ПОСТАНОВА Касаційний адміністративний суд ВС у справі № 520/8479/2020

1. У червні 2020 року Товариство з обмеженою відповідальністю «НАФТОГАЗОВА КОМПАНІЯ «ГАЗІНВЕСТПРОЕКТ» (далі - ТОВ «НАФТОГАЗОВА КОМПАНІЯ «ГАЗІНВЕСТПРОЕКТ») звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Харківській області, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 10 квітня 2020 року:

- № 00000600503 форма Р про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств на суму 5 985 133, 75 грн (за податковим зобов`язанням збільшення 4 788 107 грн; за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 1 197 026, 75 грн);

- № 00000610503 форма П про зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 770 200 грн;

- № 00000620503 форма Р про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на суму 3 431 703,75 грн (за податковими зобов`язаннями збільшення 2 745 363 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 686 340,75 грн);

- № 00000630503 форма В4 про зменшення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на суму 31 846 грн.

2. В обґрунтування позову позивач зазначає, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення є протиправними та такими, що підлягають скасуванню. Зокрема вказує, що у відносинах з вітчизняними контрагентами-постачальниками діяв обачливо, розсудливо і виважено; податковий кредит з ПДВ формував виключно у межах реальних господарських операцій за правильно оформленими первинними документами. Наголошував на відсутності події вчинення податкового правопорушення у вигляді недоплати грошових зобов`язань з ПДВ та на штучність, неправдивість, вигаданість суджень контролюючого органу про протилежне.

3. Справа розглядалася судами неодноразово.

4. Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 09 вересня 2020 року позов задоволено.

Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 10 квітня 2020 року № 00000600503, №00000610503, №00000620503, №00000630503.

Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Харківській області на користь ТОВ «НАФТОГАЗОВА КОМПАНІЯ «ГАЗІНВЕСТПРОЕКТ» суму сплаченого судового збору у розмірі 21 020 грн.

5. Додатковим рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 24 вересня 2020 року заяву представника позивача про стягнення судових витрат у справі № 520/8479/2020 задоволено частково.

Стягнуто на користь ТОВ «НАФТОГАЗОВА КОМПАНІЯ «ГАЗІНВЕСТПРОЕКТ» судові витрати на професійну правничу допомогу у розмірі 30 000 грн за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Харківській області.

6. Постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 28 січня 2021 року рішення Харківського окружного адміністративного суду від 09 вересня 2020 року та додаткове рішення Харківського окружного адміністративного суду від 24 вересня 2020 року залишені без змін.

7. Постановою Верховного Суду від 27 липня 2023 року скасовано рішення Харківського окружного адміністративного суду від 09 вересня 2020 року, додаткове рішення Харківського окружного адміністративного суду від 24 вересня 2020 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 28 січня 2021 року, а справу направлено на новий розгляд до Харківського окружного адміністративного суду.

7.1. Скеровуючи справу на новий судовий розгляд до суду першої інстанції в постанові від 27 липня 2023 року Верховний Суд зазначив, що суди попередніх інстанцій, посилаючись на надані позивачем первинні документи, не конкретизуючи їх суті та змісту операцій, яких вони стосуються, обмежились загальним висновком про те, що наявні в матеріалах справи документи бухгалтерського та податкового обліку є достатніми, належними та допустимими доказами для підтвердження реальності здійснення господарських операцій зі вказаними в акті перевірки контрагентами, зробивши висновок про достатність, за наведеного, підстав для скасування оскаржуваних у справі податкових повідомлень-рішень в цілому.

7.2. Суд зауважив, що судами попередніх інстанцій не здійснено аналіз підтвердження конкретними первинними документами реальності кожної господарської операції та не з`ясовано дійсного економічного змісту по кожній з господарських операцій в розрізі кожного контрагента окремо, не досліджено судами можливість їх здійснення з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, транспортних засобів тощо.

7.3. З огляду на викладене, Суд дійшов висновку, що з метою підтвердження реальності спірних господарських операцій у цій справі, судам попередніх інстанцій необхідно дослідити не лише наявність відповідних первинних документів, їх форму та зміст, але й встановити обставини щодо виконання договорів поставки; наявність у контрагентів умов для здійснення господарської діяльності на момент укладення і вчинення спірних правочинів; надати оцінку всім доводам відповідача, на які він покликався, заперечуючи реальність спірних господарських операцій.

8. За наслідками нового розгляду справи, рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 14 грудня 2023 року, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 29 травня 2024 року, позов задоволено.

Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 10 квітня 2020 року № 00000600503, № 00000610503, № 00000620503, № 00000630503.

9. Не погоджуючись з вказаними рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, 04 липня 2024 року Головне управління ДПС у Харківській області звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просило скасувати рішення Харківського окружного адміністративного суду від 14 грудня 2023 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 29 травня 2024 року, та ухвалити нове рішення, яким відмовити ТОВ «НАФТОГАЗОВА КОМПАНІЯ «ГАЗІНВЕСТПРОЕКТ» в задоволенні позовних вимог.

10. Згідно протоколу автоматизованого розподілу судової справи між суддями Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 04 липня 2024 року, визначено склад колегії суддів: Яковенко М. М.↗ - головуючий суддя, Дашутін І. В., Шишов О. О.↗

11. Ухвалою Верховного Суду від 23 липня 2024 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою, встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи.

12. 23 вересня 2024 року до Верховного Суду від ТОВ «НАФТОГАЗОВА КОМПАНІЯ «ГАЗІНВЕСТПРОЕКТ» надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому останнє просить відмовити в задоволенні касаційної скарги Головного управління ДПС у Харківській області, а рішення Харківського окружного адміністративного суду від 14 грудня 2023 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 29 травня 2024 року залишити без змін.

13. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд в порядку письмового провадження.

14. 14 жовтня 2026 року Розпорядженням заступника керівника апарату Верховного Суду - керівника секретаріату Касаційного адміністративного суду № 1361 призначено повторний автоматизований розподіл справи, з підстави обранням судді Дашутіна І.В. до складу судової палати з розгляду справ щодо виборчого процесу та референдуму, а також захисту політичних прав громадян, який перебуває у складі колегії суддів, що унеможливлює його участь у розгляді справи.

15. Згідно протоколу повторного автоматизованого розподілу судової справи між суддями Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 22 жовтня 2026 року, визначено склад колегії суддів: Яковенко М. М.↗ - головуючий суддя, Білоус О. В.↗, Шишов О. О.↗

IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ

16. Судами попередніх інстанцій встановлено, що у період з 20 лютого 2020 року по 12 березня 2020 року на підставі наказу Головного управління ДПС у Харківській області від 27 січня 2020 року № 514, проведена документальна планова виїзна перевірка ТОВ «НАФТОГАЗОВА КОМПАНІЯ «ГАЗІНВЕСТПРОЕКТ» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01 квітня 2017 року по 30 вересня 2019 року, валютного законодавства за період з 01 квітня 2017 року по 30 вересня 2019 року, з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01 квітня 2017 року по 30 вересня 2019 року.

