.1.224 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України).

Згідно вимог підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 Податкового кодексу України акцизні склади, на території яких здійснюється виробництво, оброблення (перероблення), змішування, розлив, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізація пального, повинні бути обладнані витратомірами-лічильниками на кожному місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованому на акцизному складі, та рівнемірами-лічильниками рівня таких товарів (продукції) у резервуарі, а для скрапленого газу (пропану або суміші пропану з бутаном), інших газів, бутану, ізобутану за кодами згідно з УКТ ЗЕД 2711 12 11 00, 2711 12 19 00, 2711 12 91 00, 2711 12 93 00, 2711 12 94 00, 2711 12 97 00, 2711 13 10 00, 2711 13 30 00, 2711 13 91 00, 2711 13 97 00, 2711 14 00 00, 2711 19 00 00, 2901 10 00 10 - також можуть бути обладнані пристроями для вимірювання рівня або відсотка пального у резервуарі (далі - рівнемір-лічильник) на кожному введеному в експлуатацію стаціонарному резервуарі, розташованому на акцизному складі.

Витратоміри-лічильники та резервуари повинні відповідати вимогам законодавства та мати позитивний результат повірки або оцінку відповідності, проведені відповідно до законодавства, а рівнеміри-лічильники повинні відповідати вимогам законодавства та мати позитивний результат повірки або оцінку відповідності, або калібрування, проведені відповідно до законодавства. У разі відсутності позитивного результату повірки або оцінки відповідності, або калібрування витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників для цілей цього Кодексу акцизні склади, на яких вони розташовані, вважаються необладнаними витратомірами-лічильниками та рівнемірами-лічильниками.

Платники податку - розпорядники акцизних складів зобов`язані зареєструвати: а) усі розташовані на акцизних складах резервуари, введені в експлуатацію, витратоміри-лічильники та рівнеміри-лічильники у розрізі акцизних складів - в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі; б) усі акцизні склади - в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового.

Один акцизний склад може бути зареєстрований виключно одним розпорядником акцизного складу. Один розпорядник акцизного складу може зареєструвати один і більше акцизних складів.

Забороняється здійснення реалізації пального без наявності зареєстрованих витратомірів-лічильників, рівнемірів-лічильників та резервуарів, без реєстрації акцизного складу.

Постановою Кабінету Міністрів України від 24.04.2019 № 408 «Деякі питання електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового» затверджено «Порядок електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового» (далі - Порядок).

Вказаним Порядком також передбачено, зокрема пунктом 5, що платники акцизного податку - розпорядники акцизних складів зобов`язані зареєструвати усі акцизні склади в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового. Один акцизний склад реєструється виключно одним розпорядником акцизного складу. Один розпорядник акцизного складу може зареєструвати один і більше акцизних складів. Без реєстрації акцизного складу забороняється здійснення реалізації пального або отримання і реалізація спирту етилового на такому складі.

З наведених правових норм вбачається імперативний припис законодавця відносно того, що один акцизний склад реєструється виключно одним розпорядником акцизного складу.

Як вбачається з акту перевірки, відзиву на позов та апеляційної скарги відповідач обґрунтовував порушення позивачем вимог підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 Податкового кодексу України, тим, що акцизний склад за адресою Харківська обл., Дергачівський район, с.Черкаська Лозова, вул. Київське шосе, буд. 19 зареєстрований за іншим платником податків - ТОВ «ДЖЕНЕРАЛ ЛОДЖИСТИК 1» з 27.06.2019, а тому акцизний склад за вказаною адресою не міг бути зареєстрований за позивачем 23.06.2020. Натомість за позивачем 23.06.2020 було зареєстровано акцизний склад по коду КОАТУУ 6322055900, що відповідає адміністративно - територіальній одиниці смт Мала Данилівка, а не с.Черкаська Лозова, де фактично позивач проводив свою діяльність.

При цьому судами попередніх інстанцій вказаним доводам контролюючого органу належної оцінки надано не було та обставин щодо реєстрації акцизного складу за адресою Харківська обл., Дергачівський район, с.Черкаська Лозова, вул. Київське шосе, буд. 19 іншим платником податків 27.06.2019 фактично не встановлювалось. Крім того, відповідачем при поданні відзиву на позов, апеляційної скарги на підтвердження вказаних доводів до матеріалів справи було долучено документи, зокрема і витяги з реєстру платників акцизного податку з реалізації пального або спирту етилового ТОВ «ДЖЕНЕРАЛ ЛОДЖИСТИК 1» (а.с. 79, 211-212).

Суд зазначає, що встановлення обставин щодо наявності реєстрації акцизного складу за іншим розпорядником акцизного складу (ТОВ «ДЖЕНЕРАЛ ЛОДЖИСТИК 1»), дати такої реєстрації, наявності чи відсутності внесення змін у дані про акцизний склад, анулювання реєстрації акцизного складу розпорядником акцизного складу є в даному випадку визначальним, оскільки як вже було зазначено вище один акцизний склад реєструється виключно одним розпорядником акцизного складу. Тобто у разі якщо певний акцизний склад, вже було зареєстровано за певним розпорядником акцизного складу, то такий акцизний склад не може бути зареєстровано за іншим розпорядником.

