ПОСТАНОВА Касаційний адміністративний суд ВС у справі № 320/3702/25

У січні 2025 року Підприємство звернулось до суду з позовом до Управління, в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 10.09.2024 №00402690701.

В обґрунтування позовних вимог Підприємство посилалося на протиправність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, оскільки контролюючим органом безпідставно збільшено суму грошового зобов`язання з рентної плати за користування надрами. Позивач зазначав, що Управління враховано тільки витрати Підприємства, пов`язані з розливом води (бутилюванням), а інші витрати, пов`язані з передпродажною підготовкою, протиправно не були враховані контролюючим органом. Позивач вказував, що Підприємство добуває воду підземну для подальшого перепродажу та виробляє інший вид продукції, а саме - питну воду торгової марки «Небесна криниця», очищена вода використовується у складі напою і за неї сплачується рентна плата за спеціальне використання води за ставкою 73,73 гривні за 1 куб. метр підземної води.

Київський окружний адміністративний суд рішенням від 22.05.2025, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 22.10.2025, позов задовольнив: визнав протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 10.09.2024 №00402690701.

Рішення судів попередніх інстанцій мотивовані тим, що видобута підземна вода до моменту її очищення та фасування на кінець звітного кварталу оподатковується на підставі підпункту 257.7.2 пункту 252.7 статті 252 Податкового кодексу України за її розрахунковою вартістю, як видобута корисна копалина. Після очищення та фасування води підстави для застосування положень підпункту 252.7.1 пункту 252.7 статті 252 Податкового кодексу України відсутні, оскільки очищена питна фасована вода перетворюється на продукцію «вода питна», код ДКПП 36.00.11-00.00, а відтак не виникає об`єкт оподаткування. В свою чергу, при вирішенні спору щодо правильності розрахунку платником податків податкових зобов`язань з плати за користування надрами з застосуванням однієї з величин (яка є більшою), що визначені нормами Податкового кодексу України, необхідно враховувати, що саме контролюючий орган, в силу вимог процесуального закону має довести неправильність такого розрахунку та необґрунтованість застосуванням платником податків обраної величин для відповідного обрахунку зобов`язань зі плати за користування надрами, тобто меншої величини, тоді як у даній справі Управлінням не було наведено обґрунтованих доводів, підтверджених належними та допустимими доказами, щодо неправильного розрахунку Підприємством розрахунку плати за користування надрами, а саме - використання позивачем розрахункової вартості, яка, на переконання контролюючого органу, є меншою за фактичну ціну реалізації.

Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанції, Управління звернулось до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій, посилаючись порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення судів попередніх інстанцій та ухвалити нове рішення, яким відмовити у задоволенні позову.

Підставою для касаційного оскарження Управління вказало пункт 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), оскільки висновки судів попередніх інстанцій про протиправність оспорюваного податкового повідомлення-рішення суперечать приписам статті 252 Податкового кодексу України, з огляду на те, що суди помилково ототожнили об`єкт оподаткування, визначений статтею 252 Податкового кодексу України, а саме - обсяг видобутої корисної копалини із подальшим напрямком використання корисної копалини у господарській діяльності. В свою чергу, матеріалами перевірки встановлено, що найбільшою величиною є вартість одиниці продукції за фактичними цінами реалізації. Скаржник зазначає, що Верховний Суд, аналізуючи приписи статей 72, 73, 77, 242, 244 КАС України неодноразово наголошував (у справах № 826/15560/15, № 160/8046/18, № 560/10788/23) на тому, що застосуванню норм матеріального права передує встановлення обставин у справі, підтвердження їх відповідними доказами. Тобто застосування судом норм матеріального права повинно вирішити спір, який вини між сторонами у конкретних правовідносинах, які мають бути визначені судами на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин у справі.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 11.02.2026 відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою відповідача та витребував матеріали справи з суду першої інстанції.

Позивач у відзиві на касаційну скаргу, посилаючись на законність і обґрунтованість судових рішень, просив залишити їх без змін, а касаційну скаргу відповідача - без задоволення з підстав того, що Підприємством реалізується не корисна копалина як така, готова продукція - вода питна, з огляду на що немає підстав для застосування бази оподаткування рентною платою, передбаченої підпунктом 252.7.1 пункту 252.7 статті 252 Податкового кодексу України. При цьому, позивач наголошував, що судами попередніх інстанцій не застосовувався ДК 016:2010 як нормативно-правовий акт, який регулює податкові правовідносини, його положення були застосовані як допоміжний інструмент для встановлення фактичних обставин справи, зокрема: характеру господарської діяльності позивача виду продукції, що виробляється Підприємством; економічної сутності господарських операцій. Таким чином, посилання судів на положення ДК 016:2010 здійснювалося виключно з метою ідентифікації виду продукції, що виробляється позивачем, а не для визначення податкових норм. Підприємство наголошує, що позивачем були надані суду належні та допустимі докази, які підтверджують, що видобута підземна вода використовується ним у виробничому процесі, а результатом діяльності Підприємства є готова продукція - питна вода, що пройшла технологічну обробку, що підтверджується відповідними сертифікатами. Крім того, згідно висновку експерта Київського науково-дослідного експертно-криміналістичного центру МВС України від 30.07.2025 № СЕ-19/111-25/19606-ЕК, виконаного за заявою Підприємства, висновки акту перевірки від 08.08.2024 № 41610/10-36-07-01-17/33092952, в частині: заниження Підприємством рентної плати за користування надрами корисних копалин на загальну суму 2835531,41 грн. (у тому числі у розрізі періодів) документально не підтверджуються; в частині не заповнення Підприємством рядків 10.1 (вартість одиниці товарної продукції за фактичними цінами реалізації) та 10.1.3 (обсяг (кількість реалізації) у Додатку 1 до податкової декларації з рентної плати за період 2018 - 2024 років документально не підтверджуються; в частині правильності застосування розрахункової вартості відповідного виду товарної продукції гірничого підприємства - видобуток корисної копалини (мінеральної сировини), крім вуглеводневої сировини, відповідно до вимог підпункту 252.7.2 пункту 252.7 статті 252 Податкового кодексу України за період з 01.01.2018 по 31.12.2023 документально не підтверджуються.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 27.10.2026 визнав за можливе проведення попереднього розгляду справи та призначив справу до касаційного розгляду в попередньому судовому засіданні на 28.10.2026.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права в межах доводів, наведених у касаційній скарзі, дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на наступне.

У справі, що розглядається, суди установили, що Підприємство є належним чином зареєстрованою юридичною особою з 11.02.2005, основним видом діяльності якого є: 11.07 «Виробництво безалкогольних напоїв, виробництво мінеральних вод та інших вод, розлитих у пляшки».

Підприємство розміщене поруч з артезіанською свердловиною, глибиною 216 метрів, оснащене сучасним автоматизованим обладнанням, безперервний процес виробництва проходить багатоступінчастий контроль, що гарантує на виході питну воду найвищої якості.

Для здійснення господарської діяльності, а саме - виробництва води питної використовує власний об`єкт нерухомості (характеристика об`єкта: Завод по розливу питної води), загальною площею - 1178,7 кв.м, який розташований за адресою: 08296 Київська обл., Бучанський р-н, Бучанська ТГ, селище Ворзель, вул. Ковельська, 4.

Для забезпечення підприємницької діяльності Підприємством були отримані:

- спеціальний дозвіл на користування надрами реєстраційний № 6243 від 02.02.2018. Мета користування надрами згідно даного дозволу: видобування питних підземних вод та їх використання за умови доведення якості води до вимог ДСанПіп 2.2.4-171-10 «Гігієнічні вимоги до питної води, призначеної для споживання людиною», виданий Державною службою геології та надр України. Назва родовища - ділянка Ворзельська - 2 Ірпінського родовища (свердловини № 4725 (1), № 4725(2)). Строк дії дозволу 20 років;

- дозвіл на спеціальне водокористування № 528/КВ/49д-18 від 17.10.2018, строк дії з 17.10.2018 до 17.10.2023 та № 122/КВ/49д-23 від 05.09.2023, строк дії з 05.09.2023 по 05.09.2028 р., видані Державним агентством водних ресурсів України. Фактичне місце здійснення діяльності (водокористування): свердловини № 4725(1) та № 4725(2), Київська область, Бучанський район, м. Ірпінь, смт. Ворзель, р. Рокач, басейн р. Ірпінь, район басейну р. Дніпро. Джерело водопостачання підземний: водоносний горизонт 60/ЧЕР/ДНЕПР/0923/0028/Р.РОКАЧ. Місце скиду зворотних (стічних) вод каналізаційна мережа КП «Ірпіньводоканал»;

- сертифікат № UA.Б. 110-2, зареєстрований в реєстрі Органу сертифікації 24.03.2021, що чинний до 23.03.2024, виданий Органом сертифікації систем управління ДП «УКРМЕТРТЕСТСТАНДАРТ». Даний сертифікат засвідчує, що система управління безпечності харчових продуктів ПП «Український Водний Сервіс», стосовно виробництва води питної обробленої торгової марки Небесна Криниця відповідає вимогам ISO 22000:2018;

- сертифікат № UA.Б.141-24, зареєстрований в реєстрі Органу сертифікації 02.04.2024 чинний до 01.04.2027, виданий Органом сертифікації систем управління ДП «УКРМЕТРТЕСТСТАНДАРТ». Даний сертифікат засвідчує, що система керування безпечністю харчових продуктів ПП «Український Водний Сервіс», стосовно виробництва води питної обробленої торгової марки Небесна Криниця (Категорія харчового ланцюга CIV за ДСТУ ISO/TS 22003:2019 відповідає вимогам ДСТУ ISO 22000:2019 (ISO 22000:2018, IDT).

Забір підземних вод (код корисної копалини 1.4.01.00) здійснюється за допомогою двох свердловин: свердловина № 4725(1) глибиною 128,0 м та потужністю 10,0 м.куб/год., свердловина № 4725(2) глибиною 90,0 м та потужністю 25,0 м.куб/год. Водолічильне обладнання встановлене.

