ПОСТАНОВА Касаційний адміністративний суд ВС у справі № 140/13802/24

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - ФОП ОСОБА_1 ) звернулася до Волинського окружного адміністративного суду з позовом, в якому просила визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Волинській області (далі - ГУ ДПС у Волинській області) від 11.11.2024 №0311440705, №0311460705 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) в сумі 896 439,00 грн.

Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 03.03.2025 в позові відмовлено.

Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 11.06.2025 рішення Волинського окружного адміністративного суду від 03.03.2025 скасовано та прийнято нове, яким позов задоволено.

Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції, ГУ ДПС у Волинській області звернулось з касаційною скаргою до Верховного Суду, в якій просить скасувати постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 11.06.2025 та залишити в силі рішення Волинського окружного адміністративного суду від 03.03.2025.

У поданій касаційній скарзі ГУ ДПС у Волинській області не погоджується з рішенням суду апеляційної інстанції та вказує на наявність підстав касаційного оскарження, визначених пунктом 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, з огляду на відсутність висновку Верховного Суду стосовно застосування статті 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» №265/95-ВР (далі - Закон №265/95-ВР) щодо відповідальності суб`єкта господарювання (а саме фізичних осіб-підприємців, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту) за ненадання документів, що підтверджують облік товару, який знаходиться у місці продажу.

У доводах касаційної скарги відповідач зазначає, що під час проведення перевірки посадовим особам ГУ ДПС у Тернопільській області не було надано документів у повному обсязі, що відносяться до перевірки.

Наголошує на тому, що Форма обліку повинна містити відомості про усі первинні документи, накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи, що містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару, дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару, а зазначення таких реквізитів у Формі обліку повинне співпадати з кореспондуючими у первинних документах, котрі є невід`ємною частиною такого обліку.

Водночас, позивачем ні під час проведення перевірки, ні до закінчення перевірки не надано відповідних відомостей про усі первинні документи, накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи, що містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару, дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару.

У відзиві на касаційну скаргу ФОП ОСОБА_1 зазначає, що рішення суду апеляційної інстанції постановлено з додержанням норм матеріального та процесуального права, правову оцінку обставинам справи судами надано правильно, а доводи касаційної скарги є необґрунтованими.

Зокрема зазначає, що Верховний Суд уже висловив правовий висновок щодо застосування статті 20 Закону №265/95-ВР (постанова від 11.01.2024 у справі №420/12275/22), а тому посилання заявника касаційної скарги на пункт 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України є безпідставним.

У додаткових поясненнях позивач, посилаючись на висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 26.05.2026 у справі № 380/24726/24, від 03.06.2026 у справі № 380/23922/24, від 03.06.2026 у справі № 380/21382/24, від 18.06.2026 у справі № 380/3691/25, від 18.06.2026 у справі № 560/18933/24, від 28.05.2026 у справі № 140/2073/25, від 18.06.2026 у справі № 140/869/25, зазначає, що надані позивачем, як комісіонером, документи, які є первинними в рамках правовідносин за Договором комісії повністю спростовують склад об`єктивної сторони порушення пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР, за яке передбачено відповідальність статтею 20 Закону № 265/95-ВР.

Отже, позивач просить залишити касаційну скаргу відповідача без задоволення, а оскаржуване судове рішення - без змін.

Переглядаючи оскаржуване судове рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судом апеляційної інстанції норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ним норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з таких підстав.

Як з`ясовано судами попередніх інстанцій, ГУ ДПС у Тернопільській області на підставі наказу від 27.09.2024 №2105-п «Про проведення фактичних перевірок» та направлень на перевірку від 27.09.2024 №3699/07-04 та №3700/07-04, проведено фактичну перевірку магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 , де здійснює господарську діяльність ФОП ОСОБА_1 у сфері торгівлі товарами непродовольчої групи, в тому числі, технічно складними побутовими товарами.

За результатами проведеної перевірки складено акт від 09.10.2024 № 13752/19/00/0704/ 3543800806, в якому відображено висновки про порушення:

пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР, а саме: не забезпечено ведення у порядку встановленому законодавством обліку товарних запасів за місцем їх реалізації в загальній сумі 894 399,00 грн;

пункту 85.2. статті 85 Податкового кодексу України, а саме: не подано до органів ДПС в повному обсязі документів що відносяться до перевірки, відповідно до Податкового кодексу України.

Позивачем до ГУ ДПС у Тернопільській області позивачем було подано заперечення на акт перевірки від 09.10.2024 № 13752/19/00/0704/3543800806, за результатами розгляду яких ГУ ДПС у Тернопільській області висновки акта перевірки залишено без змін, а заперечення - без задоволення.

11.11.2024 на підставі вказаного акту перевірки, ГУ ДПС у Волинській області прийнято податкові повідомлення-рішення № 0311440705 та 0311460705, якими до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 894 399,00 грн та 2 040,00 грн (відповідно).

Приймаючи рішення про відмову в позові, суд першої інстанції виходив з того, що під час проведення фактичної перевірки ні позивачем, ні особами, що здійснювали реалізацію товарів, не було надано податковому органу доказів ведення позивачем обліку товарів, які знаходилися на реалізації саме на суму 894 399,00 грн., були відсутні накладні, товарно-транспортні накладні на товар. У зв`язку з цим, контролюючий орган не мав можливості перевірити порядок ведення позивачем обліку товарів, а також здійснення продажу лише тих товарів, які відображені в такому обліку.

Скасовуючи рішення суду першої інстанції та приймаючи рішення про задоволення позову суд апеляційної інстанції виходив з того, що контролюючий орган, як суб`єкт владних повноважень, не довів ані порушення порядку ведення обліку товарів, ані ненадання документів щодо походження товарів. Водночас, позивач належним чином вів облік товарних запасів, що підтверджується формами ведення такого обліку, долученими до матеріалів справи, а також надав контролюючому органу документи, що підтверджують походження товарів, відображених у формах обліку.

Надаючи оцінку обставинам у справі, Верховний Суд виходить з наступного.

Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначає Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі - Закон № 265/95) дія якого поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.

Розділ ІІ Закону № 265/95-ВР врегульовує питання порядку проведення розрахунків суб`єктами господарювання. У статті 3, яка міститься у зазначеному розділі, перелічено низку обов`язків, які висуваються законодавцем до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.

Так, пунктом 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР встановлено, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані:

вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Таким чином, пункт 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР зобов`язує суб`єктів господарювання (як юридичних осіб, так і фізичних осіб-підприємців (за виключенням перелічених в абзаці 2 цієї норми осіб)) вести облік товарних запасів і у разі проведення перевірки надати документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження тих товарних запасів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Разом з тим, відповідальність за порушення вимог Закону № 265/95-ВР унормована приписами розділу V цього Закону.

Так, стаття 20 Закону № 265/95-ВР передбачає, що до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).

Таким чином, за змістом наведеної норми суб`єкт господарювання несе відповідальність (окремо або в сукупності) за:

1) здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку;

2) ненадання під час перевірки документів, які підтверджують саме облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

При цьому, відповідальність до суб`єкта господарювання може бути застосована як вчинення одного із таких порушень, так і за їх сукупність.

Аналогічні висновки щодо тлумачення змісту вказаних норм Закону приведені у постановах Верховного Суду від 11.01.2024 у справі № 420/12275/22, від 16.05.2024 у справі № 280/176/23, від 27.07.2024 у справі № 300/2879/22, від 30.07.2025 у справі № 380/6314/24, від 30.09.2025 у справі № 520/22949/24, від 14.04.2025 у справі № 160/13547/25.

На виконання норм статті 3 Закону № 265/95-ВР, Податкового кодексу України та підпункту 5 пункту 4 Положення про Міністерство фінансів України, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 20 серпня 2014 року № 375, Міністерством фінансів України видано наказ від 3 вересня 2021 року №496 (останній зареєстровано в Міністерстві юстиції України 2 листопада 2021 року за №1411/37033), яким затверджено Порядок ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку (далі - Порядок № 496).

Облік товарних запасів здійснюється підприємцями шляхом постійного внесення до Форми обліку інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, які є невід`ємною частиною такого обліку (пункт 1 Розділу ІІ Порядку № 496).

Відповідно до пункту 9 розділу ІІ Порядку № 496 заборонено продаж товарів, на які у місцях продажу таких товарів (господарських об`єктах) відсутні: 1) первинні документи, записи про які внесено до Форми обліку; 2) відповідні записи у Формі обліку про наявні первинні документи; 3) первинні документи і записи у Формі обліку про такі первинні документи.

Разом з тим пунктом 11 Розділу ІІ Порядку № 496 передбачено, що форма обліку, первинні документи, які підтверджують облік та походження товарів, надаються посадовій особі контролюючого органу на її вимогу під час проведення перевірки. У разі якщо оригінали первинних документів відсутні у місці продажу, посадовій особі контролюючого органу можуть бути надані копії таких первинних документів з подальшим пред`явленням їх оригіналів до закінчення перевірки (за потреби).

Такі документи надаються особисто ФОП або особою, яка фактично здійснює продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об`єкті) такої ФОП.

Форма обліку в електронній формі на вимогу посадових осіб контролюючого органу має бути візуалізована у форматі, який дозволяє такій особі здійснити його перегляд та/або копіювання.

Аналізуючи положення Порядку № 496 у сукупності Верховний Суд у своїй постанові від 08.01.2026 у справі № 140/844/25 дійшов висновку, що обов`язок фізичної особи-підприємця щодо ведення обліку товарних запасів та зберігання первинних документів безпосередньо пов`язаний із наявністю конкретних товарів у місці продажу (господарському об`єкті). Первинні документи та форма обліку мають зберігатися у такому місці лише до моменту вибуття останньої одиниці товару, відображеної у відповідних первинних документах.

При цьому Суд вважає за необхідне вказати на висновок Верховного Суду, викладений у постанові від 07.02.2024 у справі № 280/6422/22, в якій, серед іншого, зазначено, що для встановлення факту ненадання документів на підтвердження обліку та походження товарів, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу, першочергово необхідно встановити, який саме товар станом на момент перевірки зберігається у місці продажу. Відповідно, лише у разі встановлення контролюючим органом, що у місці продажу на момент проведення перевірки фактично знаходився конкретний товар, який не внесений до форми обліку та щодо якого відсутні первинні документи, наявні підстави для застосування до суб`єкта господарювання фінансової санкції, передбаченої статтею 20 Закону № 265/95-ВР.

Як встановлено судами, 02.09.2024 між ФОП ОСОБА_2 (комітент) та ФОП ОСОБА_1 (комісіонер) укладено Договір комісії №МО-02-09-24-БВ, пунктом 1.2 якого визначено, що конкретні умови договору щодо ціни, кількості, якості та асортименту продукції, а також інші умови та вказівки комітента наведено у Актах приймання-передачі до цього договору.

Так, відповідно до Актів приймання-передачі товарів до Договору комісії №МО-02-09-24-БВ від 02.09.2024, складених 02.09.2024, 04.09.2024 та 18.09.2024, комітент передав комісіонеру товари згідно з переліком 940 позицій товарів в загальній кількості 1 187 шт на загальну суму 936 491,00 грн.

Відомість про результати перевірки щодо повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів (товарно-матеріальних цінностей) станом на 30.09.2024, було складено відповідачем за цінами згідно Актів приймання-передачі товарів від 02.09.2024, 04.09.2024 та 18.09.2024 до Договору комісії №МО-02-09-24-БВ від 02.09.2024, який був наданий під час перевірки.

В даному випадку, як встановлено судом апеляційної інстанції та не заперечується контролюючим органом, позивачем надано до перевірки Форму ведення обліку товарних запасів. В свою чергу, належного обґрунтування висновку про те, чому саме вже надана Форма ведення обліку товарних запасів суперечить вимогам Порядку № 496, акт перевірки не містить.

Щодо ненадання накладних, та товаро-транспортних накладних, митних декларацій тощо слід зазначити, що такі документи, за умови надання позивачем інших документів про ведення товарного обліку, не є такими документами, що безумовно мають бути наявними у фізичної особи-підприємця за місцем здійснення його діяльності під час проведення його фактичної перевірки на предмет дотримання вимог здійснення розрахункових операцій, касових операцій, наявності ліцензій, дозвільних документів та дотримання законодавства про працю; такі документи не підтверджують і не спростовують ведення чи не ведення позивачем обліку товарів, що знаходяться у місці продажу.

Аналогічний висновок викладено у постанові Верховного Суду від 07.04.2026 у справі №420/36506/24.

Контролюючим органом в акті перевірки не зазначено жодних аргументів щодо не прийняття до уваги наданих позивачем документів на підтвердження обліку товарних запасів за місцем їх реалізації.

Відповідно до частини першої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу, а суд згідно статті 90 цього Кодексу, оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.

Таким чином, в обсязі встановлених в цій справі фактичних обставин колегія суддів вважає, що висновки суду апеляційної інстанції про задоволення позову є обґрунтованими, а доводи касаційної скарги не дають підстав для висновків про їх невідповідність нормам матеріального та процесуального права, а підстави, наведені скаржником для касаційного оскарження судового рішення, не є такими, що відповідають вимогам пункту 3 частини 4 статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України).

За правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Як встановлено пунктом 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.

Керуючись статтями 341, 344, 349, 350, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -