ПОСТАНОВА Касаційний адміністративний суд ВС у справі № 160/21608/25

Приватне акціонерне товариство «Північний гірничо-збагачувальний комбінат» (далі - ПрАТ «ПГЗК», позивач) звернулося до суду з позовом до Державної податкової служби України (далі - ДПС України, відповідач), у якому просило визнати протиправною та скасувати індивідуальну податкову консультацію від 30.06.2025 №3594/ІПК/99-00-24-03-03.

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 02 грудня 2025 року позов було задоволено.

Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 25 березня 2026 року скасовано рішення суду першої інстанції та ухвалено нове про відмову у задоволенні позовних вимог.

Не погоджуючись із таким рішенням суду апеляційної інстанції позивач подав касаційну скаргу, в якій просить скасувати означену вище постанову та залишити в силі рішення суду першої інстанції.

На обґрунтування касаційної скарги позивач посилається на те, що суд апеляційної інстанції неправильно застосував норми матеріального права, а саме: підпункт «а» підпункту 164.2.14 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України (далі - ПК України). Позивач наголошує, що податкове законодавство передбачає виключення з оподатковуваного доходу сум, які за рішенням суду спрямовуються на відшкодування шкоди життю та здоров`ю, незалежно від того, чи визначені вони рішенням суду як матеріальна або немайнова (моральна) шкода. На думку скаржника, доповнення підпункту «а» підпункту 164.2.14 пункту 164.2 статті 164 ПК України Законом України від 16 січня 2020 року № 466-IX словами «а також відшкодувань моральної шкоди...» лише розширило перелік пільг новою нормою для інших випадків моральної шкоди, однак за змістом сполучника «а також» не змінило суті звільнення від оподаткування виплат за шкоду, завдану життю та здоров`ю. Через це ототожнення контролюючим органом та судом апеляційної інстанції відшкодування моральної шкоди, завданої життю та здоров`ю, з іншим відшкодуванням моральної шкоди є безпідставним та призводить до помилкового оподаткування таких виплат у частині, що перевищує чотирикратний розмір мінімальної заробітної плати.

Крім того, скаржник вказує, що суд апеляційної інстанції безпідставно не врахував правові висновки Верховного Суду у складі Касаційного цивільного суду, викладені у постановах у справах № 212/4843/24, № 235/3132/24 та № 598/438/21, де чітко визначено, що сума моральної шкоди, стягнута за рішенням суду у відшкодування шкоди життю та здоров`ю, не підлягає оподаткуванню. Також позивач підкреслює, що оскаржувана індивідуальна податкова консультація не відповідає вимогам обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії, оскільки зводиться до формального цитування норм закону без надання роз`яснень щодо практичного їх застосування з урахуванням фактичних обставин.

Як підставу касаційного оскарження скаржник вказав пункт 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), а саме: відсутність висновку Верховного Суду щодо застосування підпункту «а» підпункту 164.2.14 пункту 164.2 статті 164 ПК України у подібних правовідносинах стосовно оподаткування сум моральної шкоди, стягнутих за рішенням суду як відшкодування шкоди життю та здоров`ю працівника внаслідок професійного захворювання або виробничої травми, в контексті оскарження індивідуальної податкової консультації.

Окрім того, позивачем було подано клопотання про передачу справи на розгляд Великої Палати Верховного Суду на підставі частини п`ятої статті 346 КАС України. Обґрунтовуючи наявність виключної правової проблеми скаржник мотивував клопотання відсутністю правового висновку Верховного Суду у складі Касаційного адміністративного суду щодо застосування підпункту «а» підпункту 164.2.14 пункту 164.2 статті 164 ПК України у подібних податкових правовідносинах, міжгалузевим характером проблеми (необхідністю узгодження норм податкового, трудового та цивільного законодавства), суперечливістю висновків судів першої та апеляційної інстанцій, а також значним суспільним інтересом для широкого кола платників податків зі шкідливими умовами праці та податкових агентів.

У відзиві на касаційну скаргу ДПС України заперечує проти вимог скаржника та просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а оскаржувану постанову суду апеляційної інстанції - без змін. В обґрунтування своєї позиції відповідач зазначає, що апеляційний суд ухвалив законне та вмотивоване рішення, оскільки спірна індивідуальна податкова консультація від 30 червня 2025 року № 3594/ІПК/99-00-24-03-03 надана у повній відповідності до вимог статей 19 та 67 Конституції України, а також статей 14 та 52 ПК України.

