ПОСТАНОВА Касаційний адміністративний суд ВС у справі № 420/17392/25

У червні 2025 року Комунальне підприємство «ОДЕСФАРМ» (далі - КП «ОДЕСФАРМ») звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС в Одеській області (далі - ГУ ДПС в Одеській області), в якому, з урахуванням заяви про зменшення позовних вимог просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 25 квітня 2025 року: №1903715320709, яким застосовано штраф у сумі 14230385,54 грн; №1903015320709, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на суму 3635680 грн (у тому числі за податковими зобов`язаннями та/або іншими зобов`язаннями - 3305164 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) у розмірі - 330516 грн).

Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 16 грудня 2025 року позов задоволено. Визнано протиправними та скасовано оскаржувані податкові повідомлення-рішення. Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС в Одеській області на користь КП «ОДЕСФАРМ» 30280 грн судового збору.

Постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 31 березня 2026 року рішення суду першої інстанції змінено. Викладено мотивувальну частину рішення суду першої інстанції щодо розгляду вимоги визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 25 квітня 2025 року №1903715320709 в редакції даної постанови суду апеляційної інстанції. В іншій частині рішення Одеського окружного адміністративного суду від 16 грудня 2025 року залишено без змін.

Не погодившись з ухваленими у справі судовими рішеннями першої та апеляційної інстанцій, ГУ ДПС в Одеській області звернулося до Верховного Суду із касаційною скаргою.

У касаційній скарзі відповідач, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій, ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити у повному обсязі.

Ухвалою Верховного Суду від 22 липня 2026 року відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 16 грудня 2025 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 31 березня 2026 року. Витребувано з Одеського окружного адміністративного суду справу.

Підставами для відкриття касаційного провадження у справі є оскарження судового рішення, зазначеного у частині першій статті 328 КАС України, з посиланням у касаційній скарзі на неправильне застосування судами норм матеріального права, порушення норм процесуального права та на те, що у подібних правовідносинах відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норми права (пункт 3 частини четвертої статті 328 КАС України).

КП «ОДЕСФАРМ», скориставшись своїм правом надало до суду відзив на касаційну скаргу, в якому, посилаючись на встановлені обставини та висновки оскаржуваних судових рішень зазначило, що рішення судів першої та апеляційної інстанцій прийняті з дотриманням норм матеріального та процесуального права, у зв`язку з чим просило відмовити у задоволенні касаційної скарги, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій залишити без змін.

Заслухавши суддю-доповідача, заслухавши представників сторін, переглянувши судові рішення першої та апеляційної інстанцій в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, колегія суддів дійшла висновку про часткове задоволення касаційної скарги.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що у період з 27 лютого 2025 року по 19 березня 2025 року ГУ ДПС в Одеській області проведено документальну планову виїзну перевірку КП «ОДЕСФАРМ» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період діяльності з 1 січня 2018 року по 30 вересня 2024 року, за результатами якої 26 березня 2025 року складено Акт №12900/15-32-07-09-03/23872470 (далі - Акт перевірки).

Згідно висновків Акта перевірки позивачем порушено вимоги пункту 44.1 статті 44, пункту 198.6 статті 198, абзацу «б» підпункту 192.1.1 пункту 192.1 статті 192, пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188, підпунктами «а», «в» пункту 193.1 статті 193, пунктів 201.1, 201.4, 201.10 статті 201, пункту 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України та положень Порядку заповнення податкової звітності з ПДВ, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28 січня 2016 року №21, внаслідок чого встановлено заниження податку на додану вартість на суму 3305164 грн за період з 1 серпня 2018 року по 30 вересня 2024 року.

Перевіркою встановлено, що КП «ОДЕСФАРМ» при формуванні показників декларацій з податку на додану вартість не в повному обсязі відобразило податкові зобов`язання за операціями з реалізації товарів кінцевому споживачу, зокрема лікарських засобів та засобів гігієни, які за даними Z-звітів реєстраторів розрахункових операцій були фактично реалізовані, у зв`язку з чим встановлено заниження податкових зобов`язань.

Крім того, перевіркою встановлено порушення щодо формування податкового кредиту, зокрема задекларовано податковий кредит без підтвердження зареєстрованими податковими накладними, а також не в повному обсязі відображено коригування податкового кредиту, що призвело до його завищення та, як наслідок, заниження податкових зобов`язань.

