ПОСТАНОВА Касаційний адміністративний суд ВС у справі № 280/7304/25

1.1. Короткий зміст позовних вимог

Публічне акціонерне товариство «Запорізький металургійний комбінат «Запоріжсталь» (далі також - Позивач, Товариство, ПАТ «ЗМК «Запоріжсталь») звернулось до суду з позовом до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі також - Відповідач 1, СМУ ДПС), Головного управління Державної казначейської служби України у Дніпропетровській області (далі також Відповідач 2), у якому просило:

- визнати протиправною бездіяльність СМУ ДПС щодо не внесення до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування (далі - Реєстр) даних щодо узгодженої ПАТ «ЗМК «Запоріжсталь» суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, задекларовану на рахунок платника у банку у розмірі 577 936 691,00 грн по податковій декларації з податку на додану вартість за березень 2024 року (від 22 квітня 2024 року №9101114022 (далі - Декларація №9101114022);

- стягнути з Державного бюджету України через Головне управління Державної казначейської служби України у Дніпропетровській області на користь ПАТ «ЗМК «Запоріжсталь» суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, задекларовану на рахунок платника у банку у розмірі 577 936 691,00 грн по Декларації №9101114022;

- стягнути з Державного бюджету України через Головне управління Державної казначейської служби України у Дніпропетровській області на користь ПАТ «ЗМК «Запоріжсталь» пеню у розмірі 20 615 714,29 грн за період з 12 червня 2025 року по 20 серпня 2025 року, нараховану на суму заборгованості бюджету із відшкодування податку на додану вартість за березень 2024 року;

- стягнути з Державного бюджету України через Головне управління Державної казначейської служби України у Дніпропетровській області на користь ПАТ «ЗМК «Запоріжсталь» пеню за період з 21 серпня 2025 року по дату ухвалення рішення суду, нараховану на суму заборгованості бюджету із відшкодування податку на додану вартість за березень 2024 року.

Обґрунтовуючи позовні вимоги Позивач покликався на те, що рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 18 грудня 2024 року у справі № 280/6631/24, яке залишено без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 29 травня 2025 року, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 28 червня 2024 року №0000/644/51-01 та підтверджено правомірність отримання бюджетного відшкодування ПАТ «ЗМК «Запоріжсталь» згідно з Декларацією №9101114022 в розмірі 577 936691 грн, водночас в порушення вимог статті 200 Податкового кодексу України (далі - ПК України) в Реєстрі заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість (далі також - Реєстр), який знаходиться на сайті Міністерства Фінансів України (Міністерство Фінансів України (mof.gov.ua)), відсутня інформація щодо відшкодування ПАТ «ЗМК «Запоріжсталь» суми податку на додану вартість (далі - ПДВ) за результатами судового оскарження вказаного податкового повідомлення-рішення.

Зазначав, що оскільки станом на дату звернення до суду сума бюджетного відшкодування з ПДВ у розмірі 577936691,00 грн так і не була відшкодована ПАТ «Запоріжсталь», то бездіяльність Відповідача 1 щодо не внесення до Реєстру даних щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування з ПДВ Позивача у розмірі 577936691,00 грн по Декларації № 9101114022 є очевидною.

Вказував, що невиконання контролюючим органом вимог закону щодо здійснення дій, необхідних для проведення бюджетного відшкодування з ПДВ, є порушенням норм пунктів 21.1.1, 21.4.1, 21.1.10 статті 21, пункту 200.15 статті 200 ПК України, внаслідок чого порушується право ПАТ «ЗМК «Запоріжсталь» як сумлінного платника податків, на отримання бюджетного відшкодування з ПДВ.

Покликався, на те, що невиконання Відповідачем 1 дій щодо внесення до Реєстру даних щодо узгоджених сум бюджетного відшкодування ПАТ «Запоріжсталь» для забезпечення доступу органу казначейської служби для проведення фактичного відшкодування призвело до неотримання Позивачем належного бюджетного відшкодування у визначений законом строк, чим порушено право ПАТ «ЗМК «Запоріжсталь», передбачене пунктом 200.10 статті 200 ПК України, яке потребує захисту.

Стверджував, що враховуючи, що станом на день подання позову узгоджена сума бюджетного відшкодування з ПДВ за березень 2024 року в розмірі 577 936 691 грн не відшкодована, то пеня повинна нараховуватись за період з 12 червня 2025 року по 20 серпня 2025 року.

Покликався на постанови Великої Палати Верховного Суду від 12 лютого 2016 року у справі №826/7380/15 та від 19 січня 2023 року у справі №140/1770/19.

1.2. Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій

Запорізький окружний адміністративний суд рішенням від 17 листопада 2025 року позов задовольнив частково: стягнув з Державного бюджету України через Відповідача 2 на користь Позивача суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, задекларовану на рахунок платника у банку у розмірі 577936691,00 грн по Декларації №9101114022; в іншій частині позовної заяви відмовив.

Задовольняючи позовні вимоги частково суд першої інстанції виходив з наступного:

- Позивачу не відшкодовано суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у розмірі 577936691,00 грн по податковій декларації з податку на додану вартість за березень 2024 року (від 22 квітня 2024 року за №9101114022);

- у межах адміністративної справи №280/6631/24 вирішено питання про право Позивача на бюджетне відшкодування з податку на додану вартість у розмірі 577936691,00 грн по Декларації №9101114022.

- Верховним судом в постанові у справі №280/6631/24 вказано наступне: «Як на момент прийняття спірного податкового повідомлення-рішення у цій справі, так і на момент розгляду справи судами до Публічного акціонерного товариства «Запорізький Металургійний комбінат «Запоріжсталь» санкції у порядку встановленому Законом України "Про санкції" не застосовані. Вказаний факт не заперечується податковим органом, більш того в акті перевірки податковим орган вказано, що санкції застосовані саме до акціонерів Товариства. …».

- У Реєстрі заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість, який знаходиться на сайті Міністерства Фінансів України (Міністерство Фінансів України (mof.gov.ua)), наявна інформація про узгодження 8 жовтня 2025 року органом ДПС бюджетного відшкодування у сумі 577936691,00 грн, але відсутня інформація щодо фактичного відшкодування Позивачу суми податку на додану вартість за результатами судового оскарження податкового повідомлення-рішення від 28 червня 2024 року за №0000/644/51-01 у розмірі 577936691,00 грн;

- Відповідачами протилежного, ніж було встановлено судом, не доведено;

- 17 листопада 2025 року (у день розгляду судом справи по суті) Позивачем надано до суду заяву в якій зазначено про підтримання раніше заявлених позовних вимог та про розрахунок пені за період з 21 серпня 2025 року по 17 листопада 2025 року, водночас заяви відповідно до приписів статті 47 Кодексу адміністративного судочинства України (далі -КАС України) подано не було.

- у матеріалах справи відсутні докази безпосереднього порушення Відповідачем 2 прав та інтересів Позивача на момент вирішення судом публічно-правового спору по суті.

Третій апеляційний адміністративний суд постановою від 7 травня 2026 року апеляційну скаргу Відповідача 1 залишив без задоволення, а рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 17 листопада 2025 року - без змін.

Суд апеляційної інстанції погодився з висновками суд першої інстанції. Він зазначив, що з урахуванням встановленого судом права Позивача на бюджетне відшкодування суми податку на додану вартість у цьому випадку, порушене право потребує ефективного способу захисту. Оскільки раніше обраний спосіб захисту виявився неефективним, належним способом для поновлення прав Позивача є стягнення бюджетної заборгованості на користь Товариства.

Відхиляючи доводи Відповідача 1 про відсутність у Позивача законних підстав для отримання бюджетного відшкодування з огляду на застосування саме щодо акціонерів ПАТ «Запоріжсталь» санкцій суд апеляційної інстанції зазначив про те, що під час розгляду справи №280/6631/24 судами вже були досліджені та оцінені доводи та обставини з приводу застосування до правовідносин з бюджетного відшкодування ПДВ на рахунок платника у банку у розмірі 577 936 691 грн по податковій декларації з податку на додану вартість за березень 2024 року вимог Закону України «Про санкції» та пункту 17.3 статті17, підпункту 20.1.19-1 статті 20, пункту 200.4-1 статті 200, пункту 200.12-1 статті 200 ПК України.

Щодо посилань Відповідача 1 на лист Міністерства фінансів України від 5 квітня 2024 року №11310-09-62/11443 суд апеляційної інстанції вказав про те, що відповідно до висновків Верховного Суду викладених у постанові від 18 липня 2019 року у справі №826/2426/16, листи - це службова кореспонденція, вони не є нормативно-правовими актами, можуть носити лише роз`яснювальний, інформаційний та рекомендаційний характер і не повинні містити нових правових норм, які зачіпають права, свободи й законні інтереси громадян або мають міжвідомчий характер.

2.1. Доводи Відповідача 1 (особи, яка подала касаційну скаргу)

Підставами касаційного оскарження Відповідач 1 визначив пункт 3 частини четвертої статті 328 КАС України. Просить скасувати рішення судів попередніх інстанцій в частині задоволених позовних вимог та прийняти в цій частині нове рішення, яким відмовити у їх задоволенні.

Відповідач 1 вважає, що судами попередніх інстанцій допущено неправильне тлумачення норм пункту 200.4-1 статті 200 ПК України та не застосовано положення пункту 200.12-1 статті 200.12 ПК України.

Покликається на те, що наразі відсутній правовий висновок щодо правильного тлумачення і застосування норм пункту 200.4-1 статті 200 ПК України стосовно відмови у бюджетному відшкодуванні від`ємного значення податкового кредиту з ПДВ платникам податків, акціонерами (власниками) яких є особи, щодо яких застосовані спеціальні обмежувальні заходи (санкції).

Зазначає, що згідно з інформацією про структуру власності ПАТ «ЗМК «Запоріжсталь» було встановлено, що до Переліку персональних спеціальних економічних та інших обмежувальних заходів (санкцій), визначеного Рішенням Ради національної безпеки і оборони України від 12 травня 2023 року «Про застосування та внесення змін до персональних спеціальних економічних та інших обмежувальних заходів (санкцій)», затвердженого Указом Президента України від 12 травня 2023 року №275/2023, увійшли наступні акціонери Позивача: GlobalSteelInvestmentsLtd. (частка 12,3466%), «Київ Секюрітіз Груп» (частка 24,5003%), ТОВ «МідландКепітал Менеджмент» (частка 11,2224%). Зазначена інформація станом на 08.10.2024 знаходилась у вільному доступі та розміщена була на офіційному державному сайті - Державний реєстр санкцій (drs.nsdc.gov.ua).

