ПОСТАНОВА Касаційний адміністративний суд ВС у справі № 320/46504/23

1. Товариство з обмеженою відповідальністю «Уагроестейт» (далі - позивач, Товариство) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Київській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України (далі - відповідач, контролюючий орган) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень від 17.07.2023 №0127240705, № 0127250705, №0127260705.

2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що оскаржуване податкове повідомлення - рішення контролюючим органом прийнято безпідставно, оскільки висновки про порушення Товариством вимог податкового законодавства не відповідають фактичним обставинам, є не обґрунтованими та базуються виключно на припущеннях, натомість у позивача наявні всі первинні документи, які підтверджують здійснення господарських операцій з контрагентом та свідчать про відсутність порушень податкового законодавства з боку позивача.

Позивач посилається на безпідставність висновків контролюючого органу щодо не встановлення факту реальності господарських операцій із зазначеним в акті перевірки контрагентом, враховуючи той факт, що контролюючим органом не належним чином проаналізовано наявність усіх первинних документів, що підтверджують реальність вказаних операцій. Також відповідач не наводить жодних доказів того, що контрагент позивача - ТОВ « 8848» - не мав достатніх трудових ресурсів або технічних можливостей для виконання робіт, передбачених укладеними договорами з Товариством. Позивач зазначає, що на момент здійснення спірних господарських операцій його контрагент не мав статусу ризикового платника, рішення про визнання ТОВ « 8848» ризиковим прийнято лише 18.04.2023, тобто після завершення періоду, який охоплювала перевірка. Отже, статус ризиковості не може впливати на реальність господарських операцій, здійснених у період з червня 2021 року по березень 2023 року. Відтак, посилання відповідача на ризиковість контрагента та відсутність інформації щодо повного ланцюга постачання, на думку позивача, не можуть спростовувати законність формування податкового кредиту на підставі реальних господарських операцій із ТОВ « 8848».

3. Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 18.11.2025, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 26.05.2026, позов задоволено, визнано протиправними та скасовано оскаржувані податкові повідомлення-рішення.

4. Задовольняючи позов суди попередніх інстанцій виходили з того, що господарські операції позивача з контрагентом є реальними, що підтверджено належно оформленими первинними документами, натомість висновки контролюючого органу ґрунтуються виключно на припущеннях та не підтверджені належними доказами. Жодних недоліків стосовно первинних документів відповідачем не виявлено. Відповідачем не надано жодних належних та допустимих доказів на підтвердження того, що позивач, як платник податків, діяв без належної обачності й обережності і йому було відомо про можливі порушення, які міг допустити його контрагент, як і не наведено будь-яких доводів щодо здійснення позивачем господарських операцій виключно з наміром отримати неправомірну податкову вигоду у вигляді безпідставного формування податкового кредиту. Також, суди виходили з того, що основним підґрунтям доводів контролюючого органу, які стали підставою для прийняття спірних податкових повідомлень-рішень, фактично було не підтвердження здійснення господарських операцій з огляду на недостатність трудових ресурсів та технічної можливості для виконання спірних робіт, проте такі доводи не підтверджені належними, допустимими та достовірними доказами. Вказані обставини обґрунтовано виключно податковою інформацією, отриманою в результаті аналізу даних, наявних в інформаційно-аналітичних ресурсах ДПС.

5. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, контролюючий орган подав касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Київського окружного адміністративного суду від 18.11.2025, постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 26.05.2026 та ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог Товариства.

6. Касаційний розгляд справи проведено в попередньому судовому засіданні відповідно до статті 343 Кодексу адміністративного судочинства України.

7. Судами попередніх інстанцій встановлено, що фактичною підставою для прийняття оскаржуваних у цій справі податкових повідомлень - рішень стали висновки контролюючого органу викладені в акті перевірки від 29.05.2023 №10476/10-36-07-06/43408382, оформленого за результатами проведеної документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Уагроестейт» щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за березень 2023 року у податкові декларації з податку на додану вартість від 20.04.2023 №9086181326 від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету.

За результатами позапланової виїзної перевірки встановлено порушення позивачем вимог пункту 44.1 статті 44, пунктів 198.3, 198.6 статті 198, пункту 200.4 статті 200 Податкового Кодексу України, що призвело до завищення суми від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту (показник рядка 21 Декларації) за березень 2023 року в сумі 89 183,00 грн; завищення суми бюджетного відшкодування на рахунок платника у банку (р.20.2.1) у розмірі 9 479 919, 00 грн; заниженню суму податку на додану вартість (ПДВ), що підлягає сплаті до бюджету на суму 430 722,00 грн.