В акті перевірки також зазначено, що позивач у період з 1 червня 2018 року по 30 вересня 2024 року здійснював господарські операції з реалізації товарів через мережу пунктів роздрібного продажу, при цьому складав та реєстрував податкові накладні за підсумками місяця в останній день місяця.

Також контролюючим органом встановлено, що позивач не складав та не реєстрував у встановлені строки податкові накладні за щоденними підсумками операцій відповідно до даних реєстраторів розрахункових операцій, що на думку податкового органу, свідчить про порушення вимог податкового законодавства.

Не погодившись із висновками Акта перевірки, позивач подав заперечення, які за результатами їх розгляду залишені контролюючим органом без задоволення.

На підставі висновків Акта перевірки ГУ ДПС в Одеській області 25 квітня 2025 року прийнято податкові повідомлення-рішення: №1903715320709, яким застосовано штраф у сумі 14230385,54 грн; №1903015320709, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на суму 3635680 грн (у тому числі за податковими зобов`язаннями та/або іншими зобов`язаннями - 3305164 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) у розмірі - 330516 грн).

Не погоджуючись з прийнятими відповідачем 25 квітня 2025 року податковими повідомленнями-рішеннями, КП «ОДЕСФАРМ» звернулося до суду з цим позовом про визнання їх протиправними та про їх скасування.

Вирішуючи спір по суті, суд першої інстанції виходив із того, що позивачем при здійсненні господарської діяльності, пов`язаної з роздрібною реалізацією товарів через реєстратори розрахункових операцій, було забезпечено складання та реєстрацію податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, хоча і за підсумками календарного місяця.

Разом з тим суд зазначив, що для цієї категорії операцій законодавець передбачив можливість складання податкових накладних за щоденними підсумками операцій, що є альтернативою загальному правилу складання податкової накладної на кожну окрему операцію.

Задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції виходив з того, що позивачем при здійсненні господарської діяльності, пов`язаної з роздрібною реалізацією товарів через реєстратори розрахункових операцій, було забезпечено складання та реєстрацію податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, хоча і за підсумками календарного місяця. Однак, для цієї категорії операцій законодавець передбачив можливість складання податкових накладних за щоденними підсумками операцій, що є альтернативою загальному правилу складання податкової накладної на кожну окрему операцію. КП «ОДЕСФАРМ» не мало правових підстав застосовувати режим зведених податкових накладних до операцій з роздрібного продажу товарів кінцевим споживачам, оскільки такі операції не підпадають під критерії ритмічних або безперервних постачань у розумінні пункту 201.4 статті 201 ПК України. Крім того, суд дійшов висновку, що факт реєстрації позивачем податкових накладних, хоча і з порушенням порядку їх складання, свідчить про виконання ним обов`язку щодо декларування податкових зобов`язань, що, у свою чергу, виключає можливість застосування до нього штрафних санкцій, передбачених пунктом 120-1.2 ПК України. Також судом першої інстанції, за результатами встановлених обставин, зроблено висновок, що відповідачем не доведено факт заниження податкових зобов`язань за спірний період на 3810665 грн та як наслідок не реєстрацію податкових накладних за такими операціями, оскільки висновки на основі порівняння даних невизначених Z-звітів і відомостей Єдиного реєстру податкових накладних не відповідають критерію доведення "поза розумними сумнівом".

Суд апеляційної інстанції погодився з висновком суду першої інстанції про протиправність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, однак не погодився у частині мотивів, з розгляду протиправності та скасування оскаржуваного податкового повідомлення-рішення від 25 квітня 2025 року №1903715320709. Суд апеляційної інстанції зазначив, що правова оцінка спірних правовідносин стосовно прийняття зазначеного вище рішення контролюючого органу потребує відмежування порушення порядку складання податкових накладних від наявності підстав для застосування відповідальності, передбаченої пунктом 120-1.2 ПК України.