Контролюючий орган наголошує, що підпункт «а» підпункту 164.2.14 пункту 164.2 статті 164 ПК України чітко розмежовує види доходів та передбачає, що у разі виплати юридичною особою на користь фізичної особи (працівника) доходу у вигляді відшкодування моральної шкоди за рішенням суду в розмірі, що перевищує чотирикратний розмір мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного року, сума такого перевищення підлягає оподаткуванню податком на доходи фізичних осіб та військовим збором на загальних підставах. При цьому на підприємство як на податкового агента покладається обов`язок з нарахування, утримання та перерахування відповідних податків і зборів до бюджету незалежно від того, чи здійснюється виплата зазначеного доходу добровільно, чи у примусовому порядку через органи державної виконавчої служби.

У судовому засіданні представник позивача підтримала вимоги касаційної скарги та просила її задовольнити. Наполягала на необхідності формування Касаційним адміністративним судом у складі Верховного Суду правового висновку щодо застосування підпункту «а» підпункту 164.2.14 пункту 164.2 статті 164 ПК України у податкових правовідносинах, з огляду на відсутність такого висновку у практиці суду адміністративної юрисдикції. При цьому погодилася із нерелевантністю судової практики Касаційного цивільного суду у складі Верховного Суду до спірних податкових відносин, оскільки цивільні суди вирішують спори про цивільно-правову відповідальність роботодавця та не визначають публічно-правових обов`язків податкового агента. Водночас, зважаючи на наявність підстави касаційного оскарження за пунктом 3 частини четвертої статті 328 КАС України (відсутність висновку КАС ВС), представник позивача заявила усно клопотання про залишення раніше поданого клопотання про передачу справи на розгляд Великої Палати Верховного Суду без розгляду.

Представник відповідача у судовому засіданні заперечував проти задоволення касаційної скарги позивача та просив залишити оскаржувану постанову суду апеляційної інстанції без змін як законну й обґрунтовану. Представник відповідача погодився із відсутністю відповідного правового висновку Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду та підтвердив необхідність його формування саме в рамках публічно-правового (податкового) регулювання. При цьому наголошував на цілковитій безпідставності доводів касаційної скарги та правильності застосованих контролюючим органом підходів до оподаткування моральної шкоди, зауваживши, що законодавець у підпункті «а» підпункту 164.2.14 пункту 164.2 статті 164 ПК України чітко відокремив відшкодування моральної шкоди в самостійний елемент із встановленням обмеження у 4-кратному розмірі мінімальної заробітної плати, незалежно від підстав та джерела виникнення такої шкоди, а спірна індивідуальна податкова консультація була надана у повній відповідності до вимог статей 14 та 52 ПК України.

У зв`язку з відкликанням представником позивача раніше поданого клопотання про передачу справи № 160/21608/25 на розгляд Великої Палати Верховного Суду, ухвалою суду, постановленою без виходу до нарадчої кімнати із занесенням до протоколу судового засідання, вказане клопотання було залишено без розгляду.

Вирішивши процесуальні питання, колегія суддів перейшла до розгляду касаційної скарги по суті та перевірки законності й обґрунтованості оскаржуваної постанови апеляційного суду в межах доводів касаційної скарги.

Судами попередніх інстанцій було встановлено, що ПрАТ «ПГЗК» звернулося до ДПС України із запитом про надання індивідуальної податкової консультації з питань практичного застосування норм податкового законодавства щодо оподаткування та виконання функцій податкового агента під час виплати на користь працівників за рішенням суду відшкодування моральної шкоди, завданої ушкодженням здоров`я внаслідок професійного захворювання або травми на виробництві.

У запиті на податкову консультацію позивачем було постановлено наступні питання:

1. Чи підлягає включенню до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу фізичної особи резидента, визначеного п.п. 163.1.1 п. 163.1 ст. 163 ПК України, сума моральної шкоди, стягнута за рішенням суду з підприємства у зв`язку з ушкодженням здоров`я, отриманим внаслідок професійного захворювання або нещасного випадку на виробництві, з урахуванням положення п.п. а п.п. 164.2.14 п. 164.2 ст. 164 цього Кодексу, з урахуванням правових висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 25.01.2023 у справі № 598/438/21, від 06.01.2025 у справі № 212/4843/24, від 18.03.2025 у справі № 235/3132/24, де Верховним Судом встановлено, що така виплата не підлягає оподаткуванню, оскільки є компенсацією шкоди життю та здоров`ю на виробництві?

2. Чи виникає у підприємства роботодавця обов`язок податкового агента відповідно до п.п. 14.1.180 п. 14.1 ст. 14, п.п. 168.1.1 п. 168.1 ст. 168 ПК України у разі добровільного виконання судового рішення про стягнення моральної шкоди на користь працівника, яка прямо пов`язана з ушкодженням здоров`я, отриманим під час виконання трудових обов`язків, з урахуванням того, що п.п. а п.п. 164.2.14 п. 164.2 ст. 164 ПК України передбачає звільнення таких сум від оподаткування податком на доходи фізичних осіб і військовим збором, з урахуванням правових висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 25.01.2023 у справі № 598/438/21, від 06.01.2025 у справі №212/4843/24, від 18.03.2025 у справі № 235/3132/24, де Верховним Судом встановлено, що така виплата не підлягає оподаткуванню, оскільки є компенсацією шкоди життю та здоров`ю на виробництві?

3. Чи має підприємство виконувати функції податкового агента та чи зобов`язане воно утримувати та перераховувати податок на доходи фізичних осіб і військовий збір згідно з п.п. 168.1.1 п. 168.1 ст. 168 ПК України, якщо виплата моральної шкоди здійснюється не підприємством, а органом державної виконавчої служби у примусовому порядку шляхом списання коштів з рахунку підприємства, при цьому така шкода пов`язана з ушкодженням здоров`я працівника, з урахуванням правових висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 25.01.2023 у справі №598/438/21, від 06.01.2025 у справі № 212/4843/24, від 18.03.2025 у справі №235/3132/24, де Верховним Судом встановлено, що така виплата не підлягає оподаткуванню, оскільки є компенсацією шкоди життю та здоров`ю на виробництві?

4. Чи зобов`язане підприємство як податковий агент утримувати та сплачувати податок на доходи фізичних осіб і військовий збір згідно з п.п. 168.1.1 п. 168.1 ст. 168 ПК України у випадку, коли виконання судового рішення про стягнення моральної шкоди, завданої ушкодженням здоров`я, здійснюється приватним виконавцем без безпосередньої участі підприємства у виплаті коштів, з урахуванням правових висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 25.01.2023 у справі № 598/438/21, від 06.01.2025 у справі № 212/4843/24, від 18.03.2025 у справі №235/3132/24, де Верховним Судом встановлено, що така виплата не підлягає оподаткуванню, оскільки є компенсацією шкоди життю та здоров`ю на виробництві?

5. Чи зобов`язана фізична особа, яка отримала у примусовому порядку (через органи виконавчої служби чи приватного виконавця) суму моральної шкоди, стягнуту за рішенням суду з підприємства роботодавця за ушкодження здоров`я, подавати податкову декларацію про майновий стан і доходи відповідно до п.п. 168.2.1 п. 168.2 ст. 168 ПК України та самостійно сплачувати податок на доходи фізичних осіб і військовий збір, з урахуванням правових висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 25.01.2023 у справі № 598/438/21, від 06.01.2025 у справі № 212/4843/24, від 18.03.2025 у справі № 235/3132/24, де Верховним Судом встановлено, що така виплата не підлягає оподаткуванню, оскільки є компенсацією шкоди життю та здоров`ю на виробництві?

За результатами розгляду вказаного звернення ДПС України видала індивідуальну податкову консультацію від 30 червня 2025 року № 3594/ІПК/99-00-24-03-03.

У зазначеній консультації контролюючий орган, посилаючись на приписи розділу IV та підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, роз`яснив, що відповідно до пункту 162.1 статті 162 Кодексу платником податку на доходи фізичних осіб є фізична особа - резидент, яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні, а згідно з підпунктом 163.1.1 пункту 163.1 статті 163 Кодексу об`єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід.

Також відповідач вказав, що відповідно до підпункту 1.7 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу звільняються від оподаткування військовим збором доходи, що згідно з розділом IV Кодексу та підрозділом 1 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу не включаються до загального оподатковуваного доходу фізичних осіб, крім доходів, зазначених у підпункті 165.1.36 пункту 165.1 статті 165, підпунктах 3 і 4 пункту 170.13-1 статті 170 Кодексу та пункті 14 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу.

Аналізуючи норми підпункту «а» підпункту 164.2.14 пункту 164.2 статті 164 ПК України, ДПС України зазначила, що до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід у вигляді відшкодування матеріальної або немайнової (моральної) шкоди, крім сум, що за рішенням суду спрямовуються на відшкодування збитків, завданих платнику податку внаслідок заподіяння йому матеріальної шкоди, а також шкоди життю та здоров`ю, а також відшкодувань моральної шкоди в розмірі, визначеному рішенням суду, але не вище чотирикратного розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 01 січня звітного (податкового) року, або в розмірі, визначеному законом. При цьому ставка податку на доходи фізичних осіб становить 18 відсотків відповідно до пункту 167.1 статті 167 ПК України, а ставка військового збору - 5 відсотків згідно з підпунктом 1.3 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» цього Кодексу.