Управлінням було проведено документальну позапланову виїзну перевірку Підприємства з метою встановлення дотримання вимог податкового законодавства при декларуванні податкових зобов`язань з рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин за звітний період з 01.01.2018 по 31.12.2023, результати якої були оформлені актом від 08.08.2024 № 41610/10-36-07-01-17/33092952, за висновками якого позивачем були порушені вимоги пункту 252.7 статті 252 Податкового кодексу України, що призвело до заниження рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин на загальну суму 2835534,41 грн. за період з першого кварталу 2018 року по четвертий квартал 2023 року включно.

Зокрема в акті перевірки було вказано, що перевіркою відображених показників за період з 01.01.2018 по 31.12.2023 у загальній сумі 153038,65 грн. встановлено, що на формування цих показників мало вплив здійснення операцій із видобутку прісних підземних вод. Перевіркою встановлено, що Підприємство при заповненні Додатку 1 з рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин за 1 квартал 2018 року, за 2 квартал 2018 року, за 3 квартал 2018 року, за 4 квартал 2018 року, за 1 квартал 2019 року, за 2 квартал 2019 року, за 3 квартал 2019 року, за 4 квартал 2019 року, за 1 квартал 2020 року, за 2 квартал 2020 року, за 3 квартал 2020 року, за 4 квартал 2020 року, за 1 квартал 2021 року, за 2 квартал 2021 року, за 3 квартал 2021 року, за 4 квартал 2021 року, за 1 квартал 2022 року, за 2 квартал 2022 року, за 3 квартал 2022 року, за 4 квартал 2022 року, за 1 квартал 2023 року, за 2 квартал 2023 року, за 3 квартал 2023 року, за 4 квартал 2023 року незаповнені рядки 10.1 «вартість одиниці товарної продукції за фактичними цінами реалізації», ряд. 10.1.3 «обсяг (кількість) реалізації». У зв`язку з чим, контролюючий орган дійшов висновку, що Підприємство нараховувало рентну плату за видобування корисних копалин за розрахунковою ціною, замість найбільшої з величин (за фактичними цінами реалізації чи розрахункової вартості).

Вказане слугувало підставою для висновку контролюючого органу про те, що «найбільшою величиною є вартість одиниці продукції за фактичними цінами реалізації», оскільки, на переконання Управління, очищенні води від сумішей, забруднюючих речовин тощо та доведення її до питних норм, наведених у сертифікатах відповідності, є саме первинною переробкою у розумінні положень Податкового кодексу України. Таким чином, перевіркою повноти нарахування Підприємством рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин за період за період з 01.01.2018 по 31.12.2023 встановлено її заниження на загальну суму 2835534,41 грн., в тому числі: на 52015,85 грн. за 1 квартал 2018 року, на 9 266,57 грн за 2 квартал 2018 року, на 18838,19 грн. за 3 квартал 2018 року, на 13774,17 грн. за 4 квартал 2018 року, на 88595,63 грн. за 1 квартал 2019 року, на 200351,20 грн. за 2 квартал 2019 року, на 255436,02 грн. за 3 квартал 2019 року, на 260744,57 грн. за 4 квартал 2019 року, на 162900,70 грн. за 1 квартал 2020 року, на 82178,26 грн. за 2 квартал 2020 року, на 163378,98 грн. за 3 квартал 2020 року, на 180310,62 грн. за 4 квартал 2020 року, на 140549,45 грн. за 1 квартал 2021 року, на 149431,08 грн. за 2 квартал 2021 року, на 160357,40 грн. за 3 квартал 2021 року, на 198681,90 грн. за 4 квартал 2021 року, на 132940,95 грн. за 1 квартал 2022 року, на 21803,64 грн. за 2 квартал 2022 року, на 37886,59 грн. за 3 квартал 2022 року, на 80709,65 грн. за 1 квартал 2023 року, на 81017,62 грн. за 2 квартал 2023 року, на 122621,15 грн. за 3 квартал 2023 року, на 140738,79 грн. за 4 квартал 2023 року.

На акт перевірки Підприємство подало заперечення від 20.08.2024 у, за результатами розгляду яких Управління листом від 03.09.2024 № 16091/12/10-36-07-01 проінформував про залишення висновків акту перевірки без змін.

На підставі висновків вказаного акту перевірки Управлінням було прийняте податкове повідомлення-рішення від 10.09.2024 № 00402690701, яким Підприємству збільшено суму грошового зобов`язання за платежем: рентна плати за користування надрами на 2835534,41 грн. - за основним платежем та на 473564,17 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).

Надаючи оцінку правомірності прийняття відповідачем оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, Верховний Суд виходить із такого.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює Податковий кодекс України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин, далі - ПК України), який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Абзацами 1, 2 пункту 44.1 статті 44 ПК України передбачено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

За визначеннями, наведеними у підпунктах 14.1.37, 14.1.51, 14.1.91 пункту 14.1 статті 14 ПК України, господарська діяльність гірничодобувного підприємства з видобування корисних копалин для цілей розділу XI цього Кодексу - це діяльність гірничодобувного підприємства, яка охоплює процеси добування та первинної переробки корисних копалин; добування корисних копалин - це сукупність технологічних операцій з вилучення, зокрема з покладів дна водойм, та переміщення, у тому числі тимчасове зберігання, на поверхню частини надр (гірничих порід, рудної сировини тощо), що вміщує корисні копалини та спеціальних видів робіт з добування корисних копалин, до яких відноситься підземна газифікація та виплавляння, хімічне та бактеріальне вилуговування, дражна та гідравлічна розробка розсипних родовищ, гідравлічний транспорт гірничих порід покладів дна водойм; корисні копалини - це природні мінеральні утворення органічного і неорганічного походження у надрах, у тому числі будь-які підземні води, а також техногенні мінеральні утворення в місцях видалення відходів виробництва та втрат продуктів переробки мінеральної сировини, які можуть бути використані у сфері матеріального виробництва і споживання безпосередньо або після первинної переробки.

Згідно з підпунктом 252.1.1 пункту 252.1 статті 252 ПК України платниками рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин є суб`єкти господарювання, у тому числі громадяни України, іноземці та особи без громадянства, зареєстровані відповідно до закону як підприємці, які набули права користування об`єктом (ділянкою) надр на підставі отриманих спеціальних дозволів на користування надрами (далі - спеціальний дозвіл) в межах конкретних ділянок надр з метою провадження господарської діяльності з видобування корисних копалин, у тому числі під час геологічного вивчення (або геологічного вивчення з подальшою дослідно-промисловою розробкою) в межах зазначених у таких спеціальних дозволах об`єктах (ділянках) надр.

Пунктом 252.6 статті 252 ПК України встановлено, що базою оподаткування рентною платою за користування надрами для видобування корисних копалин є вартість обсягів видобутих у податковому (звітному) періоді корисних копалин (мінеральної сировини), яка окремо обчислюється для кожного виду корисної копалини (мінеральної сировини) для кожної ділянки надр на базових умовах поставки (склад готової продукції гірничого підприємства).

Положеннями пункту 252.7 статті 252 ПК України передбачено, що вартість відповідного виду товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини) у податковому (звітному) періоді обчислюється платником для кожної ділянки надр на базових умовах поставки (склад готової продукції гірничого підприємства) за більшою з таких її величин: за фактичними цінами реалізації відповідного виду товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини) (підпункт 252.7.1); за розрахунковою вартістю відповідного виду товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини), крім вуглеводневої сировини, а також руд заліза (підпункт 252.7.2).

Відповідно до абзацу 1 пункту 252.8 статті 252 ПК України у разі обчислення вартості товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини) за фактичними цінами реалізації вартість одиниці відповідного виду товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини) встановлюється платником рентної плати за величиною суми доходу, отриманого (нарахованого) від виконаних у податковому (звітному) періоді господарських зобов`язань з реалізації відповідного обсягу (кількості) такого виду товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини).

Положеннями пункту 252.9 статті 252 ПК України встановлено, що до витрат платника рентної плати, пов`язаних з операціями передпродажної підготовки, у тому числі пакуванням, фасуванням (бутелюванням), а також з доставкою (перевезенням, транспортуванням) товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини) споживачу, належать: витрати, пов`язані з операціями передпродажної підготовки, у тому числі пакуванням, фасуванням (бутелюванням), а також з доставкою (перевезенням, транспортуванням) товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини) із складу готової продукції платника рентної плати (вузла обліку, входу до магістрального трубопроводу, пункту відвантаження споживачу або на переробку, межі розділу мереж із споживачем) споживачу, а саме: з доставкою (перевезенням, транспортуванням) магістральними трубопроводами, залізничним, водним та іншими видами транспорту; із зливанням, наливанням, навантаженням, розвантаженням та перевантаженням; з оплатою послуг портів, зокрема портових зборів; з оплатою транспортно-експедиторських послуг (підпункт 252.9.1); витрати з обов`язкового страхування вантажів, обчислені відповідно до законодавства (підпункт 252.9.2); митні платежі у разі реалізації за межі митної території України (252.9.3).

Пунктом 252.11 статті 252 ПК України визначено, що у разі обчислення вартості відповідного виду товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини) за розрахунковою вартістю до витрат платника рентної плати за податковий (звітний) період включаються: матеріальні витрати, у тому числі витрати, пов`язані з виконанням господарських договорів із давальницькою сировиною, за винятком матеріальних витрат, пов`язаних із: зберіганням; транспортуванням; пакуванням, у тому числі фасуванням (бутелюванням); проведенням іншого виду підготовки (включаючи передпродажну підготовку), крім операцій, що віднесені до операцій первинної переробки (збагачення) у значенні, наведеному у розділі I цього Кодексу, для реалізації відповідного виду товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини); виробництвом і реалізацією інших видів продукції, товарів (робіт, послуг) (підпункт 252.11.1); витрати з оплати праці, крім витрат з оплати праці працівників, які не зайняті в господарській діяльності з видобування відповідного виду товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини) (підпункт 252.11.2); витрати з ремонту основних засобів, крім витрат на ремонт основних засобів, не пов`язаних технічно та технологічно з господарською діяльністю з видобування відповідного виду товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини) (підпункт 252.11.3); інші витрати, що належать до складу витрат, у тому числі витрати, розподілені згідно з принципами облікової політики платника рентної плати, понесені ним в періоди, коли господарська діяльність з видобування корисних копалин не провадилася у зв`язку із сезонними умовами проведення видобувних робіт, крім витрат, не пов`язаних з господарською діяльністю з видобування відповідного виду товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини), у тому числі: які виникають в результаті формування фінансових резервів; на сплату процентів боргових зобов`язань платника рентної плати; на внесення рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин; на сплату штрафів та/або неустойки чи пені за рішенням сторін договору або за рішенням відповідних державних органів, суду (підпункт 252.11.4).