Звертає увагу на те, що у випадку із зупиненням виплати бюджетного відшкодування, «суспільний інтерес», «інтерес держави» враховуючи збройну агресію рф, переважає приватний інтерес Позивача у поверненні коштів з державного бюджету України, які можуть бути використані всупереч національним інтересам України, враховуючи можливий вплив учасників Товариства.

Так у касаційній скарзі Відповідач 1 зазначає, що з аналізу рішень судів попередніх інстанцій вбачається, що суди першої та апеляційної інстанцій вважають, що вимоги пункту 200.4-1 статті 200 ПК України не стосуються ПАТ «ЗМК «Запоріжсталь», оскільки до ПАТ «ЗМК «Запоріжсталь» санкції у порядку встановленому Законом України «Про санкції» не застосовані. Втім вказаний факт не заперечується податковим органом, більш того в акті перевірки податковим орган вказано, що санкції застосовані саме до акціонерів Товариства.

На думку Відповідача 1, важливим фактором у цьому контексті є «суспільний інтерес», який у даній ситуації має перевагу над приватним інтересом Позивача, оскільки легітимна мета держави полягає в недопущені перерахування коштів з Державного бюджету України на користь підприємств, які прямо або опосередковано підконтрольні Республіці Білорусь та російській федерації.

Зазначає, що судом першої інстанції не взято до уваги надані Відповідачем 1 докази, пояснення та не оцінено їх важливість, тоді як рішення було винесене лише на підставі позиції Позивача.

Резюмуючи зазначає, що при розгляді справи та винесенні рішення судами першої та апеляційної інстанції допущено неправильне застосування норм матеріального права, не було належим чином з`ясовано всі обставини справи, що призвело до помилкового висновку щодо задоволення позовних вимог Позивача.

На переконання Відповідача 1, суди першої та апеляційної інстанції повинні були зробити висновок, що ПАТ «ЗМК «Запоріжсталь» не має права на виплату бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на рахунок у банку, оскільки такі кошти можуть бути використані акціонерами Позивача, щодо яких застосовані санкції, всупереч інтересам та економічній безпеці України, атому відмова контролюючого органу у такій виплаті є обґрунтованою та правомірною відповідно до норм пункту 200.4-1 статті 200 ПК України, яка прямо передбачає таку можливість.

2.2. Позиція Позивача (особи, що подала відзив на касаційну скаргу)

Позивач вважає, що рішення суду першої інстанції та постанова апеляційного суду прийняті відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права, є законними та обґрунтованими, а тому їх слід залишити без змін, а касаційну скаргу - без задоволення.

Стверджує, що в основу касаційної скарги Відповідачем 1 покладено ті самі доводи та аргументи, які вже раніше неодноразово наводилися податковим органом під час проведення камеральної перевірки ПАТ «Запоріжсталь» та стали підставою для прийняття податкового повідомлення-рішення від 28 червня 2024 року №0000/644/51-01, а також вже були предметом детального дослідження з наданням правової оцінки під час розгляду справи №280/6631/24 судами першої, апеляційної та касаційної інстанцій. При цьому вказує на те, що Верховний Суд надав вичерпну правову оцінку всім аргументам податкового органу щодо застосування до спірних правовідносин положень законодавства про санкції та прямо встановив відсутність правових підстав для позбавлення ПАТ «Запоріжсталь» права на бюджетне відшкодування ПДВ.

Покликається на те, що визначення Відповідачем 1 підставою касаційного оскарження пункту 3 частини четвертої статті 328 КАС України та твердження про відсутність висновку Верховного Суду щодо застосування пункту 200.4-1 статті 200 ПК України у спірних правовідносинах не відповідають фактичним обставинам справи та сформованій усталеній судовій практиці Верховного Суду.

Наполягає, що Верховним Судом вже сформовано правові висновки щодо застосування положень Закону України «Про санкції», пункту 17.3 статті 17, підпункту 20.1.19-1 пункту 20.1 статті 20, пунктів 200.4-1 та 200.12-1 статті 200 ПК України у справах, предметом яких було бюджетне відшкодування ПДВ за аналогічних фактичних та правових обставин. Більше того, відповідні висновки вже були надані Верховним Судом безпосередньо у справі №280/6631/24 між тими самими сторонами щодо цієї ж суми бюджетного відшкодування ПДВ, у зв`язку з чим посилання скаржника на відсутність висновку Верховного Суду є безпідставним.

Зазначає, що доводи касаційної скарги фактично зводяться до повторного посилання на норми права, незастосовність яких до спірних правовідносин вже встановлена Верховним Судом у справі №280/6631/24. За таких обставин наведені аргументи не спростовують правомірності висновків судів попередніх інстанцій та не можуть бути підставою для скасування оскаржуваних судових рішень.

Вказує, що застосування у межах спірних правовідносин норм пункту 200.4-1 статті 200 ПК України суперечить фундаментальним принципам права, зокрема: принципу незворотності судового рішення, що набрало законної сили "res judicata"; забороні зворотної дії нормативно-правового акту в часі; принципу верховенства права, одним із фундаментальних аспектів якого є принцип правової визначеності, який передбачає повагу до принципу res judicata (принципу остаточності судового рішення, що набрало законної сили).

Покликається на те, що пунктом 200.12-1 статті 200 ПК України передбачено спеціальне правове регулювання, відповідно до якого у разі застосування спеціальних економічних та інших обмежувальних заходів (санкцій) фактичне повернення узгодженої суми бюджетного відшкодування зупиняється на період дії таких санкцій. При цьому відзначає, що цією нормою передбачено спеціальне правове регулювання, відповідно до якого у разі застосування спеціальних економічних та інших обмежувальних заходів (санкцій) фактичне повернення узгодженої суми бюджетного відшкодування зупиняється на період дії таких санкцій, при цьому цією нормою не передбачено, що зупинення узгодженого бюджетного відшкодування ПДВ платнику податку здійснюється у разі застосування санкцій до засновників (учасників) та/або кінцевих бенефіціарних власників такого платника.

Звертає увагу, що у Реєстрі відсутні відомості щодо наявності обставин, які б перешкоджали поверненню узгодженої суми до Реєстру.

На думку Позивача виходячи із системного аналізу норм частини п`ятої статті 4 Закону «Про санкції», статті 21-1, пункту 200.12-1 статті 200 ПК України вбачається, що контролюючий орган уповноважений виконувати рішення про застосування санкцій шляхом зупинення/відмови в наданні бюджетного відшкодування податку на додану вартість виключно стосовно особи, щодо якої персонально застосовано санкції щодо зупинення виконання економічних та фінансових зобов`язань (принцип індивідуальної дії персональних санкцій).

Наполягає, зокрема, що застосування санкцій до акціонера або учасника товариства не тотожне застосуванню санкцій до самого товариства, оскільки: акціонер або учасник є самостійним суб`єктом права; товариство має окрему правосуб`єктність (стаття 96 Цивільного кодексу України); акціонерне товариство не відповідає за зобов`язаннями акціонерів; у разі вчинення акціонерами протиправних дій до товариства та його органів не можуть застосовуватися будь-які санкції, що обмежують їхні права, крім випадків, визначених законом (частина друга статті 3 Закону України «Про акціонерні товариства»); словосполучення «засновників (учасників)», «кінцевих бенефіціарних власників» не можуть використовуватися, застосовуватися до норми пункту 200.12-1 статті 200 ПК України.

Вказує, що спір у цій справі стосується виконання остаточного судового рішення, а не повторного визначення права на бюджетне відшкодування, оскільки предметом розгляду у цій справі є виключно наслідки невиконання контролюючим органом та органом казначейства вимог ПК України після остаточного вирішення спору про право, а саме неповернення Позивачу узгодженої суми бюджетного відшкодування ПДВ.

3. ВСТАНОВЛЕНІ СУДАМИ ПОПЕРЕДНІХ ІНСТАНЦІЙ ОБСТАВИНИ У СПРАВІ

Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків проведено камеральну перевірку ПАТ «Запоріжсталь» з питань достовірності нарахування сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість на поточний рахунок платника податку за березень 2024 року (податкова декларація з податку на додану вартість від 22 квітня 2024 року № 9101114022).

За результатами перевірки складено акт від 22 травня 2024 року № 549/32-00-51-01-03/00191230 відповідно до висновків якого у зв`язку із тим, що акціонери ПАТ «Запоріжсталь» а саме: Global Steel Investment Ltd (частка 12,4466%); «Київ Секюрітіз Груп» (частка 24,5003%); ТОВ «Мідланд Кепітал Менеджмент» (частка 11,2224%) включені до переліку юридичних осіб, до яких застосовуються персональні спеціальні економічні та інші обмежувальні санкції, з урахуванням норм підпунктів 200.4-1, 200.12-1 статті 200 ПК України, Указу Президента України від 12 травня 2023 року № 275/2023, ПАТ «Запоріжсталь» не має права на отримання бюджетного відшкодування від`ємного значення згідно декларації з податку на додану вартість за березень 2024 року в розмірі 577 936 691 грн.

На підставі зазначеного акту прийнято податкове повідомлення-рішення від 28 червня 2024 року № 0000/644/51-01, відповідно до якого виявлено відсутність права на отримання бюджетного відшкодування за період березень 2024 року та відсутність права на врахування такої суми від`ємного значення при наданні бюджетного відшкодування податку на додану вартість на рахунок платника у банку на суму 577 936 691,00 грн.

Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 18 грудня 2024 року у справі №280/6631/24, залишеним без змін постановами Третього апеляційного адміністративного суду від 29 травня 2025 року та Верховного Суду від 12 серпня 2025 року (адміністративне провадження №К/990/27459/25), задоволено позовну заяву ПАТ «ЗМК «Запоріжсталь» до СМУ ДПС: визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 28 червня 2024 року №0000/644/51-01.

Верховним Судом у постанові зроблено наступний правовий висновок: «… Як на момент прийняття спірного податкового повідомлення-рішення у цій справі, так і на момент розгляду справи судами до Публічного акціонерного товариства «Запорізький Металургійний комбінат «Запоріжсталь» санкції у порядку встановленому Законом України «Про санкції» не застосовані. Вказаний факт не заперечується податковим органом, більш того в акті перевірки податковим орган вказано, що санкції застосовані саме до акціонерів Товариства. …».

У Реєстрі заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість, який знаходиться на сайті Міністерства Фінансів України (Міністерство Фінансів України (mof.gov.ua)), наявна інформація про узгодження 8 жовтня 2025 року органом ДПС бюджетного відшкодування у сумі 577936691,00 грн., але відсутня інформація щодо фактичного відшкодування Позивачу суми податку на додану вартість за результатами судового оскарження податкового повідомлення-рішення від 28.06.2024 за №0000/644/51-01 у розмірі 577936691,00 грн.

ПАТ «ЗМК «Запоріжсталь» не відшкодовано суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у розмірі 577936691,00 грн. по Декларації №9101114022.

4.1. Оцінка доводів учасників справи й висновків суду апеляційної інстанції.

Верховний Суд, обговоривши доводи касаційної скарги, переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, й на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування норм матеріального і процесуального права, виходить з такого.

Відповідач 1 у касаційній скарзі просить скасувати рішення судів попередніх інстанцій в частині задоволених позовних вимог та прийняти в ці частині нове рішення, яким відмовити у їх задоволенні, оскільки вважає, що судом першої та судом апеляційної інстанції допущено неправильне тлумачення норм пункту 200.4-1 статті 200 ПК України.

Відповідно до частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Відтак рішення судів попередніх інстанцій підлягають перегляду Верховним Судом у межах доводів та підстав касаційного оскарження, визначених Відповідачем 1 у касаційній скарзі.

В межах цього касаційного провадження Відповідач 1 наполягає, що Верховним судом не сформульовано висновок щодо правильного тлумачення і застосування норм пункту 200.4-1 статті 200 ПК України стосовно відмови у бюджетному відшкодуванні від`ємного значення податкового кредиту з ПДВ платникам податків, акціонерами (власниками) яких є особи, що до яких застосовані спеціальні обмежувальні заходи (санкції).

Так, відповідно до пункту 17.3 статті 17 ПК України права платника податку, передбачені цим Кодексом та іншими законодавчими актами, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи, можуть бути обмежені у разі застосування до платника податків спеціальних економічних та інших обмежувальних заходів (санкцій) у порядку, встановленому Законом України «Про санкції».

Платники податку, які мають право на бюджетне відшкодування відповідно до статті 200 ПК України та подали заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, отримують таке бюджетне відшкодування в разі узгодження контролюючим органом заявленої суми бюджетного відшкодування за результатами камеральної перевірки, що проводиться протягом 20 календарних днів, наступних за граничним строком подання податкової декларації або уточнюючого розрахунку (у разі подання), а якщо такі документи були подані пізніше - за днем їх фактичного подання, та відповідно до вимог, визначених статтею 76 цього Кодексу, а у випадках, визначених пунктом 200.11 цієї статті, - за результатами перевірки, зазначеної у такому пункті, відповідно до цього Кодексу (пункт 200.10 статті 200 ПК України ).

Відповідно до підпункту «ґ» пункту 200.12 статті 200 ПК України зазначена у заяві сума бюджетного відшкодування вважається узгодженою в Реєстрі заяв про повернення суми бюджетного відшкодування з однієї із таких дат: з дня визнання протиправним та/або скасування податкового повідомлення-рішення.

Пунктом 200.12 статті 200 ПК України встановлено, що у випадках, передбачених підпунктами "а", "г" і "ґ" цього пункту, інформація про узгодженість бюджетного відшкодування та його суму відображається в Реєстрі заяв про повернення суми бюджетного відшкодування контролюючим органом на наступний робочий день після виникнення такого випадку.

Узгоджена сума бюджетного відшкодування стає доступною органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, для виконання на наступний операційний день за днем її відображення в Реєстрі заяв про повернення суми бюджетного відшкодування та перераховується органом, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, у строки, передбачені пунктом 200.13 цієї статті, на рахунок платника податку в обслуговуючому банку/небанківському надавачу платіжних послуг та/або на бюджетні рахунки для перерахування у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до Державного бюджету України.

Згідно з абазом 1 пункту 200.4-1 статті 200 ПК України (в редакції, чинній до 25 липня 2024 року) платники податку, щодо яких у порядку, встановленому Законом України "Про санкції", прийняті рішення про застосування спеціальних економічних та інших обмежувальних заходів (санкцій), протягом строку застосування таких санкцій не мають права на отримання бюджетного відшкодування суми від`ємного значення.

Абзацом 1 пункту 200.4-1 статті 200 ПК України (в редакції чинній з 26 липня 2024 року) встановлено, що платники податку, щодо яких (та/або щодо засновників (учасників), кінцевих бенефіціарних власників яких) у порядку, встановленому Законом України "Про санкції", прийняті рішення про застосування спеціальних економічних та інших обмежувальних заходів (санкцій), протягом строку застосування таких санкцій не мають права на отримання бюджетного відшкодування суми від`ємного значення.

В постанові від 21 липня 2025 року у справі № 160/30897/24 Верховний Суд сформував правовий висновок про те, що аналіз положень пункту 200.1-4 статті 200 ПК України дає підстави для висновку про те, що для застосування вказаної норми права необхідно, що б санкції були застосовані до однієї з наступних осіб: самого платника податку, засновників (учасників) платника податку, кінцевого бенефіціарного власника платника податку.

Також Верховний Суд послідовно в подібних справах вже звертав увагу на те, що акціонер не включений до переліку осіб наявність рішення про застосування спеціальних економічних та інших обмежувальних заходів (санкцій) щодо яких має своїм наслідком неможливість отримання бюджетного відшкодування

Відповідний правовий підхід застосовано Верховним Судом, зокрема, в постановах від 3 червня 2025 року у справі № 280/7764/24 та в постанові 12 серпня 2025 року у справі № 280/6631/24.

В розвиток цих підходів суд акцентує увагу на тому, що для правильного застосування пункту 200.4-1 статті 200 ПК України визначальне значення має не лише встановлення факту застосування санкцій, а й з`ясування того, до якої саме особи вони застосовані та чи віднесена така особа законом до кола суб`єктів, з якими закон пов`язує відповідний податковий наслідок.

Для вирішення питання про застосування пунктів 200.4-1 та 200.12-1 статті 200 ПК України у разі застосування санкцій до акціонера акціонерного товариства визначальним є встановлення того, чи охоплюються акціонери поняттям «засновники (учасники)», використаним законодавцем у пункті 200.4-1 статті 200 ПК України.

Законом України від 18 червня 2024 року № 3813-IX абзац перший пункту 200.4-1 статті 200 ПК України було змінено шляхом заміни слів «щодо яких» словами «щодо яких (та/або щодо засновників (учасників), кінцевих бенефіціарних власників яких)».

Отже, законодавець прямо і вичерпно визначив коло інших осіб, застосування санкцій до яких спричиняє правові наслідки для самого платника податку у вигляді обмеження права на бюджетне відшкодування: засновники (учасники) та кінцеві бенефіціарні власники. Акціонери у цій нормі не зазначені.

У межах самого ПК України поняття «засновник», «акціонер» та «учасник» використовуються як окремі позначення відповідних суб`єктів, а коли законодавець має намір охопити нормою акціонерів поряд з учасниками, він прямо їх називає.

Так, підпункт 135.2.1.1 пункту 135.2 статті 135 ПК України окремо називає «акціонера/учасника» юридичної особи - емітента та «акціонерів/учасників» у статутному капіталі емітента.

Підпункт 135.2.1.2 цього пункту так само передбачає повернення коштів та/або майна власнику корпоративних прав у зв`язку з виходом такого власника зі складу «учасників/акціонерів» юридичної особи - емітента. У підпункті «а» цього ж підпункту законодавець окремо називає «засновника, акціонера або учасника».

Вносячи зміни до пункту 200.4-1 статті 200 ПК України та розширюючи коло осіб, застосування санкцій до яких впливає на право платника податку на бюджетне відшкодування, законодавець використав конструкцію «засновників (учасників), кінцевих бенефіціарних власників», не включивши до неї поняття «акціонер».

Такий підхід узгоджується з принципом casus omissus pro omisso habendus est, відповідно до якого випадок, не передбачений законом, слід вважати таким, що ним не охоплений. У цьому разі його значення підтверджується системним аналізом самого ПК України: в інших його положеннях законодавець прямо розрізняє учасників та акціонерів і називає обидві категорії, коли відповідне правове регулювання має поширюватися на них.

Отже, відсутність поняття «акціонер» у пункті 200.4-1 статті 200 ПК України не може бути усунуто шляхом такого тлумачення поняття «засновник (учасник)», результатом якого фактично стало б доповнення визначеного законодавцем суб`єктного складу норми.

Пунктами 5.2 та 5.3 статтею 5 ПК України встановлено, що у разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням цього Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення цього Кодексу.

Інші терміни, що застосовуються у цьому Кодексі і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Отже, звернення до іншого законодавства має на меті встановлення нормативного значення використаного ПК України терміна, а не доповнення визначеного податковою нормою кола осіб іншою категорією суб`єктів.

Для визначення правового статусу акціонера акціонерного товариства таким спеціальним законодавчим актом є Закон України від 27 липня 2022 року № 2465-IX «Про акціонерні товариства» (далі - Закону № 2465-IX), який визначає порядок створення, діяльності, припинення та виділу акціонерних товариств, їх правовий статус, права та обов`язки акціонерів.

Частина перша статті 5 цього Закону визначає акціонерів через належність їм акцій товариства: акціонерами можуть бути фізичні та юридичні особи, держава або територіальна громада, які є власниками акцій товариства.

Так, відповідно до частини першої статті 10 Закону № 2465-IX засновниками акціонерного товариства можуть бути фізичні та/або юридичні особи, держава в особі органу, уповноваженого управляти державним майном, територіальна громада в особі органу, уповноваженого управляти комунальним майном.

Для заснування акціонерного товариства засновники здійснюють емісію його акцій, проводять установчі збори та здійснюють державну реєстрацію акціонерного товариства.

Статті 12 та 13 окремо регулюють оплату акцій засновниками та їх відповідальність за зобов`язаннями, пов`язаними із заснуванням товариства.

Таким чином, Закон України «Про акціонерні товариства» не ототожнює правові статуси засновника та акціонера. Ці статуси мають різні юридичні підстави набуття та різний правовий зміст. Статус акціонера зумовлений належністю особі акцій товариства, тоді як статус засновника пов`язаний з участю особи у заснуванні товариства та вчиненням передбачених законом дій щодо його створення. Особа може одночасно мати обидва статуси, однак вони не є взаємозамінними: із самого факту володіння акціями не випливає набуття особою статусу засновника.

Таке розмежування додатково підтверджується положеннями статті 133 Закону № 2465-IX щодо перетворення акціонерного товариства, відповідно до яких у разі перетворення всі його акціонери (їх правонаступники), акції яких не були викуплені, «стають засновниками (учасниками)» підприємницького товариства - правонаступника. Саме використання законодавцем конструкції «акціонери ... стають засновниками (учасниками)» свідчить, що відповідні правові статуси не є тотожними.

Суд окремо звертає увагу на зміст частини другої статті 3 Закону № 2465-IX, відповідно до якої: «Акціонерне товариство не відповідає за зобов`язаннями акціонерів. У разі вчинення акціонерами протиправних дій до товариства та його органів не можуть застосовуватися будь-які санкції, що обмежують їхні права, крім випадків, визначених законом».

Наведена норма безпосередньо розмежовує відповідальність акціонерного товариства та його акціонерів і прямо передбачає, що застосування до товариства санкцій, які обмежують його права, у зв`язку з протиправними діями акціонерів допускається лише у випадках, визначених законом.

Отже, для висновку про те, що пункт 200.4-1 статті 200 ПК України становить передбачений частиною другою статті 3 Закону № 2465-IX «випадок, визначений законом» саме стосовно акціонера, необхідно встановити, що акціонер уже охоплюється нормативним змістом використаного у пункті 200.4-1 поняття «засновник (учасник)». Самого припущення Відповідача про доцільність поширення такого правового наслідку на акціонерів для цього недостатньо.

Положення статті 96-1 Цивільного кодексу України також не дають підстав для іншого висновку.

Стаття 96-1 ЦК України має назву «Права учасників (засновників, акціонерів, пайовиків) юридичних осіб (корпоративні права)» та визначає корпоративні права як сукупність правомочностей, що належать особі як учаснику (засновнику, акціонеру, пайовику) юридичної особи відповідно до закону та установчих документів товариства.

Отже, використана у цій статті конструкція характеризує коло носіїв корпоративних прав у межах предмета її регулювання. Вона не встановлює загального правила, за яким поняття «учасник», використане в будь-якому іншому законодавчому акті незалежно від предмета його регулювання, автоматично включає акціонера.

Показово, що статтю 96-1 ЦК України було запроваджено саме Законом № 2465-IX, яким одночасно прийнято новий Закон України «Про акціонерні товариства». Тобто в межах одного законодавчого акта законодавець, з одного боку, використав у ЦК України узагальнювальну конструкцію для визначення носіїв корпоративних прав, а з іншого - у спеціальному законі окремо визначив правовий статус акціонера та засновника і встановив спеціальні правила щодо кожного з них.

Отже, стаття 96-1 ЦК України не встановлює тотожності правових статусів акціонера, засновника та учасника. Її положення не можуть розглядатися як самостійна нормативна підстава для поширення на акціонера правових наслідків, установлених пунктом 200.4-1 статті 200 ПК України для засновника (учасника).

Інший підхід не узгоджувався б із термінологією самого ПК України, у якому законодавець в інших нормах чітко розмежовує та окремо називає учасників і акціонерів. Якби використане у податковому законодавстві поняття «учасник» у всіх випадках охоплювало акціонера, окреме використання у ПК України конструкцій «акціонер/учасник», «учасники/акціонери», а також «засновник, акціонер або учасник» втрачало б самостійне нормативне значення.

За цих обставин вирішальним є питання про межі судового тлумачення.

Судове тлумачення спрямоване на встановлення змісту правової норми, сформульованої законодавцем. Воно може ґрунтуватися не лише на буквальному значенні її тексту, а й на системних зв`язках відповідної норми з іншими положеннями законодавства. Водночас результатом такого тлумачення не може бути доповнення нормативного припису новим суб`єктом, якого законодавець у ньому не визначив.

Конституційний Суд України у Рішенні від 16 травня 2007 року № 1-рп/2007 зазначив, що відповідні повноваження «не можуть бути змінені тлумаченням», оскільки «у такий спосіб не повинні створюватися нові правові норми». Хоча цей висновок сформульований у контексті тлумачення конституційних положень щодо повноважень органу державної влади, він відображає принципове розмежування між встановленням змісту існуючої норми та створенням шляхом тлумачення нового нормативного правила.

Такий підхід узгоджується з правовою позицією Великої Палати Верховного Суду, викладеною у постанові від 02 липня 2026 року у справі № 990/282/26, згідно з якою « 78. Діяльність органів судової влади полягає в контролі за дотриманням законності, а конституційного контролю - в перевірці конституційності діяльності органів законодавчої та виконавчої влади. Органи судової влади і конституційного контролю є противагою законодавчій та виконавчій владі, оскільки можуть переглядати акти цих гілок державної влади щодо законності або конституційності.

79. Отже, діяльність органів судової влади полягає у здійсненні правосуддя шляхом застосування чинних норм права, а не їх створення у разі їх відсутності. Суд не наділений повноваженнями заповнювати законодавчі прогалини або підміняти органи виконавчої влади (Кабінет Міністрів України) у питаннях, які Конституція та закони України відносять до їхньої виключної компетенції (дискреції), зокрема щодо встановлення механізмів і порядків реалізації соціальних гарантій чи кваліфікаційних вимог».

Суд не вправі виходячи з того, що з огляду на мету санкційного регулювання до кола визначених цією нормою осіб доцільно було б включити також акціонера на цій підставі самостійно доповнювати зміст норми.

У такому разі фактично змінювалася б установлена законодавцем конструкція «засновників (учасників), кінцевих бенефіціарних власників» шляхом включення до неї ще однієї самостійної категорії - «акціонерів».

Це становило б не встановлення змісту використаного законодавцем поняття, а зміну визначеного ним суб`єктного складу правової норми.

Таке доповнення не може бути здійснене шляхом судового тлумачення, оскільки внаслідок цього суд не з`ясовував би зміст установленого законодавцем правила, а фактично формував би правову підставу для обмеження права платника податку, якої законодавець у відповідній нормі не передбачив.

Отже, системний аналіз пункту 200.4-1 статті 200 ПК України у взаємозв`язку з пунктом 5.3 статті 5, підпунктами 135.2.1.1, 135.2.1.2 пункту 135.2 статті 135 ПК України, статтями 3, 5, 10- 13, 133 Закону України «Про акціонерні товариства» та статтею 96-1 ЦК України не дає нормативних підстав для ототожнення акціонера акціонерного товариства із «засновником (учасником)» для цілей пункту 200.4-1 статті 200 ПК України.

Таким чином, сам ПК України розрізняє поняття «акціонер» та «учасник» і у випадках, коли правове регулювання має охоплювати обидві категорії, прямо називає їх. Спеціальний Закон України «Про акціонерні товариства» так само розрізняє правові статуси акціонера та засновника, які мають різні юридичні підстави набуття та різний правовий зміст, і, крім того, прямо встановлює неприпустимість застосування до товариства санкцій, що обмежують його права, у зв`язку з протиправними діями акціонера, крім випадків, визначених законом.

Так Відповідач 1 у касаційній скарзі фактично звертається з проханням про надання правового висновку у цій справі шляхом поширення змісту і норм на акціонерів, власників платника податків щодо якого застосовано спеціальні обмеження Законом України «Про санкції».

Так, Суд звертає увагу на те, що постановою Верховного Суду від 12 серпня 2025 року у справі № 280/6631/24 за позовом ПАТ «ЗМУ «Запоріжсталь» до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, якою залишено без змін постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 29 травня 2025 року та рішення Запоріжського окружного адміністративного суду від 18 грудня 2024 року, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 28 червня 2024 року № 0000/644/51-01, яким виявлено відсутність у Позивача права на отримання бюджетного відшкодування за період березень 2024 року та відсутність права на врахування такої суми від`ємного значення при наданні бюджетного відшкодування податку на додану вартість на рахунок платника у банку на суму 577 936 691,00 грн.

Як вірно встановлено судами попередніх інстанцій Верховним Судом у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду в зазначеній постанові, зазначено, що: «… як на момент прийняття спірного податкового повідомлення-рішення у цій справі, так і на момент розгляду справи судами до Публічного акціонерного товариства «Запорізький Металургійний комбінат «Запоріжсталь» санкції у порядку встановленому Законом України «Про санкції» не застосовані. Вказаний факт не заперечується податковим органом, більш того в акті перевірки податковим орган вказано, що санкції застосовані саме до акціонерів Товариства. …».

Також в зазначеній постанові Верховний Суд вказав наступне: «Роблячи висновки в акті перевірки за результатами камеральної перевірки, податковий орган вказав на неможливість отримання бюджетного відшкодування від`ємного значення згідно податкової декларації з податку на додану вартість за березень 2024 року у зв`язку з тим, що саме акціонери позивача включені до переліку юридичних осіб до яких застосовуються персональні спеціальні економічні та інші обмежувальні санкції. Суд наголошує на тому, що на момент підписання акту перевірки не існувало норми, яка б передбачала неможливість отримати бюджетне відшкодування у зв`язку з тим, що акціонери платника податків включені до переліку юридичних осіб до яких застосовуються персональні спеціальні економічні та інші обмежувальні санкції. Відтак податковий орган не міг в акті перевірки зафіксувати як правопорушення відповідний факт, який не був визначений правопорушенням в законодавстві на момент проведення перевірки.

Таким чином судами попередніх інстанцій вірно встановлено, що обставинами, з якими Відповідач 1 в рамках цієї справи пов`язує наявність підстав для застосування до спірних правовідносин положень пункту 200.4-1 статті 200 ПК України є наявність рішення про застосування спеціальних економічних та інших обмежувальних заходів (санкцій) саме до акціонерів Позивача.

З огляду на викладене доводи Відповідача 1 про те, що застосування санкцій до акціонера товариства є достатньою правовою підставою для настання передбачених пунктами 200.4-1 та 200.12-1 статті 200 ПК України правових наслідків для самого товариства, не знаходять підтвердження у положеннях чинного законодавства.

При цьому саме по собі позначення Відповідачем 1 акціонерів як «власників» наведеного висновку не змінює. У контексті акціонерного товариства належність особі акцій є юридичною підставою її статусу акціонера. Тому вживання поняття «власник» для позначення власника акцій не надає такій особі іншого правового статусу та, зокрема, не є самостійною підставою для віднесення її до засновників (учасників) у розумінні пункту 200.4-1 статті 200 ПК України. Це має значення й з огляду на те, що надані Відповідачем 1 докази стосуються застосування санкцій саме до акціонерів відповідного товариства.

За таких обставин доводи Відповідача 1 не спростовують правильності висновків судів попередніх інстанцій. З урахуванням наведеного у сукупності Суд не знайшов передбачених КАС України підстав для задоволення касаційної скарги Відповідача 1 та скасування рішень судів першої та апеляційної інстанцій.

4.3. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Згідно із частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуті в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Таким чином, зважаючи на приписи статті 350 КАС України, касаційну скаргу необхідно залишити без задоволення, а оскаржувані судові рішення - без змін.

Керуючись статтями 3, 195, 349, 350, 359 КАС України, Суд