При цьому, суд апеляційної інстанції вказав, що аналізуючи вимоги ПК України дійшов висновку, що пункт 201.4 статті 201 ПК України передбачає саме право, а не обов`язок складення платником податку податкової накладної як за щоденними підсумками операцій (якщо податкова накладна не була складена на ці операції), так і складання та реєстрацію зведеної податкової накладної в разі здійснення постачання товарів/послуг протягом періоду, за який складається така податкова накладна, постачання яких має безперервний або ритмічний характер. Поняття "безперервного характеру постачання" ПК України не містить, що допускає неоднозначне трактування прав та обов`язків платників податку. Суд погодився з твердженнями позивача, що щоденне здійснення операцій з реалізацій лікарських засобів особам - неплатникам ПДВ носили безперервний характер, що підтверджується наявною у матеріалах справи кількістю Z звітів з реалізації товарів, а також складеними та зареєстрованими в ЄРПН податковими накладними, відтак позивач мав право на складання зведеної податкової накладної відповідно до положень пункту 201.4 статті 201 ПК України. Маючи безперервний та ритмічний характер постачання товару (дану обставину відповідачем також не спростовано), позивач скористався своїм правом відносно частини своїх покупців, яке визначено пунктом 201.4 статті 201 ПК України, на складання та реєстрацію саме зведеної податкової накладної на здійснення постачання товарів/послуг протягом періоду, за який складається така податкова накладна.

Колегія суддів касаційної інстанції вважає висновки судів першої та апеляційної інстанцій передчасними, з огляду на наступне.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, порядок їх адміністрування та повернення в разі переплати, права та обов`язки платників податків, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України.

Відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

За приписами пункту 201.2 статті 201 ПК України форма та порядок заповнення податкової накладної затверджуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Згідно пункту 201.10 статті 201 ПК України, при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Пунктом 201.4 статті 201 ПК України передбачено, що платники податку в разі здійснення постачання товарів/послуг протягом періоду, за який складається така податкова накладна, постачання яких має безперервний або ритмічний характер:

покупцям - платникам податку - можуть складати не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведені податкові накладні на кожного платника податку, з яким постачання мають такий характер протягом періоду, за який складається така податкова накладна, з урахуванням усього обсягу постачання товарів/послуг відповідному платнику протягом такого місяця;

покупцям - особам, не зареєстрованим платниками податку, - можуть складати не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведену податкову накладну з урахуванням всього обсягу постачання товарів/послуг таким покупцям, з якими постачання мають такий характер, протягом такого місяця.

У разі якщо станом на дату складення зазначених податкових накладних сума коштів, що надійшла на поточний рахунок продавця як оплата (передоплата) за товари/послуги, перевищує вартість поставлених товарів/послуг протягом місяця, таке перевищення вважається попередньою оплатою (авансом), на суму якої складається податкова накладна у загальному порядку не пізніше останнього дня такого місяця.

Для цілей цього пункту ритмічним характером постачання вважається постачання товарів/ послуг одному покупцю два та більше разів на місяць.

Податкова накладна може бути складена за щоденними підсумками операцій (якщо податкова накладна не була складена на ці операції) у разі:

здійснення постачання товарів/послуг за готівку кінцевому споживачеві (який не є платником податку), розрахунки за які проводяться через касу/реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій, або через банк, небанківського надавача платіжних послуг чи платіжний пристрій (безпосередньо на рахунок постачальника);

виписки транспортних квитків, готельних рахунків або рахунків, які виставляються платнику податку за послуги зв`язку, інші послуги, вартість яких визначається за показниками приладів обліку, що містять загальну суму платежу, суму податку та податковий номер постачальника (продавця), крім тих, форма яких встановлена міжнародними стандартами;

надання платнику податку касових чеків, що містять суму поставлених товарів/послуг, загальну суму нарахованого податку (з визначенням фіскального та податкового номерів постачальника).

Пунктом 14 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів від 31 грудня 2015 року №1307 "Про затвердження форми податкової накладної та Порядку заповнення податкової накладної" (далі - Порядок № 1307) передбачено, що податкова накладна складається за щоденними підсумками операцій (якщо податкова накладна не була складена на ці операції) у разі здійснення постачання товарів/послуг за готівку кінцевому споживачеві (який не є платником податку), розрахунки за які проводяться через касу/ реєстратори розрахункових операцій або через банківську установу чи платіжний пристрій (безпосередньо на поточний рахунок постачальника.

У разі складання податкової накладної за щоденними підсумками операцій (якщо податкова накладна не була складена на ці операції) у рядку "Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причин" такої податкової накладної робиться позначка "х" та зазначається тип причини 11. При цьому у рядку "Отримувач (покупець)" зазначається "Неплатник", а у рядку "Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)" проставляється умовний ІПН "100000000000", рядок "Податковий номер платника податку або серія (за наявності) та номер паспорта" не заповнюється. Інші дані та показники такої податкової накладної заповнюються за правилами, визначеними цим Порядком.