Проте, суди попередніх інстанцій на вищевказане правове регулювання належної уваги не звернули, не дотримались принципів процесуального закону та фактично не надали належної оцінки спірним правовідносинам в зазначеному вище контексті і не встановили обставини справи, які є визначальними у спірних правовідносинах.

Вищезазначеним Порядком, зокрема пунктом 8, також визначено, що Витяг з реєстру платників формується та надсилається платнику акцизного податку: в день реєстрації платника акцизного податку та/або реєстрації нового акцизного складу; в день виключення платника акцизного податку з реєстру платників. Витяг з реєстру платників формується з використанням засобів системи електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового і надсилається платнику акцизного податку автоматично засобами електронного зв`язку в електронній формі. У витягу зазначаються інформація про платника акцизного податку та всі його зареєстровані в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового акцизні склади з уніфікованими номерами. Витяг є дійсним до внесення відповідних змін до реєстру платників.

Крім того, платник акцизного податку може надіслати до ДФС з використанням засобів електронного зв`язку в електронній формі запит для отримання витягу з реєстру платників. ДФС не пізніше наступного робочого дня після надходження запиту надсилає особі витяг з реєстру платників.

З урахуванням зазначеного, на думку Суду, заслуговують на увагу та відповідну оцінку і покликання контролюючого органу щодо обізнаності позивача про те, за якою саме адресою було зареєстровано ним акцизний склад 23.06.2020, а саме в смт Мала Данилівка за КОАТУУ 6322055900, а не с.Черкаська Лозова, оскільки після реєстрації Товариство отримало витяг з реєстру платників з відомостями про зареєстрований акцизний склад.

В зазначеному контексті слід зазначити, що згідно пункту 11 Порядку платник акцизного податку для внесення змін у дані про акцизні склади, анулювання реєстрації акцизних складів, усунення розбіжностей або помилок у записах реєстру платників щодо акцизних складів подає заяву про внесення відповідних змін. Заява надсилається контролюючому органу та приймається у порядку, встановленому для реєстрації.

З урахуванням вищезазначеного правового регулювання суди першої та апеляційної інстанцій вирішуючи спір дійшли передчасного висновку про задоволення позовних вимог Товариства в зазначеній частині з огляду на не встановлення судами в повній мірі фактичних обставин справи, що мають значення для правильного її вирішення.

12. Щодо податкового повідомлення - рішення від 26.08.2020 №00003720510.

Відповідно до пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування РРО у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.

До суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів які не обліковані у встановленому порядку, застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (стаття 20 Закону України «Про застосування РРО у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»).

Наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 №281/171/578/155, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 02.09.2008 за №805/15496 затверджено Інструкцію про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, яка встановлює єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів.

Вимоги цієї Інструкції є обов`язковими для всіх суб`єктів господарювання (підприємств, установ, організацій та фізичних осіб - підприємців), що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України (далі - підприємства).

Згідно з підпунктом 10.2.1 пункту 10.2 розділу 10 Інструкції № 281/171/578/155 приймання нафтопродуктів, що надійшли автомобільним транспортом від постачальників, здійснюється працівниками автозаправної станції за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки) за даними товарно-транспортних накладних у разі наявності паспорта якості та копії сертифіката відповідності. Приймання нафтопродуктів здійснюється відповідно до вимог робочої інструкції оператора АЗС та інструкції з охорони праці, які повинні бути затверджені керівником підприємства, якому належить АЗС.

Відповідно до підпункту 10.2.4 пункту 10 розділу 10 Інструкції № 281/171/578/155 на підставі ТТН та акта приймання (у разі його наявності) оператор АЗС мас оприбуткувати прийнятий нафтопродукт за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки), тобто зробити необхідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою N 13-НП. Дані про оприбутковані нафтопродукти заноситься до змінного звіту АЗС за формою N 17-НП.

Згідно підпунктами 10.3.1-10.3.4 п. 10.3 розділу 10 Інструкції № 281/171/578/155 розрахунки під час відпуску нафтопродукту власникам автотранспорту за готівку здійснюються на АЗС з використанням РРО, які відповідають технічним вимогам до їх застосування та внесені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій згідно з Положенням про Державний реєстр реєстраторів розрахункових операцій, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29 серпня 2002 року N 1315. Облік реалізації нафтопродуктів ведеться через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений до фіскального режиму роботи РРО з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій кожною АЗС, яка здійснює розрахунки із споживачами готівкою. Відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у Змінному звіті АЗС за формою № 17- НП.

Відповідно до підпункту 10.4.1 пункту 10.4 розділу 10 Інструкції № 281/171/578/155 на АЗС здійснюється оперативне кількісне контролювання, результати якого використовуються для ведення обліку, звіряння кількості отриманих і відпущених нафтопродуктів. Кількісний облік нафтопродуктів на АЗС здійснюється за формою змінного звіту АЗС № 17- НП.

Після завершення зміни оператором АЗС складається змінний звіт АЗС за формою N 17-НП у двох примірниках, з яких один з доданими ТТН здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається на АЗС (підпункт 10.4.3).