17. За результатами перевірки складено акт № 908/20-40-05-03-08/39481330 від 19 березня 2020 року, за висновками якого відповідачем зроблено висновки про вчинення позивачем податкових правопорушень, зокрема:

- підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України (далі - ПК України), пункту 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Доходи», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року N 290, в результаті чого підприємством занижено показник по рядку 2120 «Інші операційні доходи» на загальну суму 15 928 884 грн, у т.ч. 2 квартал 2017 року - 7 004 586 грн, 3 квартал 2017 року - 2 622 870 грн, 4 квартал 2017 року - 1 309 296 грн, 2 квартал 2019 року - 3 237 132 грн, 3 квартал 2019 року - 1 755 000 грн;

- підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 135.1 статті 135 ПК України, пункту 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 11 «Зобов`язання», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 січня 2000 року N 20, пунктів 4, 6, підпункту 9.4 пункту 9, пунктів 18, 19 П(С)БО 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року N 318 та положень статті 1, пункту 2 статті 9 Закону України від 16 липня 1999 року №996-ХІV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», в результаті чого підприємством завищено суму інших операційних витрат, що відображаються по рядку 2180 Звіту «Інші операційні витрати» на 11 441 910 грн, в тому числі: 2 квартал 2017 року - 664 730 грн, 4 квартал 2017 року - 1 016 665 грн, 2 квартал 2018 року - 150 100 грн, 3 квартал 2018 року - 1 333 330 грн, 4 квартал 2018 року - 3 909 450 грн, 1 квартал 2019 року - 3 117 635 грн, 2 квартал 2019 року - 1 250 000 грн, що призвело до заниження податку на прибуток на загальну суму 4 788 107 грн, у т.ч.: 2 квартал 2017 року - 1 380 477 грн, 3 квартал 2017 року - 472 117 грн, 4 квартал 2017 року - 418 672 грн, 2 квартал 2018 року - 27 018 грн, 3 квартал 2018 року - 239 999 грн, 4 квартал 2018 року - 703 701 грн, 1 квартал 2019 року - 561 174 грн, 2 квартал 2019 року - 754 472 грн, 3 квартал 2019 року - 230 477 грн., та завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування на 770 200 за 9 місяців 2019 року;

- підпункту 44.1 статті 44, підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, пункту 192.1 статті 192, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198 ПК України, в результаті чого підприємством завищено податковий кредит на суму 2 777 209 грн, у т.ч.: липень 2017 року - 260 497 грн, серпень 2017 року - 90 008 грн, вересень 2017 року - 86 640 грн, жовтень 2017 року - 218 216 грн, грудень 2017 року - 203 333 грн, червень 2018 року - 30 020 грн, серпень 2018 року - 7 917 грн, вересень 2018 року - 266 666 грн, грудень 2018 року - 781 890 грн, квітень 2019 року - 539 522 грн, липень 2019 року - 130 000 грн, серпень 2019 року - 162 500 грн, що призвело до заниження суми ПДВ, яка підлягає сплаті до бюджету на загальну суму 2 745 363 грн, у т.ч. жовтень 2017 року - 57 106 грн, грудень 2017 року - 801 588 грн, вересень 2018 року - 304 603 грн, січень 2019 року - 731 672 грн, лютий 2019 року - 50 218 грн, квітень 2019 року - 536 540 грн, червень 2019 року - 2 982 грн, липень 2019 року - 92 839 грн, серпень 2019 року - 167 815 грн, та завищена суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду на 31 846 грн за вересень 2019 року.

18. Такі висновки контролюючого органу ґрунтуються на тому, що в ході проведення перевірки встановлено, що господарські операції позивача з ТОВ «АСТА ЮА», ТОВ «ЄВРОПА ДЕЙЗ», ТОВ «ВЕСТЕРНС», ТОВ «ЛЕОНЕС», ТОВ «АРТЛАЙН ІНВЕСТ», ТОВ «ДЕЛЛ КОМ», ТОВ «ЛЕНТОКС ПЛЮС», ТОВ «СЕЙВ МАКС ГРУП», ТОВ «ТЕКС ХАУЗ», ТОВ «ЮРИДИЧНА КОМПАНІЯ «ДК КОНСАЛТ» не носять реального характеру.

19. Головним управлінням ДПС у Харківській області на підставі акту перевірки № 908/20-40-05-03-08/39481330 від 19 березня 2020 року складено:

- податкове повідомлення-рішення № 00000600503 від 10 квітня 2020 року форма Р про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств на суму 5 985 133,75 грн (за податковим зобов`язанням збільшення 4 788 107 грн; за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 1 197 026,75 грн);

- податкове повідомлення-рішення № 00000610503 від 10 квітня 2020 року форма П про зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 770 200 грн;

- податкове повідомлення-рішення № 00000620503 від 10 квітня 2020 року форма Р про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на суму 3 431 703,75 грн (за податковими зобов`язаннями збільшення 2 745 363 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 686 340,75 грн);

- податкове повідомлення-рішення № 00000630503 від 10 квітня 2020 року форма В4 про зменшення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на суму 31 846 грн.

20. 24 квітня 2020 року позивач направив до Державної податкової служби України скаргу на вказані податкові повідомлення-рішення.

21. Рішенням № 19382/6/99-00-06-02-01-06 від 17 червня 2020 року Державна податкова служба України залишила без змін податкові повідомлення-рішення, а скаргу без задоволення.

22. Вважаючи зазначені податкові повідомлення-рішення протиправними, позивач звернувся до суду з адміністративним позовом.

IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

23. Суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, задовольняючи позовні вимоги, виходив з того, що контролюючий орган в ході здійснення перевірки дійшов помилкових висновків щодо недотримання позивачем норм податкового законодавства, у зв`язку з чим відповідачем було винесено протиправні податкові повідомлення-рішення, які підлягають скасуванню.

24. Зокрема, оцінюючи господарські операції позивача з переліченими вищи контрагентами, суди першої та апеляційної інстанцій встановили, що вони є реальними та підтверджуються долученими платником до матеріалів справи належним чином оформленими копіями документів, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку та які містять достатні дані про зміст господарських операцій та їх учасників, підтверджують фактичне здійснення господарських операцій з придбання позивачем товару та послуг.

25. Водночас, за висновками судів, контролюючим органом, у свою чергу, не надано допустимих та достовірних доказів що відомості, які містяться в первинних документах, є неповними, недостовірними, суперечливими або такими, що ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом.

26. Оцінюючи посилання податкового органу, що наведені в акті перевірки, на інформацію, що міститься в інформаційних базах даних контролюючих органів, суди попередніх інстанцій дійшли висновку про їх необґрунтованість, оскільки така інформація носить інформативний характер та не доводить наявності порушень податкового законодавства саме позивачем. Доказів, які б свідчили, що наявні у контрагентів трудові ресурси та матеріально - технічне забезпечення були недостатніми для проведення господарської діяльності з надання послуг (робіт) чи поставки товару позивачу, обумовленого укладеними договорами, надано не було, як не було й доведено та надано належних доказів, які б свідчили про наявність фактів, однак не були враховані під час прийняття рішень, та свідчили про протиправну поведінку як позивача так і контрагентів та злагодженості дій між ними.

27. Також судами визнано необґрунтованими посилання відповідача на відомості щодо контрагентів, отримані в межах кримінальних проваджень, як на підставу порушення позивачем норм податкового законодавства, оскільки в ході судового розгляду встановлено, що за результатами досудового розслідування відповідних кримінальних проваджень вироки або ухвали про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності посадових осіб ТОВ «ДЕЛЛ КОМ», ТОВ «АСТА ЮА» ТОВ «ЄВРОПА ДЕЙЗ», ТОВ «АРТЛАЙН ІНВЕСТ», ТОВ «ЛЕНТОКС ПЛЮС», ТОВ «ВЕСТЕРНС», ТОВ «ЛЕОНЕС», ТОВ «СЕЙВ МАКС ГРУП», ТОВ «ТЕКС ХАУЗ» не виносились.

28. Окрім того, позивачем долучено до матеріалів справи відповіді Офісу Генерального прокурора України щодо вказаних контрагентів-постачальників, в яких вказано, що за результатами опрацювання масиву даних Єдиного реєстру досудових розслідувань на даний час кримінальні провадження, в яких містяться відомості про можливе застосування заходів кримінального-правового характеру щодо вказаних юридичних осіб не встановлені.

29. Щодо посилання контролюючого органу в Акті перевірки на відсутність у паспортах якості даних щодо виробника та походження товару, суди зауважили, що Інструкція з контролювання якості нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, що затверджена наказом Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 04 червня 2007 року № 271/121 не містить вимог щодо наявності в паспорті якості інформації щодо виробника або походження товар. Разом з тим, паспорти якості не є первинними документами в розумінні статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», тому не є підставою для ведення бухгалтерського обліку господарських операцій.

30. Щодо посилань відповідача на те, що у видаткових накладних, якими оформлено придбання товару у ТОВ «ДЕЛЛ КОМ» та ТОВ «АСТА ЮА», вказано місце складання видаткових накладних: м. Київ, тоді як в оформлених ТОВ «ДЕЛЛ КОМ» товарно-транспортних накладних пунктом навантаження вказано м. Маріуполь, а пунктом розвантаження - м. Полтава, оформлених ТОВ «АСТА ЮА» товарно-транспортних накладних пунктом навантаження вказано м. Дніпро, а пунктом розвантаження - м. Полтава, суди попередніх інстанцій зауважили, що станом на момент укладення договорів з ТОВ «ДЕЛЛ КОМ» (юр. адреса: Донецька область, м. Маріуполь), ТОВ «АСТА ЮА» (юр. адреса: м. Дніпро), юридична адреса позивача була: м. Київ. Разом з тим, місце завантаження відображає фактичне місце знаходження товару, що підлягає транспортуванню. Пунктом розвантаження зазначено м. Полтава, оскільки позивач орендує офісні та складські приміщення в цьому місті, що підтверджується наявним в матеріалах справи договором оренди та відповідними первинними документами до нього.

31. З огляду на наведене суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що податкові повідомлення-рішення від 10 квітня 2020 року № 00000600503, № 00000610503, № 00000620503, № 00000630503 слід визнати протиправними та такими, що підлягають скасуванню.

32. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про наявність підстав для задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у справі.

33. Підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України, а саме що, судами першої та апеляційної інстанцій при застосуванні приписів частин першої та другої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 201.1, 201.7 статті 201 ПК України, не було враховано висновки Верховного Суду, викладені в постановах від 22 квітня 2020 року по справі № 826/26660/15, від 18 грудня 2018 року по справі № 816/1118/17, від 12 квітня 2023 року по справі № 520/3336/19, від 18 грудня 2022 року по справі № 520/1284/19, від 22 березня 2016 року по справі № 810/6201/14, від 26 квітня 2016 року по справі № 2а-4201/11/2670, від 12 квітня 2016 року по справі № 826/17617/13-а, від 14 січня 2020 року по справі № 814/2804/14.

34. Скаржник наголошує, що проведеною перевіркою встановлено, що ТОВ «НАФТОГАЗОВА КОМПАНІЯ «ГАЗІНВЕСТПРОЕКТ» з контрагентами ТОВ «АСТА ЮА», ТОВ «ЄВРОПА ДЕЙЗ», ТОВ «ВЕСТЕРНС», ТОВ «ЛЕОНЕС», ТОВ «АРТЛАЙН ІНВЕСТ», ТОВ «ДЕЛЛ КОМ», ТОВ «ЛЕНТОКС ПЛЮС», ТОВ «СЕЙВ МАКС ГРУП», ТОВ «ТЕКС ХАУЗ», ТОВ «ЮРИДИЧНА КОМПАНІЯ «ДК КОНСАЛТ» проводило нереальні господарські операції з постачання товарів та надання послуг.

35. Про нереальність господарських операцій свідчать такі обставини:

Щодо кожного з контрагентів-постачальників позивача контролюючим органом отримано податкову інформацію, згідно з якою:

- відсутня інформація про зберігання товарів (наявність власних складських приміщень, угоди зберігання ТМЦ, відомості про місцезнаходження складів, їх площа, власник складських приміщень/орендодавця);

- підприємства не знаходились за юридичною адресою та не мали постійного місця проведення фінансово-господарської діяльності;

- відсутня інформація про власні або орендовані фонди, що необхідні для здійснення повноцінної фінансово-господарської діяльності підприємства;

- згідно з аналізом зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлено факти реалізації контрагентам-покупцям товарів та послуг відмінних від фактично придбаних у контрагентів-постачальників.

36. На користь такого висновку, на думку відповідача, також свідчать відомості кримінальних проваджень стосовно контрагентів позивача, посилання на які необґрунтовано були відхилені судами попередніх інстанцій.

37. Окремо скаржник звертає увагу на взаємовідносини позивача з ТОВ «ВЕСТЕРНС». Зокрема, вказує, що під час опрацювання отриманої податкової інформації щодо ТОВ «ВЕСТЕРНС» встановлено:

1) підприємством не надано «Податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку» (форми 1-ДФ) за 4 квартал 2016 року.

2) ТОВ «ВЕСТЕРНС» не надано звіту про суми нарахованої заробітної плати (доходу, грошового забезпечення, допомоги, компенсації) застрахованих осіб та суми нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування до органів доходів і зборів (форми Д4).

3) штатна чисельність працівників ТОВ «ВЕСТЕРНС» складає: «не визначено»; кількість осіб, які виконували роботи (надавали послуги) за договорами цивільно-правового характеру: «не визначено»; інша інформація щодо трудових ресурсів: «відсутня».

39. Так само невідомо про наявність кваліфікованого персоналу, який зміг би надати дані послуги.

40. Щодо надання юридичних послуг скаржником наголошено, що ТОВ «ВЕСТЕРНС» перебувало на обліку в Головному управлінні ДПС у Донецькій області, основний вид діяльності - неспеціалізована оптова торгівля.

41. Крім того, у кримінальному провадженні № 32017100100000090 від 09 жовтня 2017 року, за ознаками кримінальних правопорушень, передбачених частиною п`ятою статті 27, частиною третьою статті 212, частиною другою статті 205 Кримінального кодексу України допитано службових осіб ТОВ «ВЕСТЕРНС», які надали показання щодо непричетності до реєстрації та діяльності вказаного підприємства».

42. Також, в межах даного кримінального провадження були допитані й службові особи ТОВ «ЛЕОНЕС», які надали показання щодо непричетності до реєстрації та діяльності вказаних підприємств».

43. З огляду на зазначене, на переконання скаржника, ТОВ «НАФТОГАЗОВА КОМПАНІЯ «ГАЗІНВЕСТПРОЕКТ» документально не підтверджено господарські операції з придбання у ТОВ «ВЕСТЕРНС» даних послуг.

44. Водночас з приводу взаємовідносин позивача з переліченими в акті перевірки контрагентами щодо придбання юридичних послуг скаржник зауважує, що не зрозуміла мета та ціль придбання вказаних консультаційних послуг, з огляду на те, що у Єдиному державному реєстрі судових рішень, у 2017 та 2018 роках відносно ТОВ «НАФТОГАЗОВА КОМПАНІЯ «ГАЗІНВЕСТПРОЕКТ» відсутні справи, що перебували в судових органах, внаслідок чого перевіркою не виявлено необхідності надання юридичних послуг ТОВ «НАФТОГАЗОВА КОМПАНІЯ «ГАЗІНВЕСТПРОЕКТ» в органах судової влади України.

45. Крім того, акти виконаних робіт не містять конкретизації послуг (детальний перелік з наведенням фактичних дій та їх назви), одиниць виміру, якими керувався постачальник при визначенні їх вартості, інформації про їх обсяг. Інформація, наведена в актах носить загальний характер щодо господарських операцій, стосовно яких складені вказані акти.

46. Отже, за наданими до перевірки документами також неможливо достовірно оцінити дані витрати, визначити їх об`єкт та ймовірність отримання майбутніх економічних вигод від понесення даних витрат.

V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ

47. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.

48. Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

49. Статтею 92 Конституції України визначено, що виключно законами України встановлюються, зокрема, система оподаткування, податки і збори.

50. Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

51. Відповідно до підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

52. За приписами пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

53. Підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України передбачено, що об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

54. Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні врегульовані положеннями Закону України від 16 липня 1999 року № 996-ХІV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

55. Для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних із визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, на підставі даних, не підтверджених документами.