Контролюючий орган наголосив, що нарахування, утримання та сплата податку на доходи фізичних осіб і військового збору здійснюються податковим агентом із суми оподатковуваного доходу за рахунок платника у порядку, встановленому статтею 168 та підпунктом 1.4 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, незалежно від того, чи здійснюється виплата за рішенням суду добровільно, чи у примусовому порядку через органи державної виконавчої служби.

Крім того, у спірній індивідуальній податковій консультації контролюючий орган роз`яснив правовий статус юридичної особи як податкового агента, посилаючись на приписи статті 18 ПК України, згідно з пунктом 18.1 якої податковим агентом визнається особа, на яку Кодексом покладається обов`язок з обчислення, утримання з доходів, що нараховуються (виплачуються, надаються) платнику, та перерахування податків до відповідного бюджету від імені та за рахунок коштів платника податків. При цьому відповідно до пункту 18.2 статті 18 ПК України податкові агенти прирівнюються до платників податку і мають права та виконують обов`язки, встановлені Кодексом для платників податків.

Обґрунтовуючи порядок виконання судових рішень у примусовому порядку, ДПС України підкреслила, що обов`язок з нарахування, утримання та сплати податку на доходи фізичних осіб і військового збору з доходу, нарахованого фізичній особі на підставі рішення суду, виникає у юридичної особи як боржника незалежно від того, що виплата зазначеного доходу здійснюється через органи державної виконавчої служби або приватного виконавця.

Розглядаючи питання щодо порядку подання річної декларації про майновий стан і доходи, врегульованого статтею 179 ПК України, відповідач зазначив, що відповідно до пункту 179.2 цієї статті обов`язок платника податку щодо подання податкової декларації вважається виконаним і податкова декларація не подається, якщо такий платник податку отримував доходи, зокрема, виключно від податкових агентів незалежно від виду та розміру нарахованого доходу, крім випадків, прямо передбачених розділом ІV Кодексу. З огляду на наведене ДПС України дійшла висновку, що оскільки фізична особа отримує дохід у вигляді відшкодування моральної шкоди від податкового агента, у такої фізичної особи не виникає обов`язку щодо подання декларації про майновий стан і доходи.

З огляду на наведені норми законодавства ДПС України дійшла підсумкового висновку про те, що дохід у вигляді моральної шкоди за рішенням суду в розмірі, що перевищує чотирикратний розмір мінімальної заробітної плати, підлягає оподаткуванню податком на доходи фізичних осіб і військовим збором на загальних підставах у частині вище чотирикратного розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 01 січня звітного (податкового) року, а юридична особа зобов`язана виконати щодо цієї суми всі функції податкового агента.

Вважаючи висновки контролюючого органу протиправними та такими, що суперечать податковому законодавству, ПрАТ «ПІВНГЗК» звернулося до суду з адміністративним позовом про визнання протиправною та скасування зазначеної індивідуальної податкової консультації.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що оскаржувана індивідуальна податкова консультація суперечить приписам ПК України, оскільки відповідач не врахував положень підпункту «а» підпункту 164.2.14 пункту 164.2 статті 164 цього Кодексу, якими передбачено виключення з об`єкта оподаткування сум, що за рішенням суду спрямовуються на відшкодування шкоди життю та здоров`ю. Суд першої інстанції наголосив, що закон прямо виключає такі суми з об`єкта оподаткування незалежно від того, чи має ця шкода майновий або немайновий (моральний) характер, а моральна шкода, завдана ушкодженням здоров`я внаслідок професійного захворювання або виробничої травми, є складовою шкоди життю та здоров`ю.

Крім того, суд першої інстанції вказав, що позиція ДПС України ґрунтується на помилковому ототожненні відшкодування моральної шкоди, завданої життю та здоров`ю, з іншими видами моральної шкоди, для яких встановлено обмеження у сумі чотирикратного розміру мінімальної заробітної плати.

Скасовуючи рішення суду першої інстанції та ухвалюючи нове судове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог, Третій апеляційний адміністративний суд у постанові від 25 березня 2026 року дійшов висновку про відсутність правових підстав для визнання протиправною та скасування оскаржуваної індивідуальної податкової консультації.

Апеляційний суд зазначив, що спірна індивідуальна податкова консультація відповідає вимогам статті 52 ПК України, оскільки містить необхідну інформацію, обґрунтування застосування норм законодавства та вичерпні відповіді на всі поставлені у зверненні платника податків питання. Зіставивши питання позивача та роз`яснення контролюючого органу, суд апеляційної інстанції встановив, що ДПС України належним чином врахувала положення підпункту «а» підпункту 164.2.14 пункту 164.2 статті 164 ПК України, роз`яснивши, що сума шкоди, пов`язана з ушкодженням здоров`я, не є об`єктом оподаткування, тоді як дохід у вигляді моральної шкоди за рішенням суду в розмірі, що перевищує чотирикратний розмір мінімальної заробітної плати, підлягає оподаткуванню податком на доходи фізичних осіб і військовим збором на загальних підставах у частині такого перевищення.