Відповідно до пункту 252.12 статті 252 ПК України під час обчислення розрахункової вартості відповідного виду товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини) також враховуються: сума нарахованої амортизації, крім суми нарахованої амортизації на основні засоби і нематеріальні активи, що підлягають амортизації, але не пов`язані технічно та технологічно з господарською діяльністю з видобування відповідного виду товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини) (підпункт 252.12.1); сума амортизації витрат, пов`язаних з господарською діяльністю з видобування відповідного виду товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини) (підпункт 252.12.2).

Згідно з пунктом 252.10 статті 252 ПК України вартість одиниці кожного виду товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини) обчислюється як співвідношення суми доходу, отриманого платником рентної плати від реалізації відповідного виду товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини), визначеної відповідно до пункту 252.8 цієї статті, та обсягу (кількості) відповідного виду реалізованої товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини), що визначається за даними бухгалтерського обліку запасів готової продукції такого платника.

Пунктом 252.16 статті 252 ПК України встановлено, що розрахункова вартість одиниці відповідного виду товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини) (Цр) обчислюється за такою формулою:

Цр = (Вмп + (Вмп х Крмпе)) / Vмп =, де Вмп - витрати, обчислені згідно з пунктами 252.11 - 252.15 цієї статті (у гривнях); Крмпе - коефіцієнт рентабельності гірничого підприємства, обчислений у матеріалах геолого-економічної оцінки запасів корисних копалин ділянки надр, затверджених центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері геологічного вивчення та раціонального використання надр (десятковий дріб). Гірничі підприємства, що порушили строк регулярної повторної геолого-економічної оцінки запасів корисних копалин ділянки надр, обчислюють податкові зобов`язання із застосуванням коефіцієнта рентабельності, що дорівнює трикратному розміру облікової ставки Національного банку України; Vмп - обсяг (кількість) товарної продукції гірничого підприємства - видобутих корисних копалин (мінеральної сировини), що видобута за податковий (звітний) період.

Абзацом 6 пункту 252.18 статті 252 ПК України передбачено, що податкові зобов`язання з рентної плати за користування надрами для відповідного виду товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини) в межах однієї ділянки надр за податковий (звітний) період обчислюються за такою формулою:

Пзн = Vф х Вкк х Свнз х Кпп, де :

Vф - обсяг (кількість) відповідного виду товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини) у податковому (звітному) періоді (в одиницях маси або об`єму);

Вкк - вартість одиниці відповідного виду товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини), обчислена згідно з пунктами 252.7 - 252.17 цієї статті

Свнз - величина ставки рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин (у відсотках), встановлена у пункті 252.20 цієї статті;

Кпп - коригуючий коефіцієнт, величина якого відповідає встановленому у пункті 252.22 цієї статті або величині добутку кількох коефіцієнтів, встановлених у пункті 252.22 цієї статті, у разі наявності підстав їх одночасного застосування за відповідними критеріями.

У разі видобутку підземних вод підприємство є платником рентної плати не тільки за воду, а й за користування надрами для видобування корисних копалин, оскільки підземні води належать до корисних копалин згідно з підпунктом 14.1.91 пункту 14.1 статті 14 ПК України.

Стаття 255 ПК України визначає порядок сплати рентної плати за спеціальне використання води.

Відповідно до пункту 255.1 статті 255 ПК України платниками рентної плати за спеціальне використання води є: первинні водокористувачі - суб`єкти господарювання незалежно від форми власності: юридичні особи, їх філії, відділення, представництва, інші відокремлені підрозділи без утворення юридичної особи, постійні представництва нерезидентів, а також фізичні особи - підприємці, які використовують та/або передають вторинним водокористувачам воду, отриману шляхом забору води з водних об`єктів; суб`єкти господарювання незалежно від форми власності: юридичні особи, їх філії, відділення, представництва, інші відокремлені підрозділи без утворення юридичної особи, постійні представництва нерезидентів, а також фізичні особи - підприємці, які використовують воду для потреб гідроенергетики, водного транспорту і рибництва.