Згідно пункту 19 Порядку № 1307, у разі здійснення постачання товарів/послуг, постачання яких має безперервний або ритмічний характер, постачальником (продавцем) може бути складена зведена податкова накладна:

покупцям - особам, не зареєстрованим платниками податку, - не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, з урахуванням всього обсягу постачання товарів/послуг таким покупцям, з якими постачання мають такий характер протягом періоду, за який складається така податкова накладна, протягом такого місяця (абзац третій пункту 19).

У разі якщо операції, визначені пунктом 44 підрозділу 2 розділу ХХ Податкового кодексу України, мають безперервний або ритмічний характер постачання, платники податку:

покупцям - особам, не зареєстрованим платниками податку, - можуть складати не пізніше останнього дня місяця, в якому отримано кошти, зведену податкову накладну з урахуванням усієї суми отриманих коштів протягом такого місяця (абзац шостий пункту 19)

У разі складання зведеної податкової накладної в графі "Зведена податкова накладна" зазначається код ознаки, визначений пунктом 11 цього Порядку.

У разі складання зведених податкових накладних покупцям - особам, не зареєстрованим платниками податку, у графі "Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини" такої податкової накладної робиться позначка "х" та зазначається тип причини 02. При цьому у графі "Отримувач (покупець)" зазначається "Неплатник", а у рядку "Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)" проставляється умовний ІПН "100000000000", рядок "Податковий номер платника податку або серія (за наявності) та номер паспорта" не заповнюється.

У графі 2 зведеної податкової накладної зазначається весь опис (номенклатура) поставлених протягом місяця товарів/послуг.

При цьому відсутність факту оплати поставлених товарів/послуг (крім визначених пунктом 44 підрозділу 2 розділу ХХ Податкового кодексу України) не звільняє постачальника (продавця) від складання зведеної податкової накладної.

Для цілей цього пункту ритмічним характером постачання вважається постачання товарів/послуг одному покупцю два та більше разів на місяць.

Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Контролюючий орган вказуючи на правомірність прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення від 25 квітня 2025 року №1903715320709 вказував, що норма пункту 201.4 статті 201 ПК України у частині місячних зведених накладних покупцям є орієнтованою, що прямо випливає з її тексту. По-перше, законодавець вживає словосполучення «таким покупцям, з якими постачання мають такий характер» - граматична конструкція «з якими» означає конкретних, ідентифікованих покупців, щодо яких можна встановити триваючий характер відносин. По-друге, законодавець визначив «ритмічний характер» саме через категорію одного покупця («одному покупцю два та більше разів на місяць»), тим самим підкресливши покупця - орієнтовану природу обох суміжних понять. По-третє, сама конструкція місячної зведеної накладної передбачає зведення «всього обсягу постачань таким покупцям» за місяць - що вимагає можливості ідентифікувати постачання конкретному покупцю.

На думку відповідача, при анонімному роздрібному продажу в аптеці кожна транзакція є самостійним правочином з новим, невстановленим покупцем. Жодного ідентифікованого покупця, якому здійснювалося «безперервне постачання», не існує. «Безперервна діяльність аптеки» як підприємства є характеристикою продавця, а не характером постачань конкретному покупцю.

КП «ОДЕСФАРМ» здійснюючи реєстрацію податкових накладних, з урахуванням приписів пункту 201.4 статті 201 ПК України, підмінив поняття «безперервне постачання конкретному покупцю» (пункт 201.4 статті 201 ПК України) на «безперервну господарську діяльність продавця» (така обставина, нормою не передбачена).

Податковий орган зазначав, що право на місячну зведену накладну виникає лише за наявності конкретних, ідентифікованих покупців, з якими існують тривалі відносини (договірні або фактичні), що дають підстави встановити безперервний або ритмічний характер постачань саме цим покупцям (наприклад: договори на постачання, абонентські угоди, відомості про постійних контрагентів тощо).

Операції роздрібного продажу товарів через РРО здійснюється анонімним кінцевим споживачам, особу яких не встановлюється, не можуть кваліфікуватись як «безперервне або ритмічне постачання» у розумінні пункту 201.4 статті 201 ПК України, оскільки відсутній необхідний елемент - конкретний покупець. Для таких операцій пункт 201.4 статті 201 ПК України встановлює інший спеціальний порядок: щоденна підсумкова накладна за даними Z-звітів РРО/ПРРО (абзац четвертий пункту 201.4 статті 201 ПК України, код ознаки « 11»).

Як вбачається з рішень судів попередніх інстанцій, розглядаючи цей спір: суд першої інстанції виходив з того, що позивач протягом періоду, який перевірявся здійснював продаж товару лише фізичним особам не платникам ПДВ, у свою чергу суд апеляційної інстанції зазначив, що маючи безперервний та ритмічний характер постачання товару, позивач скористався своїм правом здійснив реєстрацію зведених податкових накладних відносно частини своїх покупців, яке визначено пунктом 201.4 статті 201 ПК України, на складання та реєстрацію саме зведеної податкової накладної на здійснення постачання товарів/послуг протягом періоду, за який складається така податкова накладна. Про інші обставини, а саме щодо іншої частини покупців судом у рішенні не зазначено.

Водночас колегія суддів касаційної інстанції зазначає, що для правильного вирішення цього спору судам попередніх інстанцій необхідно встановити дійсні обставини цієї справи. Підтвердити чи спростувати твердження контролюючого органу про безпідставність посилання КП «ОДЕСФАРМ» на правомірність здійснення реєстрації зведених податкових накладних, вказуючи на безперервний характер щодо здійснення постачання товарів/послуг протягом періоду, який перевірявся.

Тобто судами першої та апеляційної інстанцій під час розгляду справи не встановлено «безперервного постачання» товарів/послуг, які б підтверджувалися належними та допустимими доказами.

Щодо прийняття відповідачем оскаржуваного податкового повідомлення-рішення від 25 квітня 2025 року №1903015320709), то судами попередніх інстанцій зазначено про неправомірність його прийняття.

Такий висновок суди попередніх інстанцій обґрунтували тим, що податковим органом в Акті перевірки, крім посилання на приписи ПК України, не наведені будь-які обґрунтування в частині не декларування в повному обсязі податку на додану вартість в податкових деклараціях та не оформлення і не реєстрацію податкових накладних за такими операціями. В акті перевірки вказуються лише загальні показники щомісячних сум, на які існують розбіжності між показниками податкових накладних, зареєстрованих платником в ЄРПН, та показниками Z-звітів, які щоденно передаються контролюючому органу. Відхилення ПДВ вказуються в таблиці 10.2 до акту однією сумою за певний місяць, не зазначаючи які саме операції, проведені через реєстратори розрахункових операцій та відображені у Z-звітах, не були включені до зведених податкових накладних та за якою ставкою оподаткування (20% чи 7% чи звільнені від оподаткування). Контролюючий орган не зазначив, якими доказами підтверджені відомості про загальну суму виторгу РРО та суми ПДВ, немає посилань на конкретні документи податкової звітності. Податковий орган не наводить посилання на порядкові номери та дати щоденних Z-звітів позивача та місць їх складання. В свою чергу, позивач надав суду копії всіх фіскальних звітів за спірний період, копії податкових накладних.

Відповідач у касаційній скарзі зазначає, що суди першої та апеляційної інстанцій дійшовши таких висновків залишили поза увагою та не надали відповідної оцінки доводам контролюючого органу.

Так, скаржник посилається, що у рішеннях судами зазначено, що висновки Акта перевірки «не відповідають критерію доведення «поза розумним сумнівом»», оскільки в Акті перевірки не зазначено порядкових номерів і дат кожного окремого Z-звіту та не наведено розбіжності у розрізі кожного окремого документа.

При цьому, відповідач зазначає, що суди не взяли до уваги Додаток 10.2 до Акта перевірки (помісячні таблиці розбіжностей між даними Z-звітів та ЄРПН) та дані бухгалтерського обліку не тому, що встановили їх недостовірність або хибність, а тому, що вони не відповідали формату «поіменного переліку кожного Z-звіту» - вимозі, яку ні статтею 77 КАС України, ні Порядоком оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 20 серпня 2015 року №727 не встановлено.

У свою чергу контролюючий орган посилався на те, що Порядок №727 вимагає викладення фактів порушень «чітко, об`єктивно та повною мірою з посиланням на первинні документи» та групування однотипних порушень у відомості або таблиці - що і було зроблено відповідачем в Додатку 10.2 Акта.

Податковий орган зазначав, що в адміністративних справах про правомірність рішень контролюючого органу щодо донарахування ПДВ, встановленого на підставі порівняння об`єктивних електронних даних Z-звітів РРО з даними ЄРПН, підлягає застосуванню стандарт «баланс (перевага) імовірностей» (balance of probabilities). Відповідно до цього стандарту суд має надати оцінку, чи переважає сукупність доказів контролюючого органу наданим платником доказам. У справі, що розглядається: дані Z-звітів є офіційними електронними записами, що передаються до ДПС автоматично в силу закону; Додаток 10.2 до Акта перевірки містить систематизовану помісячну таблицю; бухгалтерська документація по рахунках 361, 301, 311 тощо підтверджує розбіжності. Водночас позивач не надав жодного альтернативного розрахунку та не спростував конкретних цифр. За стандартом «балансу імовірностей» така сукупність доказів є достатньою для підтвердження порушення.

Проте а ні суд першої, а ні суд апеляційної інстанцій вказані вище обставини не дослідили та не надали їм належної оцінки.

Відповідно до частин першої і третьої статті 341 КАС України, суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, передбачені пунктами 1, 4-7 частини третьої статті 353, абзацом другим частини першої статті 354 цього Кодексу, а також у разі необхідності врахування висновку щодо застосування норм права, викладеного у постанові Верховного Суду після подання касаційної скарги.

За приписами частини першої статті 2 КАС України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

Згідно із статтею 244 КАС України, під час ухвалення рішення суд вирішує: 1) чи мали місце обставини (факти), якими обґрунтовувалися вимоги та заперечення, та якими доказами вони підтверджуються; 2) чи є інші фактичні дані, які мають значення для вирішення справи, та докази на їх підтвердження; 3) яку правову норму належить застосувати до цих правовідносин; 4) чи слід позов задовольнити або в позові відмовити; 5) як розподілити між сторонами судові витрати; 6) чи є підстави допустити негайне виконання рішення; 7) чи є підстави для скасування заходів забезпечення позову.

Відповідно до частин першої - четвертої статті 242 КАС України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.

Відповідно до статті 72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються такими засобами: 1) письмовими, речовими і електронними доказами; 2) висновками експертів; 3) показаннями свідків.

Статтею 73 КАС України встановлено, що належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування. Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення. Сторони мають право обґрунтовувати належність конкретного доказу для підтвердження їхніх вимог або заперечень. Суд не бере до розгляду докази, які не стосуються предмета доказування.

За приписами частин першої, другої статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Верховний Суд, аналізуючи зазначені норми КАС України, неодноразово наголошував на тому, що застосуванню норм матеріального права передує встановлення обставин у справі, підтвердження їх відповідними доказами. Тобто, застосування судом норм матеріального права повинно вирішити спір, який виник між сторонами у конкретних правовідносинах, які мають бути визначені судами на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі.

При цьому обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з`ясування всіх обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 2 та частини четвертої статті 9 КАС України, відповідно до змісту якого суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Тобто, цей принцип зобов`язує суд до активної ролі в судовому процесі для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.

Принцип усебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений статтею 90 КАС України, й він передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються на підтвердження своїх доводів.

Таким чином, враховуючи наведене колегія суддів касаційної інстанції не може стверджувати у цій справі про повне і всебічне з`ясування судами її обставин, зокрема, про таке, яке б повною мірою спростувало доводи й докази контролюючого органу щодо вчинення позивачем податкового правопорушення.

Згідно з частиною другою статті 353 КАС України, підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: 1) суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу; або 2) суд розглянув у порядку спрощеного позовного провадження справу, яка підлягала розгляду за правилами загального позовного провадження; або 3) суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; 4) суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.

Частиною четвертою статті 353 КАС України встановлено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.

Враховуючи те, що порушення норм процесуального права допустили обидві судові інстанції, судові рішення у цій справі підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

Під час нового розгляду справи суду необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, з урахуванням предмета доказування у цій справі, з перевіркою їх належними та допустимими доказами, надати належну правову оцінку кожному доказу окремо та у їх сукупності. Судове рішення, з урахуванням встановлених обставин та зібраних доказів, повинно містити обґрунтування, чому суд приймає або відхиляє той чи інший доказ, надавши правову оцінку усім доводам сторін в межах заявленого позову.

Керуючись статтями 3, 341, 344, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України,