При цьому суд апеляційної інстанції визнав помилковими висновки Дніпропетровського окружного адміністративного суду про невідповідність індивідуальної податкової консультації закону, зауваживши, що суд першої інстанції не навів конкретного обґрунтування, у чому саме позиція контролюючого органу суперечить нормам ПК України.

Відхиляючи посилання позивача та суду першої інстанції на правові позиції Касаційного цивільного суду у складі Верховного Суду, викладені у постановах у справах № 212/4843/24, №235/3132/24 та № 598/438/21, апеляційний суд вказав, що зазначені спори виникли у цивільних правовідносинах між фізичними та юридичними особами з питань відшкодування шкоди, завданої ушкодженням здоров`я на виробництві, а тому не є релевантними до спірних правовідносин.

Переглянувши судове рішення в межах доводів касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення касаційної скарги з огляду на таке.

Суть юридичного спору в цій справі зводиться до визначення податкового режиму виплат на користь фізичних осіб у вигляді відшкодування моральної шкоди, присудженої судом у зв`язку з ушкодженням здоров`я (внаслідок професійного захворювання або травми на виробництві).

Ключова правова проблема полягає у визначенні нормативного змісту та меж застосування підпункту «а» підпункту 164.2.14 пункту 164.2 статті 164 ПК України. Зокрема, Суд має розв`язати правову дилему: чи підлягає сума такого відшкодування у частині перевищення чотирикратного розміру мінімальної заробітної плати оподаткуванню податком на доходи фізичних осіб і військовим збором як моральна шкода, чи зазначена виплата охоплюється поняттям «відшкодування шкоди життю та здоров`ю» і повністю звільняється від оподаткування без жодних кількісних обмежень, а також які обов`язки податкового агента покладаються у зв`язку з цим на підприємство-боржника при виконанні судового рішення.

Колегія суддів зазначає, що потреба у формуванні єдиного та сталого правового висновку Верховним Судом зумовлена складною синтаксичною конструкцією підпункту «а» підпункту 164.2.14 пункту 164.2 статті 164 ПК України (у редакції Закону України від 16 січня 2020 року №466-IX), що створила передумови для нормативної невизначеності та її суперечливого (множинного) тлумачення учасниками правовідносин і судовими інстанціями.

З одного боку, платники податків пріоритезують підставу отримання доходу, кваліфікуючи моральну шкоду саме як шкоду, заподіяну життю та здоров`ю, поширюючи на такі виплати режим абсолютного звільнення від оподаткування, з іншого боку, контролюючі органи застосовують спеціальний фіскально-таксономічний підхід, кваліфікуючи будь-яку моральну шкоду як самостійний об`єкт оподаткування з імперативним обмеженням податкової пільги чотирикратним розміром мінімальної заробітної плати, незалежно від джерела та підстав виникнення делікту.

Верховний Суд наголошує, що за відсутності релевантного правового висновку суду касаційної інстанції в адміністративній юрисдикції щодо застосування вказаної норми саме у публічно-правових (податкових) відносинах виникає системний ризик неоднакового правозастосування, що порушує гарантії платників податків та створює невизначеність для підприємств щодо виконання ними функцій податкового агента. Відтак, формування Касаційним адміністративним судом чіткої та принципової позиції є необхідним для усунення нормативної двозначності, забезпечення єдності судової практики та дотримання принципу правової визначеності як ключового елемента верховенства права.

Оцінюючи нормативно-правове підґрунтя спірних правовідносин, колегія суддів наголошує, що відносини, які виникли між сторонами, є публічно-правовими (податковими) та перебувають виключно у сфері регулювання Податкового кодексу України.

Будь-які питання щодо оподаткування, у тому числі компетенція контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, та способи їх реалізації, регулюються Податковим кодексом України і не можуть встановлюватися або змінюватися іншими законами України, крім законів, що містять виключно положення щодо внесення змін до цього Кодексу та/або положення, які встановлюють відповідальність за порушення норм податкового законодавства (пункт 1.1 статті 1, стаття 2, пункт 7.3 статті 7 ПК України). Податкове законодавство України вичерпно визначено пунктом 3.1 статті 3 ПК України.

Запровадження податкових пільг та преференцій становить виключну сферу суверенних повноважень держави у формуванні фінансової та податкової політики. Реалізуючи це право, держава володіє повною дискрецією щодо визначення змісту, обсягу та імперативних умов застосування будь-яких податкових преференцій. Установлення законодавцем чітких фіскальних меж чи лімітів надання пільг спрямоване на захист публічного інтересу та забезпечення балансу бюджетної системи, у зв`язку з чим встановлені законом межі є вичерпними та не підлягають розширювальному тлумаченню.

Податкові пільги, порядок та підстави їх надання встановлюються з урахуванням вимог законодавства України про захист економічної конкуренції виключно цим Кодексом, рішеннями Верховної Ради Автономної Республіки Крим та органів місцевого самоврядування, прийнятими відповідно до цього Кодексу. Підставами для надання податкових пільг є особливості, що характеризують певну групу платників податків, вид їх діяльності, об`єкт оподаткування або характер та суспільне значення здійснюваних ними витрат (пункти 30.5, 30.2 статті 30 ПК України).

Спірні правовідносини у цій справі виникли з приводу оскарження індивідуальної податкової консультації як правового акта індивідуальної дії, законність та обґрунтованість якої безпосередньо залежать як від нормативно-правового тлумачення підпункту «а» підпункту 164.2.14 пункту 164.2 статті 164 ПК України у системному зв`язку з іншими приписами розділу IV цього Кодексу, так і від повноти, чіткості, обґрунтованості й відповідності її змісту вимогам статей 14 та 52 ПК України.

Так, у відповідності до п. п.14.1.172 п. 14.1. ст. 14 ПК України податкова консультація - індивідуальна податкова консультація та узагальнююча податкова консультація, що надаються в порядку, передбаченому цим Кодексом.

Згідно з п.п. 14.1.172-1 п.14.1. ст. 14 ПК України індивідуальна податкова консультація - роз`яснення контролюючого органу, надане платнику податків щодо практичного використання окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, та зареєстроване в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій.

Відповідно до ст. 52 ПК України за зверненням платників податків у паперовій або електронній формі контролюючий орган, визначений підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, надає їм безоплатно індивідуальні податкові консультації з питань практичного застосування окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на такий контролюючий орган, протягом 25 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом.

Уповноважена особа центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, може прийняти рішення про продовження строку розгляду звернення на отримання індивідуальної податкової консультації понад 25-денний строк, але не більше 15 календарних днів, та письмово повідомити про це платнику податків у паперовій або електронній формі до закінчення строку, визначеного абзацом першим цього пункту.

На індивідуальну податкову консультацію або відповідь, що надається контролюючим органом в електронній формі, накладається кваліфікований електронний підпис уповноваженої посадової особи контролюючого органу з дотриманням вимог законів України "Про електронні документи та електронний документообіг" та «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги».

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.

Територіальний орган центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, зобов`язаний надіслати центральному органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, індивідуальну податкову консультацію протягом 15 календарних днів, що настають за днем отримання звернення платника податків на отримання індивідуальної податкової консультації, для розгляду питання про внесення відомостей про таку консультацію до єдиного реєстру індивідуальних податкових консультацій, про що повідомляє платнику податків у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.

Відповідно до ст. 53 ПК України у разі коли положення індивідуальної податкової консультації суперечать положенням узагальнюючої податкової консультації, застосовуються положення узагальнюючої податкової консультації.

Платник податків та/або податковий агент, які діяли відповідно до податкової консультації, не звільняються від обов`язку сплати податкового зобов`язання, визначеного цим Кодексом.

Платник податків може оскаржити до суду наказ про затвердження узагальнюючої податкової консультації або надану йому у паперовій або електронній формі індивідуальну податкову консультацію як правовий акт індивідуальної дії, які, на думку такого платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку чи збору.

Скасування судом наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.

Протягом 30 календарних днів з дня набрання законної сили рішенням суду про скасування наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, або контролюючий орган з урахуванням висновків суду зобов`язані опублікувати узагальнюючу податкову консультацію або надати платнику податків індивідуальну податкову консультацію.

Предметом оскаржуваної індивідуальної податкової консультації ДПС України від 30 червня 2025 року № 3594/ІПК/99-00-24-03-03 є роз`яснення щодо обсягу податкових обов`язків підприємства під час виконання судових рішень про відшкодування на користь працівників моральної шкоди, завданої ушкодженням здоров`я внаслідок професійного захворювання або виробничого травматизму.

Правові засади оподаткування доходів фізичних осіб врегульовані виключно розділом IV та підрозділом 10 розділу XX ПК України, які встановлюють імперативні та вичерпні правила визначення об`єкта та бази оподаткування, ставок податків, а також пільг (винятків з оподаткування).

Підпунктами 162.1.1,162.1.3 пункту 162.1 статті 162 ПК України визначено, що платниками податку на доходи фізичних осіб є: фізична особа резидент, яка отримує доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи; податковий агент.

Підпунктом 14.1.180 ПК України визначено, що податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб це юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента юридичної особи, інвестор (оператор) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов`язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею18 та розділом цього Кодексу.

Згідно з підпунктом 163.1.1 пункту 163.1 статті 163 ПК України об`єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід.

Відповідно до пункту 164.1 статті 164 ПК України базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом.

Загальний оподатковуваний дохід будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.

Згідно з підпунктом 164.2.14 пункту 164.2 статті 164 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються:

дохід у вигляді неустойки (штрафів, пені), відшкодування матеріальної або немайнової (моральної) шкоди, крім:

а) сум, що за рішенням суду спрямовуються на відшкодування збитків, завданих платнику податку внаслідок заподіяння йому матеріальної шкоди, а також шкоди життю та здоров`ю, а також відшкодувань моральної шкоди в розмірі, визначеному рішенням суду, але не вище чотирикратного розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного (податкового) року, або в розмірі, визначеному законом;

б) відсотків, отриманих від боржника внаслідок прострочення виконання ним договірного зобов`язання;

в) пені, що сплачується на користь платника податку за рахунок бюджету (цільового страхового фонду) внаслідок несвоєчасного повернення надміру сплачених грошових зобов`язань або інших сум бюджетного відшкодування;

г) суми втрат, заподіяних платнику податку актами, визнаними неконституційними, або незаконними рішеннями, діями чи бездіяльністю органів, що здійснюють оперативно-розшукову діяльність, органів досудового розслідування, прокуратури або суду, що відшкодовуються державою в порядку, встановленому законом.

ґ) виплати з державного бюджету, пов`язані з виконанням рішень закордонних юрисдикційних органів, у тому числі Європейського суду з прав людини, прийнятих за наслідками розгляду справ проти України.

Дія цього підпункту не поширюється на оподаткування сум страхових виплат, страхових відшкодувань і викупних сум за договорами страхування.

Нарахування, утримання та сплата (перерахування) податку на доходи фізичних осіб та військового збору до бюджету здійснюється у порядку, встановленому ст. 168 ПК України та п.п. 1.4 п 161 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України.

Семантичний аналіз структури підпункту «а» пп. 164.2.14 ПКУ свідчить про те, що законодавець застосував конструкцію закритого переліку самостійних винятків, чітко розмежувавши види доходів за їх юридичною природою та об`єктом захисту, та виокремивши в самостійні правові категорії відшкодування матеріальної шкоди, відшкодування шкоди життю та здоров`ю, а також відшкодування моральної шкоди.

При цьому доповнення вказаного підпункту Законом України від 16 січня 2020 року № 466-IX словами «а також відшкодувань моральної шкоди...» встановило спеціальний порядок оподаткування саме для виплат немайнового (морального) характеру, обмеживши їх звільнення від оподаткування межею у чотирикратний розмір мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 01 січня звітного (податкового) року.

Таким чином, щодо відшкодування збитків від матеріальної шкоди та безпосередньої шкоди життю й здоров`ю законодавцем закріплено режим безумовного (абсолютного) виключення з оподатковуваного доходу, тоді як стосовно компенсації моральної шкоди встановлено імперативне кількісне обмеження податкової пільги - у межах чотирикратного розміру мінімальної заробітної плати.

Більше того, у податковому праві норма, що містить конкретне кількісне чи грошове обмеження (ліміт у 4 МЗП), завжди є спеціальною (lex specialis) щодо норми, яка такого ліміту не містить. Встановивши загальну фразу «відшкодувань моральної шкоди... не вище 4-х МЗП» без уточнення підстав виникнення, законодавець охопив абсолютно всю моральну шкоду, незалежно від джерела її походження.

Здійснюючи системний аналіз спірних правовідносин, колегія суддів виходить з фундаментальної відмінності між критеріями класифікації виплат у цивільному та податковому праві. Якщо цивільне та трудове законодавство визначає порядок компенсації шкоди за джерелом виникнення делікту (фактичною підставою виплати), то податкове право оперує виключно таксономією за правовою природою (видом) самого доходу. Наявність ушкодження здоров`я чи професійного захворювання є юридичним фактом та підставою виникнення цивільно-правового зобов`язання роботодавця, однак у публічно-правових відносинах така виплата визначається виключно за її спеціальною податковою кваліфікацією як «моральна шкода», для якої Податковим кодексом України встановлено єдиний об`єктивний режим оподаткування незалежно від причин її заподіяння. Протилежне тлумачення призвело б до безпідставної диференціації правового режиму оподаткування одного й того ж виду доходу залежно від джерела виникнення делікту, що за відсутності прямого нормативного регулювання суперечить принципам рівності платників перед законом та правової визначеності.

Кваліфікуючи правову природу виплати, яка була предметом звернення позивача, Верховний Суд погоджується із висновком суду апеляційної інстанції про те, що сума, яка виплачується працівникові у зв`язку з професійним захворюванням або травмою на виробництві як компенсація його моральних страждань, за своєю правовою природою є саме відшкодуванням моральної шкоди. Наявність ушкодження здоров`я виступає фактичною підставою та юридичним фактом виникнення цивільно-правових відносин між заподіювачем шкоди та потерпілим, однак вона не змінює правової природи й спеціальної податкової кваліфікації цієї виплати як компенсації моральної шкоди у публічно-правових відносинах за участю платника податку, податкового агента та контролюючого органу.

Відтак, оскільки податкове законодавство встановлює імперативне обмеження щодо звільнення від оподаткування моральної шкоди, виплата такої компенсації у розмірі, що перевищує чотирикратний розмір мінімальної заробітної плати, підлягає оподаткуванню податком на доходи фізичних осіб за ставкою 18 відсотків та військовим збором за ставкою 5 відсотків на загальних підставах у частині такого перевищення.

Колегія суддів також вважає обґрунтованими висновки суду апеляційної інстанції щодо обов`язків позивача як податкового агента.

Так, згідно з пунктом 18.1 статті 18, підпунктом 14.1.180 пункту 14.1 статті 14 та статтею 168 ПК на юридичну особу, яка нараховує та виплачує оподатковуваний дохід на користь фізичної особи, покладається обов`язок з обчислення, утримання та перерахування податків і зборів до бюджету від імені та за рахунок отримувача доходу. Цей обов`язок є безумовним і виникає у боржника незалежно від того, чи здійснюється виплата коштів у добровільному порядку, чи у примусовому порядку через органи державної виконавчої служби або приватного виконавця. Водночас, оскільки виплата доходу здійснюється через податкового агента, у фізичної особи - отримувача коштів не виникає обов`язку щодо подання річної декларації про майновий стан і доходи відповідно до пункту 179.2 статті 179 ПК України, що також належним чином відображено у спірній консультації.

Таким чином, роз`яснення ДПС України, викладене у спірній індивідуальній податковій консультації від 30 червня 2025 року № 3594/ІПК/99-00-24-03-03, ґрунтується на точній буквальній конструкції норм ПК України, у зв`язку з чим суд апеляційної інстанції дійшов правильного та обґрунтованого висновку про відсутність підстав для визнання її протиправною та скасування й ухвалив законне рішення про відмову у задоволенні позовних вимог.

Оцінюючи доводи скаржника щодо необхідності врахування контролюючим органом під час надання індивідуальної податкової консультації правових висновків Касаційного цивільного суду у складі Верховного Суду, викладених у постановах у справах № 212/4843/24, № 235/3132/24 та № 598/438/21, колегія суддів зазначає, що вказані судові рішення ухвалені за наслідками розгляду цивільно-правових спорів. Предметом дослідження у зазначених справах було визначення наявності підстав, розміру та порядку цивільно-правової відповідальності роботодавця за шкоду, завдану здоров`ю працівника на виробництві, на підставі норм трудового та цивільного законодавства України. Натомість спірні правовідносини у справі, що розглядається, перебувають виключно у площині податкових відносин та стосуються визначення обсягу обов`язків юридичної особи як податкового агента щодо нарахування, утримання та перерахування до бюджету податку на доходи фізичних осіб і військового збору відповідно до ПК України. З огляду на різний предмет правового регулювання та відсутність однопредметності спірних правовідносин, правові висновки, викладені у зазначених постановах Касаційного цивільного суду у складі Верховного Суду, є нерелевантними до цих податкових відносин та не підлягають застосуванню під час оцінки правомірності оскаржуваної індивідуальної податкової консультації.

Переглянувши оскаржуване судове рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, на підставі встановлених фактичних обставин справи, колегія суддів вважає, що судом апеляційної інстанції правильно застосовано норми матеріального права та не допущено порушень норм процесуального права.

Відповідно до частини першої статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Враховуючи вищевикладене, колегія суддів вважає, що оскаржуване рішення є обґрунтованим, відповідає нормам матеріального та процесуального права, внаслідок чого касаційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції - без змін.

Керуючись статтями 344, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд