ПОСТАНОВА Касаційний адміністративний суд ВС у справі № 580/1907/25

І. Суть спору

1. Іноземне підприємство «Агро-Вільд Україна» (далі - позивач, платник податків, Підприємство, ІП «Агро-Вільд Україна») звернулося до суду з позовом до Головного управління Державної податкової служби у Черкаській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України (далі - відповідач, контролюючий орган, ГУ ДПС у Черкаській області) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень прийнятих ГУ ДПС у Черкаській області від 14.12.2024 № 18747/23-00-07-01-01 та № 18749/23-00-07-01-01.

2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що позивач не погоджується з висновками контролюючого органу викладеними в акті перевірки та вважає, що спірні податкові повідомлення-рішення, прийняті відповідачем за результатами перевірки, такими, які не відповідають дійсним обставинам справи та вимогам чинного законодавства України. Так, позивач вказує на те, що списання кредиторської заборгованості не є операцією зі зміни суми компенсації вартості товарів (послуг), а норми ПК України не встановлюють обов`язку по коригуванню податкових зобов`язань і податкового кредиту з ПДВ у разі проведення процедур з врегулювання сумнівної (безнадійної) заборгованості, ІП «Агро-Вільд Україна» не мало обов`язку нараховувати податкові зобов`язання ПДВ на суми списаної кредиторської заборгованості. Також позивач вказав, що незважаючи на документальне підтвердження ним списання сільськогосподарської продукції у 2018, 2019 та 2021 роках, відповідачем не досліджено питання щодо списання такої продукції в межах норм чи понад норми природного убутку. Позивачем вказано, що господарські операції з ТОВ «Агрохім Технолоджі», ТОВ «КФ Фабрика органічних добрив», ТОВ «Прайм-Лоджистік» та ТОВ «Гранд-Вантаж» реально відбулись, що свідчить про наявність у нього права на формування податкового кредиту за рахунок сплачених сум податку на додану вартість, так як підтверджені належним чином оформленими первинними документами, які відображають реальність таких операцій. Додатково позивачем вказано, що первинні документи по взаємовідносинах його із ТОВ «Агрохім Технолоджі» були втрачені позивачем, що підтверджується актом про втрату документів.

3. Рішенням Черкаського окружного адміністративного суду від 23 квітня 2025 року у задоволенні адміністративного позову відмовлено повністю. Рішення суду мотивоване тим, що позивачем належними та допустимими доказами документально не підтверджено факт здійснення господарських взаємовідносин з відповідними контрагентами та правомірність формування податкового кредиту за господарськими операціями з ними (відсутні договори, видаткові накладні, технічні паспорти, сертифікати якості та відповідності товару, товарно-транспортні накладні тощо, без яких неможливо вважати господарські операції такими, що відбулись). Щодо витрат на консультаційні послуги в рослинництві від Aign Power, судом встановлено, що в порушення пп. «б» п. 185.1 ст. 185, п.п. «в» п. 186.3 ст. 186 ПК України позивачем занижено податкові зобов`язання у зв`язку з отриманням консультаційних послуг в рослинництві від Aign Power на суму 371 071,00 грн за лютий 2022 року. Крім того, встановлено, що позивачем було складено та зареєстровано в ЄРПН розрахунки коригування на загальну суму ПДВ - 1 153 150,63 грн, що не відповідає розміру ПДВ з огляду на вартість Самохідного сільськогосподарського обприскувача Case ІН SPX Patriot 4430 і свідчить про безпідставне не проведено коригування позивачем податкового кредиту за червень 2020 року на суму - 203 718,75 грн. Також, судом першої інстанції встановлено та зазначено, що з наданих позивачем до перевірки відомостей бухгалтерського обліку (оборотно-сальдових відомостей, карток) рахунків 947 «Нестачі і втрати від псування цінностей», 271 «Продукція сільськогосподарського виробництва», 208 «Матеріали сільськогосподарського призначення», 281 «Товари на складі», акти списання товарів, накази на списання активів, акти-описи втрат продукції, вбачаються факти списання втрат сільськогосподарської продукції на суму 21 865 910,79 грн, у т.ч. ПДВ 4 276 782,15 грн (згідно з актами-описами втрат продукції, матеріальні цінності було списано у зв`язку з їх втратою за результатами обстеження комісією позивача). Суд першої інстанції зазначив, що питання списання позивачем продукції на суму 21 865 910,79 грн, у т.ч. ПДВ 4 276 782,15 грн не є спірним в рамках даної справи, натомість, в результаті списання відповідних товарів (зерно кукурудзи, пшениці, сої, ячменя тощо) з підстав втрати якості (псування), відповідний товар в подальшому не був використаний в господарській діяльності товариства (переробка, реалізація), внаслідок чого контролюючий орган дійшов вірного висновку про наявність підстав для нарахування позивачу податкових зобов`язань на суми списаних витрат з подальшою реєстрацією відповідних податкових накладних.

4. Не погодившись із рішенням суду першої інстанції, Підприємство подало апеляційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, невідповідність висновків суду обставинам справи просило скасувати рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 23 квітня 2025 року у справі № 580/1907/25 та прийняти нове рішення, яким задовольнити позовні вимоги ІП «Агро-Вільд Україна» у повному обсязі.

5. Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 27 травня 2026 року апеляційну скаргу ІП «Агро-Вільд Україна» задоволено. Скасовано рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 23 квітня 2025 року та ухвалено нову постанову, якою позовні вимоги ІП «Агро-Вільд Україна» задоволено повністю. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у Черкаській області від 14 грудня 2024 року №18747/23-00-07-01-01 та №18749/23-00-07-01-01. Суд апеляційної інстанції, часткового погоджуючись з окремими висновками суду першої інстанції зазначив, що зважаючи на правове регулювання спірних правовідносин, обов`язок здійснити коригування суми податкового кредиту при списанні безнадійної кредиторської заборгованості у зв`язку з закінченням терміну позовної давності по отриманим та неоплаченим товарам/послугам, по яким раніше був сформований податковий кредит, та нараховувати податкові зобов`язання з ПДВ, у позивача відсутній, оскільки списання кредиторської заборгованості не є операцією зі зміни суми компенсації вартості товарів (послуг), а норми ПК України не встановлюють обов`язку по коригуванню податкових зобов`язань і податкового кредиту з ПДВ у разі проведення процедур з врегулювання сумнівної (безнадійної) заборгованості. Суд апеляційної інстанції в цій частині дійшов висновку, що висновки контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства є такими, що не відповідають фактичним обставинам, внаслідок чого у відповідача були відсутні підстави збільшувати суму грошового зобов`язання з ПДВ на суму 4 276 782,15 грн та застосовувати штрафні санкції за відповідне заниження суми ПДВ і за не реєстрацію податкових накладних (розрахунків коригування) в ЄРПН, а тому спірні податкові повідомлення-рішення в цій частині є протиправними та підлягають скасуванню. Водночас, суд апеляційної інстанції зазначив, що суд не має змоги встановити пропорційність визначеного в акті перевірки правопорушення відносно розміру штрафу, що підлягає стягненню з платника податку, у зв`язку з чим суд дійшов висновку про наявність підстав для задоволення позовних вимог та скасування спірних податкових повідомлень-рішень, враховуючи безпідставність вказаних висновків контролюючого органу щодо збільшення позивачу грошового зобов`язання з ПДВ за результатами списання безнадійної кредиторської заборгованості та застосування штрафних санкцій за відповідне заниження суми ПДВ і за не реєстрацію податкових накладних (розрахунків коригування) в ЄРПН.

6. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій ГУ ДПС у Черкаській області подало касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 27 травня 2026 року, а рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 23 квітня 2025 року у цій справі залишити в силі.

7. Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що ІП «Агро-Вільд Україна» зареєстровано юридичною особою та перебуває на обліку в ГУ ДПС у Черкаській області як платник податків та зборів.

У період з 29.08.2024 по 30.10.2024 посадовими особами ГУ ДПС у Черкаській області проведено документальну планову виїзну перевірку ІП «Агро-Вільд Україна» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства та правильності обчислення і сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2018 по 30.06.2024, за результатами якої складено акт від 06.11.2024 № 13942/22-00-07-01-01/33353730, в якому зафіксовано порушення позивачем вимог, зокрема:

- п. 185.1 ст. 185, п. 187.1 ст. 187, п. 192.1 ст. 192, п. 198.1, п. 198.2, 198.3, п. 198.5, п. 198.6 ст. 198 ПК України, пп. 2.1, пп. 2.14 п. 2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88 (далі - Положення №88), ч. 2 ст. 3, ч. 1 та ч. 2 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність», в результаті чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 20 539 152,00 грн, в тому числі: за квітень 2018 року на 16 736,00 грн, за липень 2018 року на 29 593,00 грн, за серпень 2018 року на 22 162,00 грн, за вересень 2018 року на 11 518,00 грн, за жовтень 2018 року на 86 369,00 грн, за листопад 2018 року на 541,00 грн, за грудень 2018 року на 2 523,00 грн, за січень 2019 року на 13,00 грн, за червень 2019 року на 220 249,00 грн, за жовтень 2019 року на 1 126,00 грн, за березень 2020 року на 1 500 000,00 грн, за серпень 2020 року на 158 438,00 грн, за вересень 2020 року на 45 281,00 грн, за жовтень 2020 року на 201 062,00 грн, за січень 2021 року на 900 000,00 грн, за лютий 2021 року на 4 266 667,00 грн, за квітень 2021 року на 3 886 862,00 грн, за листопад 2021 року на 343 199,00 грн, за грудень 2021 року на 1 123 314,00 грн, за січень 2022 року на 3 203 816,00 грн, за лютий 2022 року на 2 705 621,00 грн, за грудень 2023 року на 1 358 228,00 грн, за січень 2024 року на 455 834,00 грн;

- п. 185.1 ст. 185, п. 187.1 ст. 187, п. 192.1 ст. 192, п. 198.1, п. 198.2, 198.3, п. 198.5, п.198.6 ст. 198 ПК України, пп. 2.1, пп. 2.14 п. 2 Положення №88, ч. 2 ст. 3, ч. 1 та ч. 2 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність», в результаті чого по декларації за червень 2024 року № 92202996996 від 21.07.2024 завищено суму від`ємного значення рядка 21 декларації на 447 881,00 грн;

- п. 201.1, п. 201.10 ст. 201 ПК України, в результаті чого не складено та не зареєстровано в ЄРПН податкові накладні з обсягом постачання на суму 42 948 490,40 грн, відповідно до п. 198.5 ст. 198 ПК України, а також у зв`язку з отриманням послуг від нерезидента на суму 1 855 356,00 грн.

На підставі вказаних висновків акту перевірки контролюючим органом прийнято податкові повідомлення-рішення від 14.12.2024:

- №18747/23-00-07-01-01, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 24 295 317,00 грн, у тому числі: 20 52 2416,00 грн - за податковими зобов`язаннями та 3 772 901,00 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями;

- №8749/23-00-07-01-01, яким до позивача застосовано штраф в сумі 18050,71 грн.

8. Підставою касаційного оскарження рішення суду апеляційної інстанції контролюючий орган зазначив неправильне застосування судом норм матеріального права та порушення норм процесуального права, зокрема, пункти 1, 4 частини четвертої статті 328, пункт 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України.

Свої вимоги контролюючий орган обґрунтовує тим, що судом апеляційної інстанції при прийнятті оскаржуваного рішення не було враховано правових висновків Верховного Суду, викладених у постанові від 11.09.2018 у справі № 804/4180/17, зокрема, щодо того, що сума безнадійної кредиторської заборгованості, як зобов`язання, яке не підлягає погашенню, включається до складу доходу за правилами Положення (Стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід» та за правилами пп. 135.5.4 п. 135 ст. 135 ПК України, що призводить до зміни суми компенсації вартості за отримані товари/послуги та є підставою для коригування податкового кредиту відповідно до пункту 192.1 статті 192 ПК України. Підстави коригування раніше відображеного ПДВ наведені в п. 192.1 ст.192 ПК України, згідно з яким якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь- яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню. Перелік можливих ситуацій після слова «включаючи» за правовою конструкцією зазначеної норми коригування раніше відображеного ПДВ повинна здійснюватись після будь-якої зміни вартості товарів/послуг, а тим більше при зменшенні такої вартості на 100% як в даному випадку.

Крім того, відповідач зазначає, що судом апеляційної інстанції не враховано правову позицію Верховного Суду, що висловлена у постанові від 04.06.2026 у справі № 420/22451/24, зокрема, що наслідком встановлення судом невідповідності частини рішення суб`єкта владних повноважень вимогам чинного законодавства є визнання такого акта частково протиправним, при умові, що цю частину може бути ідентифіковано (виокремлено, названо) та що без неї оспорюваний акт в іншій частині (частинах) не втрачає свою цілісність, значення. Зокрема, частково протиправним можна визнати якусь частину, пункт, речення рішення або рішення в частині нарахування певної суми окремого виду податку чи збору, накладення штрафних (фінансових) санкцій в якійсь сумі.

Також, відповідач зазначає, що судом апеляційної інстанції при прийнятті оскаржуваного рішення не було надано належної оцінки доводам та наданим доказам контролюючого органу, в частині порушень позивачем вимог чинного податкового законодавства, що призвело до неправильного вирішення спору по суті.

Відповідач наголошує, що вирішуючи спір, суд апеляційної інстанції фактично самоусунувся від офіційного з`ясування всіх обставин справи та не встановив дійсний обов`язок платника щодо сплати грошового зобов`язання з податку на додану вартість та відповідних штрафних санкцій в межах спірних правовідносин.

9. Позивач надіслав відзив на касаційну скаргу, в якому вказує на правильність застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права та просить залишити скаргу без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції без змін.

10. Касаційний розгляд справи проведено в письмовому провадженні за наявними у справі матеріалами відповідно до статті 345 Кодексу адміністративного судочинства України.

Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції

11. Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України).

12. Перевіривши доводи касаційної скарги, в межах касаційного перегляду, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, а також, надаючи оцінку правильності застосування судом апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні норм матеріального права та дотримання норм процесуального права у спірних правовідносинах, Верховний Суд виходить з наступного.

У справі, що розглядається суд апеляційної інстанції дійшов висновку про наявність правових підстав для визнання протиправними та скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень. Так, суд апеляційної інстанції, зокрема, зазначив, що висновки контролюючого органу про наявність підстав для нарахування податкових зобов`язань на вартість кредиторської заборгованості, по якій минув термін позовної давності, а також не складено відповідні розрахунки коригування є безпідставними. Суд зазначив, висновки контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства є такими, що не відповідають фактичним обставинам, внаслідок чого у відповідача були відсутні підстави збільшувати суму грошового зобов`язання з ПДВ на суму 4 276 782,15 грн та застосовувати штрафні санкції за відповідне заниження суми ПДВ і за не реєстрацію податкових накладних (розрахунків коригування) в ЄРПН, а тому спірні податкові повідомлення-рішення є протиправними та підлягають скасуванню. Суд апеляційної інстанції зазначив, що не має змоги встановити пропорційність визначеного в акті перевірки правопорушення відносно розміру штрафу, що підлягає стягненню з платника податку, у зв`язку з чим суд дійшов висновку про наявність підстав для задоволення позовних вимог та скасування спірних податкових повідомлень-рішень, враховуючи безпідставність висновків контролюючого органу в частині збільшення позивачу грошового зобов`язання з ПДВ на суму 4 276 782,15 грн за результатами списання безнадійної кредиторської заборгованості і застосування штрафних санкцій за відповідне заниження суми ПДВ і за не реєстрацію податкових накладних (розрахунків коригування) в ЄРПН.

13. Суд зазначає про передчасність таких висновків суду апеляційної інстанції.

14. Так, відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює Податковий кодекс України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Положеннями статті 192 ПК України регламентовано особливості визначення бази оподаткування в окремих випадках (порядок коригування податкових зобов`язань та податкового кредиту).

Відповідно до пункту 192.1 статті 192 ПК України якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Розрахунок коригування до податкової накладної не може бути зареєстрований в Єдиному реєстрі податкових накладних пізніше 1095 календарних днів з дати складання податкової накладної, до якої складений такий розрахунок коригування.

Розрахунок коригування, складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка складена на отримувача - платника податку, підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних:

постачальником (продавцем) товарів/послуг, якщо передбачається збільшення суми компенсації їх вартості на користь такого постачальника або якщо коригування кількісних та вартісних показників у підсумку не змінює суму компенсації;

отримувачем (покупцем) товарів/послуг, якщо передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, для чого постачальник надсилає складений розрахунок коригування отримувачу.

Складені платником податку розрахунки коригування до податкових накладних, складених до 1 лютого 2015 року, розрахунки коригування до податкових накладних, які не підлягали наданню отримувачу (покупцю) - платнику податку, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних постачальником (продавцем). Зазначене не поширюється на розрахунки коригування, що передбачають зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику (зменшення податкового зобов`язання постачальника та податкового кредиту отримувача), складені після 1 липня 2015 року до податкових накладних, складених до 1 липня 2015 року на отримувача (покупця) - платника податку, які підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних отримувачем (покупцем) товарів/послуг.

Розрахунок коригування до податкової накладної складається також у випадку виправлення помилок, допущених при складанні податкової накладної, у тому числі не пов`язаних із зміною суми компенсації вартості товарів/послуг.

За змістом підпункту 192.1.1 пункту 192.1 статті 192 ПК України якщо внаслідок такого перерахунку відбувається зменшення суми компенсації на користь платника податку - постачальника, то:

а) постачальник відповідно зменшує суму податкових зобов`язань за результатами податкового періоду, протягом якого був проведений такий перерахунок;

б) отримувач відповідно зменшує суму податкового кредиту за результатами такого податкового періоду в разі, якщо він зареєстрований як платник податку на дату проведення коригування, а також збільшив податковий кредит у зв`язку з отриманням таких товарів/послуг.

Постачальник має право зменшити суму податкових зобов`язань лише після реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунку коригування до податкової накладної.

Суд апеляційної інстанції, в межах спірних правовідносин, зазначив, що зважаючи на їх правове регулювання обов`язок здійснити коригування суми податкового кредиту при списанні безнадійної кредиторської заборгованості у зв`язку із закінченням терміну позовної давності по отриманим та неоплаченим товарам/послугам, по яким раніше був сформований податковий кредит, та нараховувати податкові зобов`язання з ПДВ, у позивача відсутній, оскільки списання кредиторської заборгованості не є операцією зі зміни суми компенсації вартості товарів (послуг), а норми ПК України не встановлюють обов`язку по коригуванню податкових зобов`язань і податкового кредиту з ПДВ у разі проведення процедур з врегулювання сумнівної (безнадійної) заборгованості. У зв`язку з зазначеним, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що висновки контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства є такими, що не відповідають фактичним обставинам, внаслідок чого у відповідача були відсутні підстави збільшувати суму грошового зобов`язання з ПДВ на суму 4 276 782,15 грн та застосовувати штрафні санкції за відповідне заниження суми ПДВ і за не реєстрацію податкових накладних (розрахунків коригування) в ЄРПН, а тому спірні податкові повідомлення-рішення в цій частині є протиправними та підлягають скасуванню.

Водночас, Суд звертає увагу, що судом апеляційної інстанції не було надано жодної належної оцінки встановленим контролюючим органом під час проведення перевірки обставинам, його доводам та доказам, що відповідні товари/послуги, вартість яких була включена позивачем до податкового кредиту, вважаються безкоштовно отриманими, адже перевіркою встановлено списання безнадійної кредиторської заборгованості відповідно до актів на списання, за таких умов, в порушення пп. 198.3, 198.5 статті 198 ПК України, позивачем не нараховано податкові зобов`язання на суми ПДВ списаної безнадійної заборгованості та не зареєстровано податкові накладні, в результаті чого занижено податкові зобов`язання на вказану спірну суму.

При цьому, Суд наголошує, що в оцінці спірних правовідносин суд апеляційної інстанції вдався виключно до цитування вказаних положень Податкового кодексу України, без аналізу та надання оцінки встановленим контролюючим органом обставинам справи (відображеним у вказаному акті перевірки та на які відповідач звертав увагу в апеляційній скарзі), що стали підставою для прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень від 14.12.2024 № 18747/23-00-07-01-01 та № 18749/23-00-07-01-01.

Крім того, Суд звертає увагу, що суд апеляційної інстанції визнаючи протиправними та скасовуючи оскаржувані податкові повідомлення-рішення, зазначив, що суд не має змоги встановити пропорційність визначеного в акті перевірки правопорушення відносно розміру штрафу, що підлягає стягненню з платника податку (за спірними податковими повідомленнями-рішеннями), у зв`язку з чим суд дійшов висновку про наявність підстав для задоволення позовних вимог та скасування спірних податкових повідомлень-рішень.

Щодо таких висновків суду апеляційної інстанції Суд зазначає наступне.

Так, Верховний Суд у своїх рішеннях неодноразово звертав увагу, що наслідком встановлення судом невідповідності частини рішення суб`єкта владних повноважень вимогам чинного законодавства є визнання такого акта частково протиправним, при умові, що цю частину може бути ідентифіковано (виокремлено, названо) та що без неї оспорюваний акт в іншій частині (частинах) не втрачає свою цілісність, значення. Зокрема, частково протиправним можна визнати якусь частину, пункт, речення рішення або рішення в частині нарахування певної суми окремого виду податку чи збору, накладення штрафних (фінансових) санкцій в якійсь сумі.

Таке правозастосування відповідає системній та послідовній позиції Верховного Суду, викладеній, зокрема, у постановах від 18 травня 2020 року у справі № 200/12442/18-а, від 04 червня 2020 року у справі № 804/4406/13-а, від 20 березня 2023 року у справі № 813/2689/17, від 22 лютого 2024 року у справі № 826/16991/13-а, від 19 березня 2024 року у справі № 823/1553/16.

Суд наголошує, що вимоги частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України зобов`язують суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з`ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається. Проте, дійшовши, зокрема, висновку про необхідність скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень в цілому, суд апеляційної інстанції не скористався наданими йому процесуальним законодавством інструментами, спрямованими на всебічне, повне та об`єктивне з`ясування всіх обставин у справі, й, відповідно, не встановив, яка сума підлягає / не підлягає стягненню з платника податку (за спірними податковими повідомленнями-рішеннями).

Суд звертає увагу, що така сума могла бути розрахована судом самостійно або ж шляхом витребування у контролюючого органу відповідного розрахунку. Проте, вирішуючи спір, суд апеляційної інстанції фактично самоусунувся від офіційного з`ясування всіх обставин справи.

Зазначене відповідає правовим висновкам Верховного Суду викладеним у постанові від 04 червня 2026 року у справі № 420/22451/24 (на неврахування якої судом апеляційної інстанції при прийнятті оскаржуваного рішення, зокрема, посилався відповідач у касаційній скарзі).

15. Таким чином, суд зазначає, що у справі, що розглядається, в контексті спірних правовідносин суд апеляційної інстанції не встановив усіх обставин, що мають значення для правильного вирішення цього спору, що позбавляє суд касаційної інстанції можливості здійснити касаційний перегляд справи із прийняттям остаточного судового рішення, яке б вирішило спір між сторонами, і реалізувати мету, з якою касаційне провадження було відкрито.

Верховний Суд у своїх постановах неодноразово наголошував, що для виконання завдань адміністративного судочинства впроваджено принцип офіційного з`ясування всіх обставин у справі, який полягає насамперед у активній ролі суду при розгляді справи. В адміністративному процесі, на відміну від суто змагального процесу, де суд оперує виключно тим, на що посилаються сторони, мають бути повністю встановлені обставин справи, щоб суд ухвалив справедливе та об`єктивне рішення. Принцип офіційності, зокрема, виявляється у тому, що суд визначає обставини, які необхідно встановити для вирішення спору; з`ясовує якими доказами сторони можуть обґрунтовувати свої доводи чи заперечення щодо цих обставин; а у разі необхідності суд повинен запропонувати особам, які беруть участь у справі, доповнити чи пояснити певні обставини, а також надати суду додаткові докази.

Положення статі 341 Кодексу адміністративного судочинства України не наділяють суд касаційної інстанції повноваженнями встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

16. Крім того, колегія судів зазначає, що Консультативна рада європейських суддів у Висновку № 11 (2008) щодо якості судових рішень на рівні рекомендацій, що мають характер норм «м`якого права», наголосила, що якість будь-якого судового рішення залежить головним чином від якості його обґрунтування. Воно не лише полегшує розуміння сторонами суті рішення, а насамперед слугує гарантією проти свавілля. Обґрунтування судового рішення загалом засвідчує дотримання національним суддею принципів, проголошених ЄСПЛ. При цьому навіть «проміжні» процесуальні рішення потребують належного викладу підстав їх прийняття, якщо вони стосуються індивідуальних свобод. Належне мотивування судового рішення - це стандарт ЄСПЛ, напрацьований за результатами розгляду заяв про порушення права на справедливий суд. Аналіз практики ЄСПЛ щодо застосування статті 6 Конвенції свідчить, що право на мотивоване судове рішення є частиною загального права людини на справедливий і публічний розгляд справи.

17. По-перше, ціль мотивування судового рішення полягає в тому, щоб продемонструвати і довести, передусім сторонам, що суд справді почув, а не проігнорував їхні позиції. По-друге, мотивоване судове рішення надає сторонам змогу вирішити питання про доцільність його оскарження. По-третє, належне мотивування судового рішення забезпечує ефективний апеляційний перегляд справи. По-четверте, тільки мотивоване судове рішення забезпечує можливість здійснювати суспільний контроль за правосуддям.

18. Суд звертає увагу, що пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди давати обґрунтування рішень, але це не може сприйматись як вимога надавати детальну відповідь на кожен аргумент. Межі цього обов`язку можуть бути різними залежно від характеру рішення. Крім того, необхідно брати до уваги різноманітність аргументів, які сторона може представити суду, та відмінності, які існують у державах-учасницях з огляду на положення законодавства, традиції, юридичні висновки, викладення та формулювання рішень. Таким чином, питання, чи виконав суд обов`язок щодо обґрунтування, який випливає зі статті 6 Конвенції, може бути вирішене тільки у світлі конкретних обставин справи (див. mutatis mutandis рішення ЄСПЛ від 18 липня 2006 року у справі «Проніна проти України», заява № 63566/00, пункт 23). Тому за наведених вище підстав, якими Суд обґрунтував своє рішення, не вбачається необхідності давати докладну відповідь на інші аргументи, оскільки вони не є визначальними для прийняття рішення у справі.

19. За змістом частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України суд повинен: визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі позовних вимог та заперечень; з`ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів, і вжити заходів для виявлення та витребування доказів.

20. Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.

Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення (частина 2 статті 73 Кодексу адміністративного судочинства України).

Доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються такими засобами: письмовими, речовими та електронними доказами; висновками експертів, показаннями свідків (стаття 72 Кодексу адміністративного судочинства України).

Для повного, об`єктивного та всебічного з`ясування обставин справи суду необхідно дослідити докази, надати належну правову оцінку як кожному окремому доказу та сукупності доказів, які міститься в матеріалах справи або витребовуються, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.

21. Згідно статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим, тобто таким, що ухвалене відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Оскаржуване рішення суду апеляційної інстанції вказаним вимогам не відповідає, оскільки судом не досліджено докази та не з`ясовано обставини справи, що мають значення для правильного її вирішення. Під час нового розгляду справи, суд на підставі встановлених ним обставин та досліджених доказів, з урахуванням принципу офіційного з`ясування всіх обставин у справі, повинен дійти висновку про обґрунтованість/безпідставність позовних вимог із відповідним застосуванням необхідних матеріально-правових норм.

22. Відповідно до пункту 2 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд, зокрема за встановленою підсудністю або для продовження розгляду.

23. За правилами частин другої та четвертої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1-3 частини четвертої статті 328 цього Кодексу; або суд розглянув у порядку спрощеного позовного провадження справу, яка підлягала розгляду за правилами загального позовного провадження; або суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів. Справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,