За результатами перевірки контролюючим органом з урахуванням висновку про результати розгляду заперечень платника до акту перевірки прийнято оскаржувані податкові повідомлення рішення від 17.07.2023:

1) №0127240705, яким позивачу зменшено суму бюджетного відшкодування на рахунок платника у банку за березень 2023 року в сумі 8 409 387,00 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 2 102 347,00 грн;

2) №0127250705, яким зменшено розмір від`ємного значення суми ПДВ у розмірі 89 138,00 грн;

3) №0127260705, яким збільшено суму грошового зобов`язання з ПДВ на 418 722,00 грн та застосувано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 104 681,00 грн.

Не погоджуючись з правомірністю прийняття контролюючим органом спірного рішення, позивач звернувся до Державної податкової служби України зі скаргою.

За результатами розгляду скарги Державною податковою службою України прийнято рішення від 09.10.2023 №30051/6/99-00-06-01-01-06, яким скарга залишена без задоволення, а податкові повідомлення-рішення від 17.07.2023 №0127240705, №0127250705 та №0127260705 залишено без змін.

Судами встановлено, що позивачем укладено з контрагентом ТОВ « 8848», договори підряду на проведення будівельно-монтажних робіт, за умовами яких ТОВ « 8848» як виконавець бере на себе зобов`язання виконувати з власних матеріалів та власними силами роботи по налаштуванню ізоляційних, оздоблюваних, захисних покриттів стін і підлог адміністративної будівлі по вул.Михайлівська, 10 у м. Києві (договори від 27.06.2021, №18/08/21 від 18.08.2021, №21/10/21 від 21.10.2021). Також було укладено додаткові угоди: №1 до договору від 27.06.2021, №2 до договору від 27.06.2021; №1 від 12.10.2021 до договору №18/08/21, №2 до договору №18/08/21; №1 до договору № 21/10/21, №2 до договору №21/10/21 від 21.10.2021, №3 до договору №21/10/21 від 21.10.2021, №4 до договору №21/10/21 від 21.10.2021.

27.06.2021 між ТОВ «Уагроестейт» та ТОВ « 8848» укладено договір підряду, відповідно до пункту 2.1 якого ТОВ « 8848» зобов`язалося виконати роботи власними силами, засобами та на власний ризик, у порядку, в строки та на умовах, визначених договором і додатками до нього, зокрема відповідно до проектно-кошторисної документації. У свою чергу, ТОВ «Уагроестейт» зобов`язалося надати будівельний майданчик (фронт робіт), передати копію повідомлення про початок виконання будівельних робіт на об`єктах із незначними наслідками (СС1), проектну документацію, а також прийняти належним чином виконані роботи та здійснити оплату їх вартості у розмірах і строки, визначені договором та його додатками. За вказаним договором ТОВ « 8848» мало виконати роботи з реконструкції системи електропостачання із улаштуванням сонячної електростанції на даху адміністративної будівлі, розташованої за адресою: м. Київ, вул.Михайлівська, 10 (пункт 1.37 договору підряду).

У процесі виконання зазначеного договору між позивачем та ТОВ «8848» підписані деталізовані акти приймання виконаних будівельних робіт: акт виконаних робіт №1 від 02.05.2022 на загальну суму 2 992 419,50 грн; акт виконаних робіт № 2 від 07.06.2022 на загальну суму 3 546 972,82 грн; акт виконаних робіт № 3 від 21.07.2022 на загальну суму 2 519 662,73 грн; акт виконаних робіт №4 від 05.08.2022 на загальну суму 3 366 652,05 грн; акт виконаних робіт № 5 від 02.09.2022 на загальну суму 1 305 585,35 грн; акт виконаних робіт № 6 від 03.10.2022 на загальну суму 787 292,66 грн; акт виконаних робіт №7 від 20.12.2022 на загальну суму 142 671,72 грн.

18.08.2021 між позивачем та ТОВ « 8848» укладений договір №18/08/2021, відповідно до п. 2.1. якого ТОВ « 8848» взяло на себе зобов`язання в порядку, в строках та на умовах, визначених договором, виконати роботи власними силами і засобами, на власний ризик, відповідно до умов договору та додатків до нього, а позивач зобов`язався прийняти належним чином виконані роботи та оплатити їх вартість у розміри та строки, встановлені договором та додатками до нього. За договором № 18/08/2021 контрагент виконував роботи щодо улаштування ізоляційних, оздоблювальних, захисних покриттів стін та підлог адміністративної будівлі за адресою вул.Михайлівська, 10 у м. Києві (п. 1.30. договору №18/08/2021).

У процесі виконання зазначеного договору між позивачем та ТОВ «8848» підписані деталізовані акти приймання виконаних будівельних робіт: акт виконаних робіт №2 на додаткові роботи від 18.06.2022 на загальну суму 377 339,60 грн; акт виконаних робіт №2 від 21.07.2022 на загальну суму 152 421,20 грн; акт виконаних робіт №3 від 02.11.2021 на загальну суму 528 173,15 грн; акт виконаних робіт №4 від 05.08.2021 на загальну суму 352 083,13 грн; акт виконаних робіт №1/4 на додаткові роботи від 05.08.2022 на загальну суму 63 748,57 грн; акт виконаних робіт №5 від 03.10.2022 на загальну суму 121 052,94 грн; акт виконаних робіт № 1/4 на додаткові роботи від 30.12.2021 на загальну суму 1 142 146,12 грн; акт виконаних робіт № 6 на додаткові роботи від 02.11.2022 на загальну суму 34 773,70 грн; акт виконаних робіт №7 на додаткові роботи від 20.01.2023 на загальну суму 97 114,16 грн.

21.12.2021 між позивачем та ТОВ « 8848» укладений договір №21/10/21, відповідно до п. 2.1. якого ТОВ « 8848» взяло на себе зобов`язання в порядку, в строках та на умовах, визначених договором, виконати будівельні роботи з перепланування та внутрішнього оздоблення на об`єкті, який знаходиться за адресою: м. Київ, вул. Михайлівська, 10, власними силами і засобами, на власний ризик, відповідно до умов договору та додатків до нього, а позивач зобов`язався прийняти належним чином виконані роботи та оплатити їх вартість у розміри та строки, встановлені договором та додатками до нього. За даним договором виконувалися роботи щодо улаштування систем водопроводу та каналізації, обладнання санітарних вузлів, влаштування внутрішніх перегородок, фасадів, металевих конструкцій, сходових клітин, а також стяжки, штукатурки та оздоблення плитою приміщень адміністративній будівлі за адресою вул. Михайлівська, 10 у м.Києві, як описано у додатку «Перелік робіт та зведений кошторис» та у проектній документації (п. 1.31. договору № 21/10/21).

У процесі виконання зазначеного договору між позивачем та ТОВ «8848» підписані деталізовані акти приймання виконаних будівельних робіт: акт виконаних робіт №1 від 02.05.2022 на загальну суму 2 585 034,28 грн; акт виконаних робіт № 2 від 06.06.2022 на загальну суму 2 580 072,43 грн; акт виконаних робіт № 3 від 21.07.2022 на загальну суму 2 976 913,25 грн; акт виконаних робіт №4 від 05.08.2022 на загальну суму 2 088 477,67 грн; акт виконаних робіт № 5 від 08.09.2022 на загальну суму 3 244 940,74 грн, в тому числі 1 685 674,13 грн - вартість робіт, 1 559 266,61 грн. - вартість матеріалів; акт виконаних робіт № 6 від 05.10.2022 на загальну суму 2 056 567,73 грн, в тому числі 852 359,64 грн - вартість робіт, 1 204 208,09 грн - вартість матеріалів; акт виконаних робіт № 7 від 02.11.2022 на загальну суму 1 044 924,74 грн, в тому числі 225 788,52 грн - вартість робіт, 819 136,22 грн - вартість матеріалів; акт виконаних робіт № 1 на додаткові роботи від 02.11.2022 на загальну суму 620 661,54 грн, в тому числі 413 833,90 грн - вартість робіт, 206 827,64 грн - вартість матеріалів; акт виконаних робіт № 8 від 21.12.2022 на загальну суму 2 444 943,99 грн, в тому числі 592 055,62 грн - вартість робіт, 1 852 888,37 грн - вартість матеріалів; акт виконаних робіт № 2 на додаткові роботи від 21.12.2022 на загальну суму 2 495 36,89 грн, в тому числі 1 354 676,33 грн - вартість робіт, 1 140 688,56 грн - вартість матеріалів; акт виконаних робіт №9 від 20.01.2023 на загальну суму 424 891,13 грн, в тому числі 289 835,64 грн - вартість робіт, 135 055,49 грн - вартість матеріалів; акт виконаних робіт №3 на додаткові роботи від 20.01.2023 на загальну суму 2 839 331,42 грн, в тому числі 1 373 933,25 грн - вартість робіт, 1 465 398,17 грн - вартість матеріалів; акт виконаних робіт №10 від 21.03.2023 на загальну суму 828 764,82 грн в тому числі 236 197,32 грн - вартість робіт, 592 567,50 грн - вартість матеріалів; акт виконаних робіт №4 на додаткові роботи від 21.03.2023 на загальну суму 1 234 231,40 грн, в тому числі 554 145,30 грн - вартість робіт, 680 086,10 грн - вартість матеріалів; акт виконаних робіт №1 на додаткові роботи за додатковою угодою № 4 від 21.03.2023 на загальну суму 619 048,14 грн, в тому числі 267 802,30 грн - вартість робіт, 351 245,85 грн - вартість матеріалів.

8. Підставою касаційного оскарження рішень судів першої та апеляційної інстанцій контролюючий орган зазначив неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права, зокрема пункти 1, 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України - якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку; якщо судове рішення оскаржується з підстав передбачених частинами другою, третьою статті 353 цього Кодексу.

Свої вимоги скаржник обґрунтовує тим, що суди першої та апеляційної інстанцій при прийнятті рішень не врахували відповідних висновків, викладених у постановах Верховного Суду: від 10.11.2022 (справа №640/11120/21), від 12.05.2026 (справа №320/34271/24), від 26.11.2018 (справа №803/2400/14), від 17.05.2019 (справа №2а-271/11/0970), від 21.08.2019 (справа №814/299/18), від 18.09.2019 (справа №826/1228/18), від 18.09.2019 (справа №826/8066/18), від 25.09.2019 (справа №520/11437/18), від 19.07.2021 (справа 1.380.2019.002018), від 10.04.2020 (справа № 1440/1967/18, справа №826/10347/15), від 28.06.2024 (справа № 826/11557/18), що свідчить про неправильне застосування приписів підпункту 14.1.18 пункту 14.1 статті 14, статей 44, 198, 200 Податкового Кодексу України, статті 1, 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

Зокрема, відповідач вказує, що Верховний Суд дотримується позиції, що основною первинною ознакою господарської операції є її реальність, а наявність первинних документів є вторинною, похідною ознакою. Документальне оформлення господарської операції відповідними первинними документами не свідчить про безумовну їх відповідність самому змісту операції. Правові наслідки створює саме факт проведення господарських операцій, а не первинні документи. Вказує, що формальна наявність документів, зокрема договорів, актів виконаних робіт не є достатнім та беззаперечним документальним підтвердженням фактичного виконання договірних відносин, і не дає можливості суду дійти обґрунтованого й переконливого висновку про фактичне проведення господарських операцій. Первинні документи не можуть бути свідченням фактичного виконання робіт за наявності у справі обставин, які виключають можливість господарюючого суб`єкту провести (виконати) такі роботи.

Всупереч висновкам Верховного Суду судами не враховано вказані висновки судів, а також доводи контролюючого органу щодо безтоварності та нереальності спірних господарських операцій, оскільки контрагент не володів необхідним обсягом матеріально-технічних та трудових ресурсів, необхідних для виконання договорів підряду та був віднесений контролюючим органом до категорії ризикових.

9. Товариство не скористалося своїм правом та не подало відзив на касаційну скаргу контролюючого органу, що не перешкоджає її подальшому розгляду.

10. Надаючи оцінку доводам скаржника у касаційні скарзі колегія суддів касаційної інстанції виходить з вимог частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, відповідно до якої суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Перевіривши доводи касаційної скарги, в межах касаційного перегляду, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, а також, надаючи оцінку правильності застосування судами першої та апеляційної інстанції в оскаржуваних судових рішеннях норм матеріального і процесуального права у спірних правовідносинах, Верховний Суд виходить з наступного.

Для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту (пункт 44.1 статті 44 Податкового кодексу України).

Відповідно до пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України. Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (пункт 198.3 статті 198 Податкового кодексу України).

Також пунктом 198.6 статті 198 Податкового кодексу України визначено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу. У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення податкового кредиту та витрат мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними документами, які відображають реальність таких операцій.

Згідно вимог статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Встановлюючи правило щодо обов`язкового документального підтвердження сум податкового кредиту, законодавець, безумовно, передбачає, що ці документи є достовірними, тобто операції, які вони підтверджують, дійсно мали місце.

Превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми) як принцип бухгалтерського обліку, що закріплений в статті 4 Закону Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», так само характеризує і податковий облік.

Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені для оформлення такої операції, не відповідають дійсності і не можуть бути підставою податкового обліку. Це відповідає і вимогам статті 75 Кодексу адміністративного судочинства України щодо достовірності доказів.

У справах, предмет спору в яких стосується правомірності відображення платником податків у бухгалтерському та податковому обліках фінансових показників господарських операцій, які, за висновком контролюючого органу, є нереальними (фіктивними), сталою є практика правозастосування Верховним Судом, яка, полягає в тому, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податків господарських договорах, що має підтверджуватись первинними документами відповідно до вимог, встановлених правовими нормами, зокрема й щодо змісту (обов`язкових реквізитів).

Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту, якщо ж господарська операція фактично не відбулася, то платник податків не має права на податкову вигоду у вигляді податкового кредиту.

Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи контролюючого органу, зокрема щодо наявності таких обставин, як: неможливість реального здійснення операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, господарської діяльності у зв`язку з відсутності управлінського або технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для цього виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність документів обліку, суттєві недоліки в заповненні таких документів, які не дають змоги ідентифікувати осіб, які брали участь у здійсненні господарської операції, не дають можливості встановити дійсний зміст та обсяг господарської операції, тощо.

Слід зазначити, що кожна з вказаних вище обставин не може бути самостійним беззаперечним свідченням (доказом) відсутності реального характеру господарських операцій, проте наявність таких обставин в сукупності, що має бути встановлено судом, може свідчити на користь висновку про неможливість фактичного проведення (вчинення) господарських операцій.

Також на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій платник податків повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами і які в сукупності із встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для здійснення господарських операцій, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником даних податкового обліку.

Отже, підсумовуючи наведене, Суд констатує, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Верховний Суд неодноразово висловлював аналогічні правові висновки, зокрема у постановах від від 26 лютого 2020 року у справі №826/1308/18), від 28 квітня 2020 року (справа № 826/15568/16), від 10 квітня 2020 року (справа №808/954/17), від 09 вересня 2021 року (справа №460/2315/19), від 26 вересня 2023 року (справа № 120/6732/22).

Велика Палата Верховного Суду в постанові від 07 липня 2022 року у справі №160/3364/19 фактично підтвердила такі висновки, зазначивши, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Самі по собі такі обставини, як-от: лише наявність вироку щодо контрагента платника податків; лише факт порушення кримінального провадження відносно контрагента та отримання під час таких свідчень особи щодо не прийняття участі у створенні і діяльності підприємства; лише податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання; лише незначні помилки в оформленні первинних документів чи відсутність деяких із них - не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.

Крім того, зробивши акцент на реальному здійсненні господарської операції як складової юридичного факту, що породжує у платника податків право на податковий кредит та на збільшення витрат, Велика Палата в вказаній постанові акцентувала увагу також на тому, що платник податків не може бути обмежений у використанні первинного документа для цілей податкового обліку в тому разі, якщо безпосередньо він не вносив до такого документа неправдиві (недостовірні) відомості. Всі негативні наслідки, пов`язані з недостовірністю даних, зазначених у первинному документі, мають покладатися виключно на ту особу, яка їх внесла. Якщо іншою особою були внесені до документа відомості щодо учасника господарської операції, який має дефекти правового статусу, то добросовісний платник податків, який скористався відповідним документом для підтвердження даних свого податкового обліку, не може зазнавати жодних негативних наслідків у тому разі, якщо інші обставини, зазначені в первинному документі, зокрема рух відповідних активів, мали місце. При цьому має враховуватися реальна можливість платника податків пересвідчитися у тому, чи були достовірними відомості, що внесені до первинного документа його контрагентом.

Таким чином, сам собою факт використання первинних документів з недостовірними даними для підтвердження обставин здійснення господарської операції не повинен автоматично вказувати на безпідставність даних податкового обліку. Натомість контролюючий орган має довести, що платник податків, приймаючи від контрагентів та використовуючи певні документи для цілей податкового обліку, діяв нерозумно, недобросовісно або без належної обачності. А це також пов`язано з фактичною можливістю й економічною доцільністю перевірки самим платником податків достовірності відомостей, які були включені до первинних документів. Мають бути наявні докази того, що розумними заходами добросовісний платник податків міг перевірити правдивість відповідних документів, а також мав достатні підстави, діючи з належною обачністю, для обґрунтованих сумнівів у їх змісті.

При цьому у постанові Великої Палати Верховного Суду також зроблено висновки про те, що під час вирішення спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Отже, наявність у платника податків первинних документів в підтвердження задекларованих сум витрат та податкового кредиту, є підставою для врахування таких при формування доходів та одержання податкової вигоди у вигляді податкового кредиту, якщо контролюючий орган не встановив і не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні, суперечливі або ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом.

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків сформував дані податкового обліку, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Згідно з висновками Великої Палати Верховного Суду та з огляду на положення статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України обставини підлягають встановленню адміністративними судами під час розгляду відповідних спорів по суті на підставі всіх належних і допустимих доказів, причому жоден з доказів не має наперед установленої сили, у тому числі будь-які дані, отримані в межах кримінальних проваджень. Ці дані підлягають ретельній перевірці безпосередньо судом, що розглядає справу, в силу офіційності з`ясування обставин справи, а також якщо платник податків обґрунтовано заперечує достовірність відповідних даних.

Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, враховуючи специфіку таких операцій та договорів, що їх регламентують, Товариство повинно мати відповідні належно оформлені первинні документи, які в сукупності з встановленими обставинами мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що є підставою для формування платником податкового обліку.

Крім того, при вирішенні податкових спорів Суд враховує презумпцію добросовісності платника податків за якою передбачається економічна виправданість дій платника, що мають своїм наслідком отримання податкової вигоди та достовірність у бухгалтерській та податковій звітності платника.

Згідно доктрини реальності господарської операції, яка застосовується у судовій практиці Верховного Суду, наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів.

Нормами Податкового кодексу України презюмується вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків, як обов`язкова ознака господарської операції.

11. Як встановлено судами та вбачається з матеріалів справи основною підставою для невизнання контролюючим органом формування позивачем податкового кредиту за господарськими операми з контрагентом ТОВ « 8848» слугував висновок про відсутність реальності господарських операцій з огляду на недостатній обсяг матеріально-технічних та трудових ресурсів у контрагента, необхідних для виконання договорів, та віднесення вказаного господарюючого суб`єкту до категорії «ризикових».

Судами першої та апеляційної інстанцій досліджено первинні документи, які згідно з пунктом 44.1 статті 44 Податкового кодексу України, є підставою для податкового обліку та встановлено, що надані позивачем документи, зокрема копії кошторисів, актів виконаних робіт, підтверджують фактичне здійснення спірних господарських операцій з отримання позивачем відповідних робіт (послуг). Матеріали справи містять копії відповідних документів (кошториси, акти виконаних робіт, договори, додаткові угоди, перелік робіт та зведені кошториси, графіки виконання робіт, акти приймання Проектної документації, акти приймання - передачі об`єкта (фронту робіт), тендерні завдання, технічні завдання).

Судами попередніх інстанції наголошено, що жодних недоліків щодо оформлення первинних документів, складених за результатами здійснених спірних господарських операцій з ТОВ « 8848» відповідачем не встановлено.

Також судами звернуто увагу на те, що відповідачем використовує формулювання «послуги з улаштування ізоляційних, оздоблювальних, захисних покриттів стін і підлог адміністративної будівлі по вул. Михайлівська, 10 у м. Києві», не вказуючи конкретного найменування видів робот відповідно до кошторису та актів виконаних робіт, що укладались до договорів. При цьому позивач вказував, що до робіт з улаштування ізоляційних, оздоблювальних, захисних покриттів стін і підлог адміністративної будівлі віднесено наступні роботи: виготовлення металевих конструкцій холу (виконував субпідрядник «ФПК Портал-Буд»); влаштування стяжки (ТОВ « 8848» виконувало самостійно); влаштування штукатурки (ТОВ « 8848» виконувало самостійно); виготовлення та монтаж перегородок ГКЛ (ТОВ « 8848» виконувало самостійно); улаштування керамічної плитки (ТОВ « 8848» виконувало самостійно); оздоблення приміщень (ТОВ « 8848» виконувало самостійно); оздоблення та монтаж обладнання в санвузлах (ТОВ « 8848» виконувало самостійно); постачання та встановлення туалетних перегородок (виконував субпідрядник ТОВ «БК» Респект дизайн»); постачання та монтаж дверей (виконував субпідрядник ТОВ «ДВЕРІ ПРАЙД»); влаштування систем водопроводу та каналізації (ТОВ « 8848» виконувало самостійно); доштукатурні роботи (ТОВ « 8848» виконувало самостійно); демонтажні роботи (виконував субпідрядник «ФПК Портал-Буд»); металеві конструкції (виконував субпідрядник «ФПК Портал-Буд»); покрівля - ізоляційні роботи ( виконував субпідрядник ТОВ «БК Гіскон»); фасадні роботи (виконував субпідрядник ТОВ «УКРФАСАД-К»).

Суди також визнали обґрунтованими доводи позивача щодо можливості залучення до виконання робіт субпідрядників, на підтвердження чого було надано оборотно-сальдові відомості по рахунку 631 за 2021 рік, 2022 рік та 2023 рік. Контролюючий орган ставить під сумнів залучення субпідрядників посилаючись виключно з посиланням на те, що оборотно-сальдові відомості не є первинними документами. Колегія суддів зазначає, що так оборотно-сальдові відомості не є первинними документами, проте зазначена обставина не спростовує обставини залучення до виконання робіт субпідрядників. Доказів на спростування того, що деякі роботи виконувалися субпідрядниками, контролюючим органом, всупереч вимог частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, не надано. При цьому, право на залучення до виконання робіт субпідрядників прямо передбачено умовами договорів позивача з контрагентом - підрядником ТОВ « 8848».

Враховуючи наведене, контролюючим органом не надано допустимих та достовірних доказів, а судами під час розгляду справи не було встановлено, що відомості, які містяться в первинних документах є неповними, недостовірними, суперечливими або такими ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом, або доказів того, що робити, які були обумовлені договорами підряду на користь позивача фактично не виконувались.

Суди попередніх інстанцій надали правову оцінку доводам контролюючого органу, з якими останній пов`язував нереальність господарських операцій.

Як встановлено судами та вбачається з матеріалів справи, а саме з акту перевірки, контролюючий орган дійшов висновку про нереальність господарських операцій на підставі аналізу зібраної та опрацьованої узагальненої податкової інформації наявної в інформаційно - аналітичних ресурсах ДПС, відповідно до якої, на думку контролюючого органу, контрагент ТОВ « 8848» має недостатній обсяг матеріально-технічних та трудових ресурсів, необхідних для виконання договорів, не встановлено придбання робіт (послуг) по ланцюгу постачання, а також віднесення вказаного господарюючого суб`єкту до категорії «ризикових».

Як вже зазначалось вище з огляду на приписи частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. Тобто саме на відповідача покладено обов`язок доказування правомірності прийняття оскаржуваних у цій справі податкових повідомлень - рішень.

При цьому на підтвердження вказаної інформації відповідачем не надано будь - яких належних, допустимих та достовірних доказів, як того вимагають приписи процесуального Закону.

Інформація, що міститься в інформаційних базах даних контролюючих органів не є достатньою підставою для висновку про неможливість реального здійснення господарських операцій. Доказів, які б свідчили, що наявні у контрагента трудові ресурси та матеріально - технічне забезпечення були недостатніми для проведення господарської діяльності з надання послуг (робіт), обумовлених укладеними договорами, надано не було, як не було доведено та надано належних доказів, які б свідчили про наявність фактів, які встановлені судами, однак не були враховані під час прийняття рішень, та свідчили про протиправну поведінку як позивача так і контрагентів та злагодженості дій між ними.

Отримана відповідачем податкова інформація повинна оцінюватися у співвідношенні з первинною документацією. Така інформація носить виключно інформативний характер та сама по собі, окремо від інших доказів або за їх відсутності, не доводить наявності податкових правопорушень, на які посилається контролюючий орган.