56. Відповідно до визначення терміну «первинний документ», яке наведене в статті 1 Закону № 996-ХІV - це документ, який містить відомості про господарську операцію.

57. Таким документом є первинний документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо її закінчення.

58. У силу вимог статті 9 Закону № 996-ХІV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

59. Первинні документи, складені в електронній формі, застосовуються у бухгалтерському обліку за умови дотримання вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг.

60. Неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо.

61. Статтею 1 Закону № 996-ХІV передбачено, що господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

62. Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення податкового кредиту та витрат мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними документами, які відображають реальність таких операцій. Сума податку для включення до податкового кредиту повинна бути підтверджена, крім того, податковою накладною, виписаною постачальником на операцію з постачання товару (послуг) і зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.

63. Встановлюючи правило щодо обов`язкового підтвердження сум витрат та податкового кредиту, врахованих платником при визначенні податкових зобов`язань з податку на прибуток та з ПДВ відповідно, законодавець, безумовно, передбачає, що ці документи є достовірними, тобто операції, які вони підтверджують, дійсно мали місце.

64. Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені для оформлення такої операції, не відповідають дійсності і не можуть бути підставою податкового обліку. Це відповідає і вимозі статті 75 КАС щодо достовірності доказів.

65. Ці вимоги однаковою мірою стосуються формування й інших показників податкового обліку, в тому числі, доходу і податкових зобов`язань з ПДВ за господарськими операціями, оскільки податковий облік, як і будь-який облік, обов`язковість якого встановлена законом, не може ґрунтуватися на недостовірних даних.

66. Превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми) як принцип бухгалтерського обліку, що закріплений в статті 4 Закону № 996-XIV, так само характеризує і податковий облік.

67. У справах, предмет спору в яких стосується правомірності відображення платником податків у бухгалтерському та податковому обліках фінансових показників господарських операцій, які, за висновком контролюючого органу, є фіктивними, сталою є практика правозастосування Верховним Судом, яка, якщо її узагальнити, полягає в тому, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту та витрат наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податків господарських договорах, що має підтверджуватись первинними документами відповідно до вимог, встановлених правовими нормами, зокрема й щодо змісту (обов`язкових реквізитів).

68. Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту та витрат.

69. Якщо господарська операція фактично не відбулася, то платник податків не має права на податкову вигоду у вигляді податкового кредиту та/або зменшення оподатковуваного доходу на суму витрат.

70. Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи контролюючого органу, зокрема про наявність таких обставин, як: неможливість реального здійснення операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, господарської діяльності у зв`язку з відсутності управлінського або технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для цього виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність документів обліку.

71. На підтвердження фактичного здійснення господарських операцій платник податків повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами і які в сукупності із встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для здійснення господарських операцій, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником даних податкового обліку.

72. Такі висновки зроблені Верховним Судом у ряді постанов, до прикладу (але не виключно) в постановах від 24 січня 2018 року у справі № 2а-19379/11/2670, від 28 жовтня 2019 року у справі № 280/5058/18, від 26 лютого 2020 року у справі № 826/1308/18, від 06 травня 2020 року у справі № 640/4687/19.

73. У справі, яка розглядається, спірне питання, в межах вирішення якого відкрито касаційне провадження, пов`язане із необхідністю дослідження господарських операцій ТОВ «НАФТОГАЗОВА КОМПАНІЯ «ГАЗІНВЕСТПРОЕКТ» з контрагентами: ТОВ «АСТА ЮА», ТОВ «ЄВРОПА ДЕЙЗ», ТОВ «АРТЛАЙН ІНВЕСТ», ТОВ «ДЕЛЛ КОМ», ТОВ «ЛЕНТОКС ПЛЮС» з постачання товару, та ТОВ «ВЕСТЕРНС», ТОВ «ЛЕОНЕС», ТОВ «СЕЙВ МАКС ГРУП», ТОВ «ТЕКС ХАУЗ», ТОВ «ЮРИДИЧНА КОМПАНІЯ «ДК КОНСАЛТ» з надання юридичних послуг.

74. Зокрема, що стосується постачання товару, судами попередніх інстанцій встановлено, що між позивачем (Замовник) та ТОВ «ДЕЛЛ КОМ» (Постачальник) укладено Договір поставки № 315/17П від 31 травня 2017 року, відповідно умов якого, постачальник зобов`язується постачати та передавати у власність замовника товар, найменування, одиниця обліку, кількість та асортимент товару вказується у Накладній, що складається відповідно до замовлень замовника.

75. Для підтвердження даних податкового обліку позивачем були надані первинні документи.

76. Згідно з цим договором та видатковими накладними постачальник поставив позивачу наступний товар: Змащувальна домішка «СМЖ», Кальматант «ECO-mix, «Гліцерил моностеарат 40, Матеріал для боротьби з поглинанням «N-SEAL», Пірогенний кремнезем МАС-200М, Силіконове масло-500, Мішки пап. відкр. 3-97х50-12 вологостійкі, Поліакріламід, Шкаралупа горіхова, Нитрилотриметилфосфонова кислота (НТФК), Пірогенний кремнезем МАС-200М, Поліаніонна целюлоза (низков`язка).

77. Перевезення товару отриманого від ТОВ «ДЕЛЛ КОМ» здійснювалося за замовленням ТОВ «НАФТОГАЗОВА КОМПАНІЯ «ГАЗІНВЕСТПРОЕКТ» перевізниками: ФОП ОСОБА_1 , ТОВ «МІЛТ», ТОВ «ВЕСТЕРНС». Надання послуг перевезення підтверджується долученими до матеріалів справи договорами, ОСВ по рахунку 631, заявками, актами здачі-приймання робіт (надання послуг), виписками по рахунку.

78. Якість товару підтверджують долучені до матеріалів справи паспорти якості.

79. Зобов`язання по оплаті вартості придбаного товару були виконані позивачем, що підтверджується випискою з банківського рахунку АТ «УКРСИББАНК» за період з 01 квітня 2017 року по 30 вересня 2019 року та відповідними платіжними дорученнями.

80. Постачальником було складено та зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних наступні податкові накладні на загальну суму 5 966 097 грн в т. ч. ПДВ 994 349,4 грн: № 106 від 03 липня 2017 року, № 1361 від 27 липня 2017 року, № 214 від 05 жовтня 2017 року, № 266 від 06 червня 2017 року, № 306 від 07 серпня 2017 року, № 652 від 14 липня 2017 року, № 654 від 14 червня 2017 року, № 756 від 16 вересня 2017 року, № 814 від 17 жовтня 2017 року, № 901 від 19 червня 2017 року, № 902 від 19 червня 2017 року.

81. Також між позивачем (Замовник) та ТОВ «АСТА ЮА» (Постачальник) було укладено Договір поставки товарів № 2804-2017 від 28 квітня 2017 року, відповідно умов якого, постачальник зобов`язується постачати та передавати у власність замовника, найменування, одиниця обліку, кількість та асортимент товару вказується у Накладній, що складається відповідно до замовлень замовника.

82. Для підтвердження даних податкового обліку позивачем були надані первинні документи.

83. Згідно з договором та видатковими накладними постачальник поставив позивачу наступний товар: Кальматант «ECO-mix «, Бактеріцид Кристал 1000.

84. Перевезення товару отриманого від ТОВ «АСТА ЮА» здійснювалося за замовленням ТОВ «НАФТОГАЗОВА КОМПАНІЯ «ГАЗІНВЕСТПРОЕКТ» перевізником ТОВ «ВЕСТЕРНС» (код за ЄДРПОУ 41137966), про що свідчить: Договір на транспортні послуги; рахунок-фактура; заявка; товарно-транспортна накладна.

85. Якість товару підтверджують долучені до матеріалів справи паспорти якості.

86. Зобов`язання по оплаті вартості придбаного товару були виконані позивачем, що підтверджується випискою з банківського рахунку за період з 14 червня 2017 року по 14 червня 2017 року та відповідними платіжними дорученнями.

87. Постачальником було складено та зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних наступні податкові накладні на загальну суму 439 560 грн у т. ч. ПДВ 73 260 грн: №126 від 11 травня 2017 року, квитанція/витяг реєстраційний номер в ЄРПН 9101348018, дата реєстрації: 31 травня 2017 року.

88. Крім того, між позивачем (Замовник) та ТОВ «ЄВРОПА ДЕЙЗ» (Постачальник) укладено Договір поставки № 030417/1 від 03 квітня 2017 року, відповідно умов якого постачальник зобов`язується постачати та передавати у власність замовника, найменування, одиниця обліку, кількість та асортимент товару вказується у Накладній, що складається відповідно до замовлень замовника.

89. Для підтвердження даних податкового обліку позивачем були надані первинні документи.

90. Згідно цього договору та видаткових накладних постачальник поставив позивачу наступний товар: Бактеріцид Кристал 1000, Змащувальна домішка «СМЖ», Матеріал для боротьби з поглинанням «N-SEAL», Нитрилотриметилфосфонова кислота (НТФК), Кальматант «ECO-mix».

91. Перевезення товару отриманого від ТОВ «ЄВРОПА ДЕЙЗ» здійснювалося за замовленням ТОВ «НАФТОГАЗОВА КОМПАНІЯ «ГАЗІНВЕСТПРОЕКТ» перевізниками: ТОВ «ВЕСТЕРНС» та ТОВ «Л.К.О», ), про що свідчать: Договори на транспортні послуги; рахунки-фактури; заявки; товарно-транспортні накладні.

92. Якість товару підтверджують долучені до матеріалів справи паспорти якості.

93. Зобов`язання по оплаті вартості придбаного товару були виконані позивачем, що підтверджується випискою з банківського рахунку АТ «УКРСИББАНК» за період з 01 квітня 2017 року по 30 вересня 2019 року та відповідними платіжними дорученнями.

94. Постачальником було складено та зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних наступні податкові накладні: № 1352 від 30 травня 2017 року, № 1353 від 30 травня 2017 року, № 1354 від 30 травня 2017 року, № 18 від 04 травня 2017 року, № 27 від 11 травня 2017 року, № 43 від 11 квітня 2017 року, № 44 від 12 квітня 2017 року, № 45 від 11 квітня 2017 року, № 46 від 12 квітня 2017 року, № 47 від 12 квітня 2017 року.

95. Між ТОВ «НАФТОГАЗОВА КОМПАНІЯ «ГАЗІНВЕСТПРОЕКТ» (Покупець) та ТОВ «АРТЛАЙН ІНВЕСТ» (Постачальник) укладено Договір купівлі-продажу продукції від 01 квітня 2019 року № 0104/1. Відповідно до умов договору продавець зобов`язується поставити покупцю товар найменування, асортимент, кількість та вартість якого вказується у рахунку-фактурі, що є невід`ємною частиною договору, а покупець зобов`язується прийняти цей товар та оплатити його за встановленими цінами відповідно до умов договору.

96. Для підтвердження даних податкового обліку позивачем були надані первинні документи.

97. Згідно цього договору та видаткових накладних постачальник поставив позивачу наступний товар: Замінник молочного жиру «САНІЯ»2303, Замінник молочного жиру «Віолія-молжир 3»ЕАК (20кг).

98. Відповідно до умов договору, Товар був фактично доставлений постачальником, що підтверджується відповідними товарно-транспортними накладними.

99. Крім того перевезення товару отриманого від ТОВ «АРТЛАЙН ІНВЕСТ» здійснювалося за замовленням ТОВ «НАФТОГАЗОВА КОМПАНІЯ «ГАЗІНВЕСТПРОЕКТ» перевізником ТОВ «БПК «ГАЗІНВЕСТПРОЕКТ», про що свідчать: Договір на транспортні послуги; рахунки-фактури; заявки; виписка з банківського рахунку.

100. Зобов`язання по оплаті вартості придбаного товару були виконані позивачем, що підтверджується випискою з банківського рахунку АТ «УКРСИББАНК» за період з 01 квітня 2017 року по 30 вересня 2019 року.

101. Постачальником було складено та зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних наступні податкові накладні: № 16 від 17 квітня 2019 року, №17 від 18 квітня 2019 року, № 18 від 19 квітня 2019 року, № 19 від 22 квітня 2019 року, № 20 від 22 квітня 2019 року.

102. Також між ТОВ «ЛЕНТОКС ПЛЮС» (Постачальник) та ТОВ «НАФТОГАЗОВА КОМПАНІЯ «ГАЗІНВЕСТПРОЕКТ» (Покупець) укладено Договір поставки товару від 15 червня 2019 року № 1507-19. Відповідно умов договору Постачальник зобов`язується поставити Покупцеві товар, а Покупець зобов`язується прийняти і оплатити поставлений товар на умовах, передбачених даним договором.

103. Для підтвердження даних податкового обліку позивачем були надані первинні документи.

104. Згідно цього договору та видаткових накладних постачальник поставив позивачу наступний товар: Карагінан-каппа напівочищенний.

105. Відповідно до умов договору, товар був фактично доставлений продавцем, що підтверджується відповідними товарно-транспортними накладними.

106. Перевезення товару отриманого від ТОВ «ЛЕНТОКС ПЛЮС» здійснювалося за замовленням ТОВ «НАФТОГАЗОВА КОМПАНІЯ «ГАЗІНВЕСТПРОЕКТ» перевізником ТОВ «БПК «ГАЗІНВЕСТПРОЕКТ», про що свідчать: Договір на транспортні послуги; рахунки-фактури; заявки; виписка з банківського рахунку.

107. Якість товару підтверджують долучені до матеріалів справи паспорти якості.

108. Зобов`язання по оплаті вартості придбаного товару були виконані позивачем, що підтверджується випискою з банківського рахунку АТ «УКРСИББАНК» за період з 01 квітня 2017 року по 30 вересня 2019 року.

109. Постачальником було складено та зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних наступні податкові накладні: № 217 від 20 липня 2019 року, № 271 від 27 липня 2019 року, № 272 від 27 липня 2019 року, № 278 від 31 липня 2019 року, № 134 від 17 серпня 2019 року, № 135 від 17 серпня 2019 року, №425 від 26 серпня 2019 року, № 426 від 26 серпня 2019 року, № 427 від 26 серпня 2019 року.

110. У подальшому придбаний товар в ТОВ «ДЕЛЛ КОМ», ТОВ «АСТА ЮА», ТОВ «ЄВРОПА ДЕЙЗ», ТОВ «АРТЛАЙН ІНВЕСТ», ТОВ «ЛЕНТОКС ПЛЮС» було використано позивачем при організації власної господарської діяльності як давальницьку сировину для виготовлення готової продукції: наповнювачів кольматаційних для бурових розчинів SEAL марок А, В, С; піногасників бурових розчинів, Defomax-GP. Переробку давальницької сировини для позивача на підставі відповідних договорів, копії яких наявні в матеріалах справи, було здійснено: ТОВ «ХІМВІСКПРОМ», ТОВ «НЕОХИМ В», ТОВ «ВИРОБНИЧО-КОМЕРЦІЙНА ФІРМА Україна», ТОВ «СПЕЦМЕХСЕРВІС».

111. Крім того, як встановлено судами попередніх інстанцій, до матеріалів справи надано дозвільні документи, які підтверджують можливість виготовлення ТОВ «НАФТОГАЗОВА КОМПАНІЯ «ГАЗІНВЕСТПРОЕКТ» піногасників до бурових розчинів GP: Висновок державної санітарно-епідеміологічної експертизи від 21 травня 2018 року (№ 602-123-20-1/22007 піногасник до бурових розчинів GP); Технічні умови ТУ У 20.5-39481330-004:2016 Піногасник до бурових розчинів GP; Зміна № 1:2008 до ТУ У 20.5-39481330-004:2016 Піногасник до бурових розчинів GP. Також, надано дозвільні документи, які підтверджують можливість виготовлення ТОВ «НАФТОГАЗОВА КОМПАНІЯ «ГАЗІНВЕСТПРОЕКТ» наповнювачів кольматаційних для бурових розчинів SEAL: Висновок державної санітарно-епідеміологічної експертизи від 10 квітня 2017 року (№ 602-123-20-1/10361 наповнювач кольматаційний для бурових розчинів SEAL); Технічні умови ТУ У 20.5-39481330-005:2017 Наповнювач кольматаційний для бурових розчинів SEAL.

112. Придбаний товар та готову продукцію в подальшому на підставі договорів поставки було поставлено на користь контрагентів: ТОВ «УКРНАФТОГАЗРЕСУРС», ТОВ «УКРСКС», ТОВ «БУРОВА КОМПАНІЯ УКРБУРСЕРВІС», ТОВ «СІЛУР ПЛАСТ», ТОВ «НАФТОГАЗБУРІННЯ», ТОВ «ТЕХКОР», ТОВ «БПК ГАЗІНВЕСТПРОЕКТ», ТОВ «ПОЛТАВСЬКА БУРОВА КОМПАНІЯ», що підтверджується відповідними рахунками-фактурами, видатковими накладними, ТТН, довіреностями та банківськими виписками по контрагентах.

113. Проаналізувавши такі документи на предмет їх належності та достатності суди встановили, що надані позивачем первинні документи, копії яких долучено до матеріалів справи, дають можливість встановити зміст та обсяг господарських операцій, в них визначено найменування поставлених товарів, їх кількість та вартість, а також сторони господарських операцій, що, відповідно, свідчить про те, що вказані документи у розумінні Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підтверджують факт здійснення між сторонами господарських операцій.

114. З огляду на наведене суди дійшли висновку, що господарські операції між ТОВ «НАФТОГАЗОВА КОМПАНІЯ «ГАЗІНВЕСТПРОЕКТ» та його контрагентами ТОВ «ДЕЛЛ КОМ», ТОВ «АСТА ЮА», ТОВ «ЄВРОПА ДЕЙЗ», ТОВ «АРТЛАЙН ІНВЕСТ», ТОВ «ЛЕНТОКС ПЛЮС» в дійсності відбувалися та носили реальний характер.

115. Колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про те, що сукупність наданих позивачем доказів у їх взаємному зв`язку та системному аналізі свідчить про фактичне здійснення спірних господарських операцій, реальний рух активів і використання придбаної продукції у власній господарській діяльності.

116. Як вже було зазначено вище, судами першої та апеляційної інстанцій досліджено та проаналізовано зміст операцій та документи на підтвердження використання придбаної продукції у господарській діяльності позивача. Так, придбані товари використано як давальницьку сировину для виготовлення готової продукції, яка в подальшому реалізована на адресу контрагентів, що свідчить про наявність у позивача конкретної ділової мети та отримання економічного ефекту від його діяльності - прибутку.

117. Спростовуючи наведені висновки судів попередніх інстанцій, відповідач у касаційній скарзі фактично обмежився посиланням на окремі правові висновки Верховного Суду та доводами щодо необхідності врахування податкової інформації, отриманої стосовно контрагентів позивача.

118. У контексті наведеного слід зауважити, що Верховний Суд неодноразово у своїх рішеннях, зокрема у постанові від 13 листопада 2024 року у справі № 160/31872/23, зазначав про те, що висновки податкового органу про нереальність здійснення господарських операцій, які зроблені виключно на підставі аналізу баз даних АІС «Податковий блок» та податкової інформації щодо контрагентів платника податків, є неприйнятними, оскільки співставлення даних податкової звітності з даними внутрішніх баз даних контролюючого органу як етапу контрольно-перевірочної роботи не передбачає здійснення податковим органом оцінки дотримання платником вимог податкового законодавства й аналізу змісту та характеру правовідносин, що стали підставою для формування даних податкового обліку платника. Так само податкова інформація щодо контрагентів суб`єкта господарювання у ланцюгах постачання носить інформативний характер та не є безперечним свідченням нереальності господарських операцій, за умови їх підтвердження належними і допустимими первинними документами як підставами формування бухгалтерського обліку. Без встановлення у судовому порядку обставин відсутності у контрагентів суб`єкта господарювання основних засобів, трудових ресурсів тощо, висновки податкового органу про нереальність господарських операцій з огляду на зазначені обставини носять лише характер припущень.

119. При цьому, згідно із сталою практикою Верховного Суду порушення певним постачальником товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності саме по собі не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог законодавства щодо формування об`єкта оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту.

120. Усталеним є підхід Верховного Суду, за яким платник податків несе самостійну відповідальність за порушення правил ведення податкового обліку; зазначена відповідальність стосується кожного окремого платника податку і не може автоматично поширюватися на третіх осіб, у тому числі на його контрагентів. Якщо контрагент позивача або суб`єкти господарювання, з якими мав відносини контрагент позивача, в подальшому не дотримувалися у своїй діяльності законодавчих норм, це тягне відповідальність та негативні наслідки саме щодо них.

121. Зазначені обставини не є підставою для позбавлення платника податку права на формування податкового кредиту у випадку, коли останній виконав усі передбачені законом умови та має необхідні документальні на підтвердження розміру понесених витрат та свого податкового кредиту.

122. При цьому Суд звертає увагу на те, що належних доказів, які б свідчили, що наявні у контрагентів трудові ресурси та матеріально-технічне забезпечення були недостатніми для проведення господарської діяльності з поставки позивачу товарів, відповідачем надано не було.

123. Висновки податкового органу про відсутність у контрагентів-постачальників позивача або у третіх осіб у відносинах з контрагентами трудових та матеріальних ресурсів зроблено виключно на підставі аналізу зібраної та опрацьованої узагальненої податкової інформації, без установлення таких фактичних обставин іншими засобами. Натомість, суди в цій справі здійснювали аналіз реальності господарської діяльності на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту.

124. Крім того, надаючи оцінку посиланням відповідача на наявність кримінальних проваджень, розпочатих за фактами діяльності контрагентів позивача, суди попередніх інстанцій обґрунтовано зазначили, що матеріали досудового розслідування самі по собі не можуть вважатися належними та допустимими доказами на підтвердження або спростування факту вчинення конкретних господарських операцій, а також не мають наперед визначальної доказової сили у податкових правовідносинах.

125. Така правова оцінка узгоджується з правовими висновками Великої Палати Верховного Суду, викладеними у постанові від 07 липня 2022 року у справі № 160/3364/19, яка вже була згадана у цьому судовому рішенні.

126. Водночас, ані на момент проведення податкової перевірки позивача та фіксації її наслідків, ані під час розгляду справи в суді першої інстанції, ані під час її перегляду в суді апеляційної інстанції, суб`єктом владних повноважень не надано будь-яких доказів на підтвердження наявності вироку суду відносно контрагентів позивача, який би набрав законної сили, а також не надано до матеріалів цієї справи доказів того, що посадові особи чи учасники цих контрагентів є підозрюваними чи обвинуваченими у вказаних кримінальних провадженнях.

127. При цьому, як встановлено судами попередніх інстанцій, на запит контролюючого органу від Офісу Генерального прокурора отримано лист від 23 серпня 2023 року № 25/3-1582вих-23, відповідно до якого, зокрема, кримінальні провадження за № 32018220000000116 (щодо ТОВ «ДЕЛЛ КОМ»), №32017100050000045 (щодо ТОВ «АСТА ЮА»), №12017000000001344 (щодо ТОВ «ЄВРОПА ДЕЙЗ») - закрито. Кримінальне провадження № 12019101040000045 щодо ТОВ «ЛЕНТОКС ПЛЮС» в Реєстрі не встановлено.

128. Окрім того, із наявного в матеріалах справи листа Харківської обласної прокуратури від 12 жовтня 2023 року № 31/2-6378-19, судами попередніх інстанцій встановлено, що кримінальне провадження № 42017220000000396 щодо ТОВ «АРТЛАЙН ІНВЕСТ» закрито на підставі пункту 4 частини першої статті 284 КПК України.

129. З огляду на вищевикладене, суди попередніх інстанцій дійшли правильного висновку, що первинні документи, надані позивачем на підтвердження дійсності господарських операцій із контрагентами: ТОВ «ДЕЛЛ КОМ», ТОВ «АСТА ЮА», ТОВ «ЄВРОПА ДЕЙЗ», ТОВ «АРТЛАЙН ІНВЕСТ», ТОВ «ЛЕНТОКС ПЛЮС», ураховуючи співвідношення вчинених господарських операцій з основним видом діяльності позивача та у сукупності зі встановленими обставинами господарських операцій, підтверджують формування показників податкової звітності та вказують на реальність господарських операцій, які достовірно відображені у бухгалтерському обліку.

130. Разом з тим, що стосується операцій позивача з ТОВ «ВЕСТЕРНС», ТОВ «ЛЕОНЕС», ТОВ «СЕЙВ МАКС ГРУП», ТОВ «ТЕКС ХАУЗ», ТОВ «ЮРИДИЧНА КОМПАНІЯ «ДК КОНСАЛТ» з надання юридичних послуг, колегія суддів зазначає наступне.

131. Як було встановлено судами попередніх інстанцій між ТОВ «НАФТОГАЗОВА КОМПАНІЯ «ГАЗІНВЕСТПРОЕКТ» (замовник) та переліченими вище контрагентами (Виконавці) було укладено ряд договорів (з ТОВ «ВЕСТЕРНС» договір № 0204/17 від 02 квітня 2017 року, з ТОВ «ЛЕОНЕС» договір № 0204/17 від 02 квітня 2017 року, з ТОВ «СЕЙВ МАКС ГРУП» договір № 12/07/2018 №18-02/04 від 12 липня 2018 року, з ТОВ «ТЕКС ХАУЗ» № 0109/2 від 01 вересня 2017 року, з ТОВ «ЮРИДИЧНА КОМПАНІЯ «ДК КОНСАЛТ» договір № б/н від 01 червня 2018 року), предметом яких було надання замовнику консультацій та юридичної допомоги (послуг) з питань юридичного (правового) характеру, які виникають при здійсненні замовником поточної підприємницької діяльності.

132. За твердженням позивача, потреба в укладанні згаданих правочинів була обумовлена необхідністю в отримані юридичних послуг, адже позивач є платником податків, у своїй діяльності керується податковим законодавством, а тому юридичні консультації у сфері різних галузей законодавства позивачем придбавалися для їх використання у власній господарській діяльності, необхідність придбання юридичних послуг викликано тим, що штатний бухгалтер не мав відповідного фаху, досвіду, освіти, кваліфікації та компетенції для надання юридичних консультацій. Крім того, в штаті позивача відсутня посада юриста. Надані послуги сприяли збереженню активів Товариства та створенню умов для такого збереження у майбутньому.

133. На підтвердження їх виконання позивач надав рахунки-фактури, акти здачі-приймання робіт (наданих послуг), акти з розшифруванням переліку послуг, документи щодо оплати та зареєстровані податкові накладні.

134. Однак суди попередніх інстанцій, визнаючи вказані операції реальними, переважно обмежилися констатацією наявності документів, якими оформлено відповідні правовідносини, та загальним висновком про їх достатність для підтвердження понесених позивачем витрат і формування податкового кредиту.

135. Поряд із тим, скеровуючи справу на новий судовий розгляд до суду першої інстанції, Верховний Суд в постанові від 27 липня 2023 року зазначив, що саме по собі посилання на наявність первинних документів, без аналізу їх змісту та суті, є недостатнім для висновку про реальність відповідних господарських операцій.

136. Верховний Суд в межах даного питання зазначив, що судами попередніх інстанцій не надано оцінку доводам відповідача про те, що ТОВ «НАФТОГАЗОВА КОМПАНІЯ «ГАЗІНВЕСТПРОЕКТ» придбавало юридичні послуги й у ТОВ «Сейв Макс Груп», ТОВ «ТЕКС ХАУЗ» та ТОВ «ЮРИДИЧНА КОМПАНІЯ «ДК КОНСАЛТ». Разом з тим, у Єдиному державному реєстрі судових рішень, у 2017 та 2018 роках відносно ТОВ «НАФТОГАЗОВА КОМПАНІЯ «ГАЗІНВЕСТПРОЕКТ» відсутні справи, що перебували в судових органах, внаслідок чого перевіркою не виявлено необхідності надання юридичних послуг ТОВ «НАФТОГАЗОВА КОМПАНІЯ «ГАЗІНВЕСТПРОЕКТ» в органах судової влади України. Акти виконаних робіт не містять конкретизації послуг (детальний перелік з наведенням фактичних дій та їх назви), одиниць виміру, якими керувався постачальник при визначенні їх вартості, інформації про їх обсяг. Інформація, наведена в актах носить загальний характер щодо господарських операцій, стосовно яких складені вказані акти.

137. Крім того контролюючий орган заперечував реальність цих операцій, посилаючись, зокрема, щодо ТОВ «ВЕСТЕРНС», на відсутність визначених відомостей про трудові ресурси, неподання окремої звітності щодо працівників та основний вид діяльності підприємства - неспеціалізовану оптову торгівлю.

138. Отже, під час нового розгляду справи, в частині висновків щодо оцінки реальності господарських операцій позивача з переліченими вище контрагентами щодо придбання юридичних послуг, судами необхідно було з`ясувати не лише питання щодо документального оформлення відповідних операцій, а й питання щодо їх дійсності (з урахуванням доводів контролюючого органу), а також їх розумної економічної причини (ділової мети).

139. Колегія суддів звертає увагу, що специфіка юридичних послуг полягає в тому, що їх надання не обов`язково супроводжується фізичним переміщенням матеріальних активів, а результат може виражатися у підготовці документів, наданні консультацій, здійсненні правового аналізу, представництві інтересів замовника або вчиненні інших юридично значущих дій. Тому реальність таких операцій має оцінюватися з урахуванням їхнього змісту, способу виконання та характеру результату, який замовник мав отримати відповідно до договору.

140. Водночас наявність договору, акта приймання-передачі послуг, рахунка-фактури, платіжних документів і зареєстрованої податкової накладної сама по собі не звільняє суд від необхідності встановити, чи були послуги фактично надані, у якому обсязі, ким саме та який результат отримав замовник.

141. У постанові від 21 червня 2022 року у справі № 804/1750/14 Верховний Суд звернув увагу на необхідність конкретного дослідження змісту та обсягу посередницьких, бухгалтерських і юридичних послуг, участі контрагентів у відповідних операціях та економічної доцільності їх придбання. Суд визнав недостатнім підхід, за якого суди лише посилаються на договори, акти надання послуг, рахунки, платіжні доручення та податкові накладні, не конкретизуючи суті операцій, яких стосуються ці документи, та не розкриваючи обставин фактичного виконання договірних зобов`язань.

142. Подібний підхід відображено й у постанові Верховного Суду від 09 червня 2020 року у справі № 813/2338/17, у якій під час оцінки операцій з юридичними послугами Суд виходив із необхідності встановити фактичне виконання договору, зміст наданих послуг, можливість їх надання контрагентом та належне документальне підтвердження відповідних витрат. Водночас оцінка таких обставин має здійснюватися в їх сукупності, а не на підставі окремих формальних ознак.

143. У постанові від 27 травня 2022 року у справі № 300/1565/19 Верховний Суд розглядав питання правомірності віднесення до витрат вартості юридичних послуг, наданих ТОВ «Юридична компанія «Тезіс». Суд звернув увагу на те, що в актах приймання-передачі послуг було зазначено лише найменування послуг, тоді як їхній зміст не давав змоги встановити обсяг виконаних робіт, витрачений час, використані інформаційні матеріали та участь контрагента у виконанні відповідних завдань. Звіти також не розкривали конкретних дій, які становили зміст послуг, і не визначали осіб, відповідальних за їх надання та отримання. Крім того, у матеріалах справи були відсутні документи, які б підтверджували замовлення конкретних послуг та зв`язок таких послуг із господарськими операціями платника податків.

144. Отже, у зазначеній постанові Верховний Суд виходив із необхідності дослідження фактичного змісту юридичних послуг, їх обсягу, способу виконання, участі контрагента та зв`язку з господарською діяльністю замовника. Саме лише існування договору, актів і документів про оплату не усуває необхідності встановити, які конкретно послуги були надані та чи підтверджують наявні докази реальне виконання договірних зобов`язань.

145. Застосовуючи наведені правові підходи до обставин цієї справи, Верховний Суд зазначає, що суди попередніх інстанцій мали перевірити не тільки наявність договорів, актів здачі-приймання послуг, рахунків-фактур, платіжних документів і зареєстрованих податкових накладних, а й те, чи дає сукупність цих та інших доказів змогу встановити фактичне надання юридичних послуг ТОВ «ВЕСТЕРНС», ТОВ «ЛЕОНЕС», ТОВ «СЕЙВ МАКС ГРУП», ТОВ «ТЕКС ХАУЗ», ТОВ «ЮРИДИЧНА КОМПАНІЯ «ДК КОНСАЛТ».

146. Зокрема, необхідно було з`ясувати, чи розкривають подані документи конкретний зміст виконаних робіт, чи можна визначити їх обсяг і період надання, чи підтверджується фактична участь відповідних виконавців у виконанні договірних зобов`язань, а також чи існують докази, що пов`язують отримані послуги з господарською діяльністю позивача. За наявності відповідних доводів контролюючого органу судам належало також оцінити реальну можливість виконання договорів у заявленому обсязі з урахуванням характеру послуг та способу організації їх надання.

147. Також судам належало з`ясувати, чи підтверджується надання зазначених послуг відповідними документами та іншими доказами, зокрема підготовленими юридичними документами, листуванням сторін, консультаційними матеріалами, правовими висновками, доказами представництва інтересів позивача або іншими результатами виконання договору - залежно від характеру послуг, передбачених відповідними договорами.

148. Так само необхідно було встановити, чи були послуги замовлені та отримані у зв`язку з реальною господарською діяльністю позивача, чи відповідали його потребам та чи існує змістовний зв`язок між предметом договору, характером наданої юридичної допомоги й діяльністю підприємства.

149. Окремої оцінки потребували доводи контролюючого органу щодо можливості ТОВ «ВЕСТЕРНС» фактично надавати юридичні послуги у спірний період. Зокрема, суди мали з`ясувати, чи підтверджуються відомості про трудові ресурси підприємства та основний вид його діяльності іншими доказами, а також чи узгоджуються вони з характером, обсягом і способом виконання договірних зобов`язань.

150. Аналогічні обставини необхідно дослідити й щодо ТОВ «ЛЕОНЕС», установивши фактичний зміст наданих послуг, їх конкретні результати та зв`язок із господарською діяльністю позивача.

151. Так само судам слід було оцінити доводи контролюючого органу про те, що позивач придбавав юридичні послуги й у ТОВ «Сейв Макс Груп», ТОВ «ТЕКС ХАУЗ» та ТОВ «ЮРИДИЧНА КОМПАНІЯ «ДК КОНСАЛТ». Разом з тим, у Єдиному державному реєстрі судових рішень, у 2017 та 2018 роках відносно ТОВ «НАФТОГАЗОВА КОМПАНІЯ «ГАЗІНВЕСТПРОЕКТ» відсутні справи, що перебували в судових органах, внаслідок чого перевіркою не виявлено необхідності надання юридичних послуг.

152. Отже, суди мали надати оцінку не лише формальному оформленню відповідних правовідносин, а й фактичним обставинам виконання договорів, змісту послуг та доказам, які підтверджують або спростовують їх реальне надання.

153. Відповідно до статей 90, 242 КАС України суд повинен оцінити докази, наявні у справі, у їх сукупності, навести мотиви врахування або відхилення істотних доказів і доводів учасників справи, а судове рішення має ґрунтуватися на повному та всебічному з`ясуванні обставин, підтверджених дослідженими доказами.

154. Ці вимоги передбачають необхідність не лише перелічити документи, надані сторонами, а й розкрити їх доказове значення для встановлення конкретних обставин спору, співвіднести їх між собою та з доводами сторін і пояснити, чому відповідні докази підтверджують або спростовують фактичне здійснення спірних господарських операцій.

155. У постанові від 27 липня 2023 року у цій самій справі № 520/8479/2020 Верховний Суд уже звертав увагу на необхідність дослідити дійсний економічний зміст кожної спірної господарської операції в розрізі кожного контрагента, перевірити можливість виконання договорів з урахуванням часу, місця, матеріальних і трудових ресурсів та надати належну оцінку конкретним доводам контролюючого органу.

156. Однак із мотивів оскаржуваних судових рішень не вбачається, що в частині юридичних послуг ці вказівки виконано в повному обсязі. Суди фактично ототожнили наявність документів, якими оформлено відповідні правочини, з доведеністю фактичного надання послуг, не навівши достатніх мотивів щодо змісту виконаних робіт, їх конкретного результату, зв`язку з господарською діяльністю позивача та спростування доводів контролюючого органу щодо можливості виконання договорів контрагентами.

157. Оскільки суди попередніх інстанцій не надали повної оцінки зазначеним обставинам, їхні висновки щодо реальності операцій з отримання юридичних послуг є передчасними. Така неповнота дослідження доказів унеможливлює остаточне вирішення спору в цій частині без установлення фактичних обставин, які відповідно до закону мають бути з`ясовані судом першої інстанції.

158. Відповідно до частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

159. Наведені недоліки мають істотний характер, оскільки стосуються обставин, від установлення яких залежить вирішення питання про правомірність визначення позивачу грошових зобов`язань за спірними податковими повідомленнями-рішеннями. За відсутності належного з`ясування цих обставин неможливо зробити обґрунтований висновок ані про правомірність висновків контролюючого органу, ані про наявність підстав для скасування відповідних податкових повідомлень-рішень.

160. Статтею 353 КАС України передбачено, що підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

161. Колегія суддів вважає, що судами не додержано норм процесуального права задля з`ясування усіх фактичних обставин справи, що мають значення для правильного її вирішення, а тому справа підлягає направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

162. Під час нового розгляду судам необхідно врахувати наведене, дослідити докази щодо взаємовідносин позивача з ТОВ «ВЕСТЕРНС», ТОВ «ЛЕОНЕС», ТОВ «СЕЙВ МАКС ГРУП», ТОВ «ТЕКС ХАУЗ», ТОВ «ЮРИДИЧНА КОМПАНІЯ «ДК КОНСАЛТ», з`ясувати фактичний зміст та обсяг послуг, які, за твердженням позивача, були надані, встановити, якими доказами підтверджується виконання відповідних договірних зобов`язань і який результат отримав позивач. Необхідно також перевірити зв`язок цих послуг із господарською діяльністю товариства, зіставити зміст договорів, актів, переліків послуг, платіжних та інших документів і надати оцінку доводам контролюючого органу щодо можливості виконання договорів контрагентами в заявленому обсязі та у відповідні періоди.

На підставі викладеного, керуючись статтями 341, 343, 349, 353, 355, 356, 359 КАС України, Суд