Згідно з пунктом 255.2 статті 255 ПК України не є платниками рентної плати за спеціальне використання води водокористувачі, які використовують воду виключно для задоволення питних і санітарно-гігієнічних потреб населення (сукупності людей, які знаходяться на даній території в той чи інший період часу, незалежно від характеру та тривалості проживання, в межах їх житлового фонду та присадибних ділянок), у тому числі для задоволення виключно власних питних і санітарно-гігієнічних потреб юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та платників єдиного податку. Для цілей цієї статті під терміном «санітарно-гігієнічні потреби» слід розуміти використання води в туалетних, душових, ванних кімнатах і умивальниках та використання для утримання приміщень у належному санітарно-гігієнічному стані.

Пунктом 255.3 статті 255 ПК України встановлено, що об`єктом оподаткування рентною платою за спеціальне використання води є фактичний обсяг води, який використовують водокористувачі.

Закон України «Про питну воду» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) визначає правові, економічні та організаційні засади функціонування системи питного водопостачання, спрямовані на гарантоване забезпечення населення якісною та безпечною для здоров`я людини питною водою.

За визначеннями, наведеними у статті 1 Закону України «Про питну воду», питна вода - це вода, призначена для споживання людиною (водопровідна, фасована, з бюветів, пунктів розливу, шахтних колодязів та каптажів джерел), для використання споживачами для задоволення фізіологічних, санітарно-гігієнічних, побутових та господарських потреб, а також для виробництва продукції, що потребує її використання, склад якої за органолептичними, мікробіологічними, паразитологічними, хімічними, фізичними та радіаційними показниками відповідає гігієнічним вимогам. Питна вода не вважається харчовим продуктом в системі питного водопостачання та в пунктах відповідності якості питної води; нецентралізоване питне водопостачання - це забезпечення індивідуальних споживачів питною водою з джерел питного водопостачання, за допомогою пунктів розливу води (в тому числі пересувних), застосування установок (пристроїв) підготовки питної води та постачання фасованої питної води; підприємство питного водопостачання - це суб`єкт господарювання, що здійснює експлуатацію об`єктів централізованого питного водопостачання, забезпечує населення питною водою за допомогою пунктів розливу (в тому числі пересувних), застосування установок (пристроїв) підготовки питної води та/або виробництво фасованої питної води; фасована питна вода - це питна вода підземних джерел питного водопостачання або питна вода централізованого питного водопостачання, додатково оброблена з метою поліпшення її якості, у герметичній тарі.

Наказом Держспоживстандарту України від 11.10.2010 №457 затверджено Державний класифікатор продукції та послуг (далі - ДКПП) - систематизоване зведення назв угруповань продукції та послуг, кодування яких побудовано на ієрархічній системі класифікації.

Виходячи з аналізу наведених вище правових норм, до витрат платника рентної плати, пов`язаних з операціями передпродажної підготовки, належать також витрати, пов`язані з операціями передпродажної підготовки, зокрема, пакуванням, фасуванням (бутелюванням), доставкою (перевезенням, транспортуванням) тощо.

Як встановлено судами попередніх інстанцій та підтверджується матеріалами справи, Підприємство видобуває корисну копалину для товарної переробки і виробництва іншого виду товарної продукції - питної води, яку у подальшому позивач реалізує як вид продукції - питна вода торгової марки «Небесна криниця».

Підземні води, які добуті позивачем, розподіляються на очищенні і технічні. Очищені води використовуються у складі напоїв і за них сплачується рентна плата за спеціальне використання за ставкою 73,73 грн. за 1 куб.м. підземної води.

Таким чином, оскільки Підприємство видобуває підземні води, є платником рентної плати не тільки за воду, а й за користування надрами для видобування корисних копалин, і відповідно до пункту 252.9 статті 252 ПК України до його витрат, як платника рентної плати, пов`язаних з операціями передпродажної підготовки, належать витрати, пов`язані з операціями передпродажної підготовки, у тому числі пакуванням, фасуванням (бутелюванням), доставкою (перевезенням, транспортуванням) тощо.

Наказом Підприємства № 1/02-01-2018 від 02.01.2018 «Про облікову політику» визначені витрати позивача, зокрема, затверджено форму розрахунку калькуляції виробничої собівартості та перепродажної підготовки товару.

Так, при виконанні обчислень для визначення ренти за використання надр Підприємством використовується наступна формула, яка відповідає вимогам пункту 252.18 статті 252 ПК України:

надра (ряд. 13) = Обсяг видобутку (ряд. 9) Вартість одиниці (ряд. 10) х К (ряд. 11) Ср (ряд. 12), де:

- обсяг видобутку - обсяг видобутої корисної копалини (об`єкт оподаткування) визначається з первинних документів на видобуток, що заповнюються на підставі лічильників, які встановлені на місцях видобування. Одиниця виміру - згідно регламентуючого документу, округлення з точністю до 3-х десяткових знаків;

- вартість одиниці товарної продукції (корисної копалини) - розрахункова вартість, що визначається на підставі витрат на виробництво (видобуток корисної копалини) та коефіцієнту рентабельності;

- коригуючий коефіцієнт (К) - дорівнює 1, так як при видобутку підземних вод такий коефіцієнт не встановлений пунктом 252.22 статті 252 ПК України;

- ставка ренти (Ср) - дорівнює 0,05, так як для видобутку підземної води рента складає 5% від вартості товарної продукції підприємства (корисної копалини), відповідно до пункту 252.20 статті ПК України.

Позивач під час проведення перевірки та під час розгляду справи у суді першої інстанції надав первинні бухгалтерські документи та регістри бухгалтерського обліку, які підтверджують дані його бухгалтерського обліку.

З аналізу наданих позивачем документів суди попередніх інстанцій установили, що для розрахунку рентної плати (Додаток 5 до Податкової декларації), спочатку весь обсяг отриманої води розділяється на воду, яка використана за виробництво напоїв (увійшла до їх складу), і на воду, яка пішла на інші цілі, а потім для кожної частини застосовується своя ставка.

Загальний обсяг використаної води водокористувач (Підприємство) визначає на підставі показників вимірювальних приладів у відповідності до вимог підпункту 255.11.10 пункту 255.11 статті 255 ПК України, що підтверджується оборотно-сальдовими відомостями по балансових рахунках 231, 25, 131, 133, 631,661, 651, на підставі даних яких Підприємство формувало дані рядків 9, 10.2.1, 10.2.2, 10.2.3, 10.2.4, 10.2.5 Розрахунків з рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин (Додаток 1 до податкової декларації з рентної плати) за звітні періоди 1 квартал 2018 року - 4 квартал 2023 року.

В наданих документах містяться «Розрахунки собівартості води, видобутої зі свердловин» Підприємства, складені поквартально за період 1 квартал 2018 року - 4 квартал 2023 року.

Бухгалтерські довідки з додатками містять вихідні дані, необхідні для розрахунку рентної плати, а саме: об`єм піднятої води зі свердловини; розрахунок витрат на забір та підняття води в розрізі затвердженого обліковою політикою переліку витрат; розрахункову собівартість видобутої води (на одиницю); значення коефіцієнту рентабельності гірничого підприємства; розрахункову вартість товарної продукції гірничого підприємства (видобутої корисної копалини).

Довідки щодо добутку та розподілу води за період 1 квартал 2018 - 4 квартал 2023 року, у яких містяться дані для заповнення Додатків 1 та Додатків 5 до Податкової декларації з рентної плати за період 1 квартал 2018 року - 4 квартал 2023 року, які містять таблиці 1 «Вода, піднята зі свердловини та передана на виробництво», 2 «Вода технічна», 3 «Вода доочищена, що входить до складу напоїв».

Підприємство облік видобутої зі свердловини 1 4725 (1) та 2 4725 (2) підземної води здійснює з застосуванням лічильників (ЛВКЧ -50і №50000156; ЛВКЧ-50i №50000055; MTK-UA 50/300 15, OF № 201702014830; MTK-UA 50/300 15OF № 201702015049) окремо по кожній свердловині.

Кількість добутої води щоденно відображається у «Журналах обліку водоспоживання (водовідведення) водовимірювальними приладами тa обладнанням» відповідно до показань встановлених лічильників води.

Кількісний облік піднятої зі свердловини води здійснюється Підприємством на балансовому рахунку 25 «Напівфабрикати».

За даними оборотно-сальдової відомості по рахунку 25 «Журналів обліку водоспоживання (водовідведення) водовимірювальними приладами тa обладнанням» наданих «Довідок щодо добутку та розподілу води» за 1 квартал 2018 року - 4 квартал 2023 року ПП «Український водний сервіс» видобуло зі свердловини та передало на виробництво воду в загальній кількості 283244,200 куб.м.

З огляду на викладене, суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованого висновку про правомірність дій позивача щодо включення понесених Підприємством витрат при розрахунку рентної плати за видобування корисних копалин, оскільки зазначені витрати підтверджуються первинними документами та регістрами бухгалтерського обліку Підприємства за період 1 квартал 2018 року - 4 квартал 2024 року.

Зауважень щодо оформлення та достовірності даних у вказаних первинних документах контролюючий орган в процесі розгляду справи у судах першої та апеляційної інстанцій не наводив.

Крім того, матеріали справи містять висновок експерта Київського науково-дослідного експертно-криміналістичного центру МВС України від 30.07.2025 № СЕ-19/111-25/19606-ЕК, виконаний за заявою Підприємства, який був долучений позивачем до матеріалів справи у суді апеляційної інстанції, в якому судовий експерт за результатами проведення судово-економічної експертизи дійшов висновку, що висновки акту перевірки від 08.08.2024 № 41610/10-36-07-01-17/33092952, в частині: заниження Підприємством рентної плати за користування надрами корисних копалин на загальну суму 2835531,41 грн. (у тому числі у розрізі періодів) документально не підтверджуються; в частині не заповнення Підприємством рядків 10.1 (вартість одиниці товарної продукції за фактичними цінами реалізації) та 10.1.3 (обсяг (кількість реалізації) у Додатку 1 до податкової декларації з рентної плати за період 2018 - 2024 років документально не підтверджуються; в частині правильності застосування розрахункової вартості відповідного виду товарної продукції гірничого підприємства - видобуток корисної копалини (мінеральної сировини), крім вуглеводневої сировини, відповідно до вимог підпункту 252.7.2 пункту 252.7 статті 252 Податкового кодексу України за період з 01.01.2018 по 31.12.2023 документально не підтверджуються.

В свою чергу, оскільки Підприємство є платником рентної плати за спеціальне використання води, то, відповідно до пункту 255.5 статті 255 ПК України, окремо встановлено ставки рентної плати для випадків:

1) використання води у господарській діяльності суб`єкта господарювання у випадку забору води із поверхневих та підземних водних об`єктів (підпункти 255.5.1 та 255.5.2 ПК України). Ставка встановлена в гривнях за 100 куб.м. використаної води залежно від джерела (басейну річки, з якої зібрано воду) або місця знаходження підземного джерела;

2) використання води для виробництва напоїв (підпункт 255.5.6 ПК України). Розмір ставки визначений у гривнях за 1 куб.м. використаної води і відрізняється залежно від того, з якого об`єкта поверхневого чи підземного відбувся забір. Відтак, для поверхневих джерел та підземних джерел встановлені різні ставки.

Об`єкт оподаткування (фактичний обсяг води, який використано, з урахуванням обсягу втрат води в системах водопостачання) множиться на ставку податку і коригується на відповідний коефіцієнт.

У справі, що розглядається, суди установили, що позивач здійснює видобуток підземних вод для виробництва бутильованої питної води, що передбачає процес очищення підземної води до стадії повної демінералізації, з подальшою її штучною мінералізацією, тобто не здійснює реалізацію видобутої корисної копалини, а реалізує питну воду, яка має відповідати вимогам Державного класифікатора продукції та послуг (ДК 016:2010).

Відповідно до секції «В» «Продукція добування корисних копалин і розроблення кар`єрів», вказаного класифікатора, питна вода не належить до категорії корисних копалин, а належить до секції «Е» «Водопостачання; каналізація; поводження з відходами та послуги щодо рекультивування» за кодом 36.0011-00.00.

Тобто, згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, підземна питна вода після її очищення та фасування, змінює вид продукції «корисна копалина» на продукцію «вода питна», внаслідок чого видобута підземна вода до моменту її очищення та фасування на кінець звітного кварталу оподатковується на підставі підпункту 257.7.2 пункту 252.7 статті 252 ПК України за її розрахунковою вартістю, як видобута корисна копалина, а після очищення та фасування води підстави для застосування положень підпункту 252.7.1 пункту 252.7 статті 252 ПК України відсутні, оскільки очищена питна фасована вода перетворюється на продукцію вода питна, код ДКПП 36.00.11-00.00, а відтак не виникає об`єкт оподаткування, тобто, реалізується не корисна копалина, а продукція - питна вода, а тому і відсутні підстави бази оподаткування рентною платою, передбаченої підпунктом 252.7.1 пункту 252.7 статті 252 ПК України, а саме за фактичними цінами реалізації відповідного виду товарної продукції - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини).

В свою чергу, Верховний Суд зазначає, що при вирішенні спору щодо правильності розрахунку платником податків податкових зобов`язань з плати за користування надрами з застосуванням однієї з величин (яка є більшою), що визначені нормами Податкового кодексу України, необхідно враховувати, що саме контролюючий орган, в силу вимог процесуального закону (частина 2 статті 71 Кодексу адміністративного судочинства) має довести неправильність такого розрахунку та необґрунтованість застосуванням платником податків обраної величин для відповідного обрахунку зобов`язань зі плати за користування надрами, тобто меншої величини. Відповідно, контролюючий орган має довести правильність донарахування податкових зобов`язань позивачу, зокрема, і шляхом надання розрахунку з всіма передбаченими складовими за якими розраховується плата за користування надрами.

Крім того, суди попередніх інстанцій, ухвалюючи рішення установили, що контролюючим органом не було здійснено розрахунку вартості одиниці товарної продукції (води) за фактичними цінами реалізації, з урахуванням вимог пунктів 252.9, 252.11, 252.12 статті 252 ПК України, на підставі якого контролюючий орган зробив відповідний висновок.

Ураховуючи зазначене, Верховний Суд вважає правильними висновки судів першої та апеляційної інстанцій про наявність підстав для задоволення позовних вимог.

Таким чином, Верховний Суд дійшов висновку, що ухвалені у справі судові рішення відповідають вимогам частин першої - четвертої статті 242 КАС щодо законності і обґрунтованості судового рішення, його відповідності принципу верховенства права та завданню адміністративного судочинства.

Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.

Підсумовуючи викладене, Верховний Суд дійшов висновку, що судами першої та апеляційної інстанцій виконано всі вимоги процесуального законодавства, всебічно перевірено обставини справи, вирішено справу у відповідності до норм матеріального права, постановлено обґрунтовані рішення, в яких повно відображені обставини, що мають значення для справи. Порушень норм матеріального права, які могли призвести до зміни чи скасування рішень судів, не встановлено.

Керуючись статтями 341, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, суд -