Вказана позиція неодноразово була висловлена Верховним Судом, зокрема в постановах від 03.10.2019 у справі № 811/3223/14, від 16.04.2020 у справі №810/3443/18, від 30.09.2021 у справі №400/1986/19 та фактично відповідає і позиції Великої Палати Верховного Суду, викладеній в постанові від 07 липня 2022 року (справа №160/3364/19), відповідно до якої податкова інформація, на підставі якої контролюючий орган робить висновки про відсутність у контрагентів трудових та матеріальних ресурсів, носить виключно інформативний характер. Посилання контролюючого органу на таку інформацію, як критерій оцінки реальності господарських операцій, є безпідставними, оскільки така інформація не відповідає критерію юридичної значимості, не є допустимим і достовірним доказом у розумінні процесуального закону та сама собою не доводить та не може свідчити про наявність податкових правопорушень.

Суди обґрунтовано не взяли до уваги і посилання контролюючого органу на нереальність господарських операцій позивача з ТОВ « 8848» з огляду на віднесення вказаного господарюючого суб`єкту до категорії «ризикових», оскільки спірні господарські операції здійснені період з червня 2021 року по березень 2023 року, а рішення №14038 про відповідність ТОВ « 8848» критеріям ризиковості прийнято 18.04.2023, тобто задокументовані господарські операції позивача були здійснені раніше ніж було прийнято вказане рішення. Крім того, 14.09.2023 контролюючим органом прийнято рішення про невідповідність ТОВ « 8848» критеріям ризиковості платника податку.

За таких обставин посилання контролюючого органу на рішення від 18.04.2023 №14038 про відповідність зазначеного контрагента критеріям ризиковості є безпідставним, оскільки вказане рішення було відсутнє на момент виникнення спірних правовідносин та ухвалене після здійснення відповідних господарських операцій, а відтак не могло бути відомим позивачу під час їх проведення. Таким чином, суди попередніх інстанцій правильно вказали, що рішення контролюючого органу від 18.04.2023 №14038 не може розцінюватися як належний та допустимий доказ у розумінні процесуального законодавства для підтвердження висновків контролюючого органу щодо нереальності господарських операцій позивача з ТОВ « 8848».

Отже колегія суддів зазначає, що належних, допустимих та достовірних доказів в підтвердження посилань щодо нереальності спірних господарських операцій контролюючим органом надано не було, матеріали справи таких не містять.

Контролюючим органом на виконання передбаченого частиною другою статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України обов`язку не наведено переконливих доводів, що ґрунтуються на об`єктивній інформації та спростовують факти господарської діяльності, засвідчені первинними документами, а також не надано жодних доказів на підтвердження того, що відомості, які містяться в таких документах є недостовірними.

Контролюючим органом зроблено відповідні висновки на підставі аналізу інформації, а не доказів, інформація (без документального підтвердження), на яку посилається відповідач, як на підставу нереальності господарських операцій, не відповідає критерію юридичної значимості та не є допустимим та достовірним доказом в розумінні процесуального Закону.

12. Надаючи оцінку доводам відповідача, наведеним у касаційній скарзі, щодо неврахування судами висновків Верховного Суду, сформованих у наведених контролюючим органом постановах колегія суддів зазначає, що контролюючий орган посилається на правові позиції Верховного Суду, пов`язані з критеріями оцінки доказів та висновками, здійсненими за результатами їх дослідження, що не є свідченням застосування у цій справі норм права, без урахування висновків щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладених у постанові Верховного Суду.

Аналіз висновків судів попередніх інстанцій у цій справі та в наведених відповідачем рішеннях судів касаційної інстанції свідчить про те, що вони ґрунтуються на конкретних фактичних обставинах справи, результати розгляду яких залежать від їх (обставин) повноти, характеру, об`єктивності, юридичного значення. При цьому у наведених контролюючим органом постановах Верховного Суду, зокрема наголошувалось про необхідність дослідження сукупності обставин справи та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій у конкретному спірному випадку.

Таким чином, наведені скаржником судові рішення ухвалені за інших фактичних обставин справи, встановлених судами, тому посилання на те, що рішення у цій справі ухвалено без урахування висновків щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду, не знайшли свого підтвердження.

13. Наведене вище у сукупності дає підстави вважати, що судами першої та апеляційної інстанцій повно та всебічно встановлено фактичні обставини справи та надано об`єктивний та обґрунтований їх аналіз з урахуванням доводів сторін.

14. Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення фактичних обставин справи та правильність застосування норм матеріального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, враховуючи норми законодавства, що регулюють спірні правовідносини, дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень, а тому касаційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України на рішення Київського окружного адміністративного суду від 18.11.2025 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 26.05.2026 слід залишити без задоволення.

15. Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.

Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України).

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,