Облік нафтопродуктів на АЗС регламентовано положеннями пункту 16 Інструкції № 281/171/578/155. Матеріально відповідальні особи АЗС ведуть облік руху нафтопродуктів за марками і видами (для дизельного палива в залежності від масової частки сірки) нафтопродуктів у змінному звіті за формою N 17-НП. який складається у двох примірниках. Перший примірник разом з первинними документами здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається у матеріально відповідальної особи (підпункт 16.1). Бухгалтерські служби підприємств перевіряють та приймають змінні звіти з доданими до них первинними документами (ТТН, талони, відомості встановленої форми, супровідні відомості за інкасацією готівки та інші), перевіряють правильність перенесення показників лічильників ГІРК, ОРК з попередньої зміни, звіт и про обсяг реалізації і форми оплати за РРО, визначення фактичних залишків нафтопродуктів у резервуарах АЗС за результатами вимірювання, відображених у формі N 17-НП, та надходження готівки. Зроблені під час перевірки змінних звітів виправлення засвідчуються підписами операторів АЗС, керівника АЗС та головного бухгалтера або за його дорученням іншим працівником бухгалтерської служби підприємства (підпункт 16.2).

Суди задовольняючи позовні вимоги в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення від 26.08.2020 №00003720510 дійшли висновку, що позивачем обліковано нафтопродукти у змінному звіті АЗС за формою №17-НП та відображено у відповідному Z-звіті №0192 від 23.06.2020, що є належним відображенням обліку товару, а відсутність запису про надходження певної партії товар у журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою N13-НП, за умови, що ці товари належним чином обліковані відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», не є підставою для застосування до платника фінансової санкції.

Проте колегія суддів вважає такі висновки передчасними з огляду на те, що матеріали справи не містять жодного доказу того, що позивачем обліковано нафтопродукти у змінному звіті АЗС за формою №17-НП. Крім того, Суд звертає увагу, що відповідач, зокрема в апеляційній скарзі, стверджував, що змінний звіт позивачем також не вівся.

Крім того, Z-звіт та змінний звіт АЗС за формою №17-НП не є свідченням належного облікування товару відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», на який посилаються суди у своїх рішеннях.

Відповідно до пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» визначає правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні. Цей Закон поширюється на всіх юридичних осіб, створених відповідно до законодавства України, незалежно від їх організаційно-правових форм і форм власності, а також на представництва іноземних суб`єктів господарської діяльності, які зобов`язані вести бухгалтерський облік та подавати фінансову звітність згідно з законодавством.

Частинами першою та другою статті 9 Закону № 996-ХІУ передбачено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Як встановлено судами, висновок про не облікування товару (пального) в установленому порядку зроблено контролюючим органом на підставі того, що в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою N 13-НП на час проведення перевірки не було проведено відповідні записи.

Разом з тим, Інструкція № 281/171/578/155, встановлюючи обов`язок суб`єкта господарювання вести передбачені нею форми обліку нафтопродуктів, регулює оперативний контроль підприємства за обігом нафтопродуктів. Відсутність чи недоліки в оформленні передбачених Інструкцією документів (журналів обліку, змінних звітів) не може бути єдиною підставою для висновку про порушення порядку ведення обліку палива за місцем його продажу та застосування до суб`єкта господарювання штрафних санкцій, передбачених статтею 20 Закону України «Про застосування РРО у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

За змістом норми пункту 12 частини першої статті 3 Закону України «Про застосування РРО у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації в порядку, встановленому законодавством, відповідає бухгалтерському обліку. Відтак, для встановлення факту не облікування товарів в установленому порядку слід перевірити відповідні бухгалтерські регістри та первинні документи, на підставі яких вони ведуться, чого, однак, судами першої та апеляційної інстанцій зроблено не було.

Обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову випливає з такого принципу адміністративного судочинства, як офіційне з`ясування всіх обставин справи, закріпленого нормами статті 2, частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України, згідно з якими суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.

Отже, колегія суддів вважає, що суди фактично не надали належної оцінки спірним правовідносинам в зазначеному вище контексті та не дотримались принципів процесуального закону.

13. Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.

Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення (частина друга статті 73 Кодексу адміністративного судочинства України).

Доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються такими засобами: письмовими, речовими та електронними доказами; висновками експертів, показаннями свідків (стаття 72 Кодексу адміністративного судочинства України).

Докази суду надають учасники справи. Суд може пропонувати сторонам надати докази та збирати з власної ініціативи (частина третя статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України).

Обставини справи встановлені не в повному обсязі, тому для повного, об`єктивного та всебічного з`ясування обставин справи суду необхідно надати належну правову оцінку кожному окремому доказу та їх сукупності, які міститься в матеріалах справи або витребовується, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.

14. Згідно ст. 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим, тобто таким, що ухвалене відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій вказаним вимогам не відповідають, оскільки судами не з`ясовано обставини справи, що мають значення для правильного її вирішення.

15. Відповідно до пункту 2 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд, зокрема за встановленою підсудністю або для продовження розгляду.

За правилами частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу; або суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,