ПОСТАНОВА Касаційний адміністративний суд ВС у справі № 320/24483/23

У липні 2023 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Трейдлім» (далі - ТОВ «Трейдлім», позивач, платник, товариство) звернулося до адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Київській області (далі - ГУ ДПС у Київській області, відповідач, податковий орган, контролюючий орган) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 19 червня 2023 року № 10184/0709.

Обґрунтовуючи позовні вимоги, товариство зазначило, що контролюючий орган безпідставно встановив порушення граничних строків розрахунків за зовнішньоекономічними контрактами, укладеними з нерезидентом BULMARKET DM LTD (Республіка Болгарія), оскільки не врахував додаткових угод, якими сторони погодили зарахування надлишково сплачених за одними контрактами коштів у рахунок оплати товару за іншими контрактами. Позивач наполягав, що відповідні домовленості є правомірним способом урегулювання взаємних зобов`язань сторін та свідчать про відсутність підстав для нарахування пені за порушення валютного законодавства.

Київський окружний адміністративний суд рішенням від 24 червня 2024 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 02 березня 2026 року, позов задовольнив.

Приймаючи такі рішення, судові інстанції виходили з того, що позивач та нерезидент шляхом укладення додаткових угод погодили зарахування надлишково сплачених коштів за одними зовнішньоекономічними контрактами в рахунок оплати товару за іншими контрактами. Кваліфікувавши такі домовленості як зарахування зустрічних однорідних вимог, суди дійшли висновку про припинення відповідних зобов`язань та відсутність порушення позивачем граничних строків розрахунків за імпортними операціями, а отже, і правових підстав для нарахування пені.

Відповідач не погодився з рішеннями судів попередніх інстанцій та звернувся до Верховного Суду з касаційної скаргою, в якій, покликаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Київського окружного адміністративного суду від 24 червня 2024 року, постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 02 березня 2026 року та направити справу на новий розгляд до суду першої інстанції.

Мотивуючи касаційну скаргу, податковий орган зазначає, що суди попередніх інстанцій дійшли передчасного висновку про припинення зобов`язань за зовнішньоекономічними контрактами шляхом зарахування зустрічних однорідних вимог, не встановивши правової природи таких вимог та їх відповідності умовам, визначеним статтею 601 Цивільного кодексу України (далі - ЦК України). Наголошує, що за спірними контрактами нерезидент мав зобов`язання поставити товар, тоді як позивач за іншим контрактом мав грошове зобов`язання щодо його оплати, а тому такі вимоги не є однорідними. Вважає, що додаткові угоди про перенесення надлишково сплачених коштів не підтверджують належного припинення зобов`язань та дотримання граничних строків розрахунків. Посилаючись на правові висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 05 листопада 2024 року у справі № 580/90/23 та від 20 січня 2026 року у справі № 320/8245/23, стверджує, що суди не дослідили належним чином обставин виникнення та припинення відповідних зобов`язань і не надали належної оцінки зібраним у справі доказам.

Ухвалою від 21 квітня 2026 року Верховний Суд відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДПС у Київській області.

Відзив на касаційну скаргу від позивача не надійшов, що, з огляду на частину четверту статті 338 Кодексу адміністративного судочинства України, не перешкоджає перегляду рішень судів першої та апеляційної інстанцій.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами норм процесуального права під час встановлення фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню з огляду на таке.

Судовий розгляд встановив, що відповідач провів документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Трейдлім» з питань дотримання вимог валютного законодавства за зовнішньоекономічними контрактами, укладеними з нерезидентом BULMARKET DM LTD (Республіка Болгарія), за результатами якої складено акт від 01 травня 2023 року № 8263/10-36-07-09-04/44424253.

Відповідно до висновків названого акта перевірки контролюючий орган встановив порушення платником вимог частини третьої статті 13 Закону України «Про валюту і валютні операції» у зв`язку з недотриманням граничних строків розрахунків за імпортними операціями:

за контрактом від 23 травня 2022 року № 53/23.05.2022 - на суму 402 558,58 доларів США;

за контрактом від 13 червня 2022 року № 77/13.06.2022 - на суму 1 565 631,28 доларів США.

На підставі акта перевірки податковий орган прийняв податкове повідомлення-рішення від 19 червня 2023 року № 10184/0709, яким до позивача застосовано пеню в розмірі 29 027 742,42 грн.

Також судами встановлено, що між ТОВ «Трейдлім» як покупцем та BULMARKET DM LTD (Республіка Болгарія) як продавцем укладено низку зовнішньоекономічних контрактів на постачання дизельного пального, зокрема від 03 травня 2022 року № 24/03.05.2022, від 13 травня 2022 року № 32/13.05.2022, від 20 травня 2022 року № 50/20.05.2022, від 23 травня 2022 року № 53/23.05.2022, від 13 червня 2022 року № 77/13.06.2022 та від 17 червня 2022 року № 87/17.06.2022.

Валютою зазначених контрактів визначено долар США.

За контрактом від 23 травня 2022 року № 53/23.05.2022 товариство перерахувало нерезиденту 2 427 012,00 доларів США.

За висновками перевірки, нерезидент здійснив поставку товару на суму 2 024 453,42 доларів США, у зв`язку із чим контролюючий орган визначив вартість недопоставленого товару в розмірі 402 558,58 доларів США.

Водночас між сторонами укладено додаткові угоди до цього контракту, відповідно до яких надлишково сплачені кошти погоджено зарахувати як оплату або попередню оплату за іншими контрактами, а саме:

за додатковою угодою від 10 червня 2022 року - 53 231,32 доларів США за контрактом № 24/03.05.2022;

за додатковою угодою від 19 червня 2022 року - 203 285,29 доларів США за контрактом № 50/20.05.2022;

за іншою додатковою угодою від 19 червня 2022 року - 146 041,97 доларів США за контрактом від 17 червня 2022 року № 87/17.06.2022.

За контрактом від 13 червня 2022 року № 77/13.06.2022 позивач перерахував нерезиденту кошти на суму 1 702 990,41 доларів США, а нерезидент здійснив поставку товару на суму 137 359,13 доларів США.

Вартість недопоставленого товару за цим контрактом контролюючий орган визначив у розмірі 1 565 631,28 доларів США.

Додатковою угодою від 04 липня 2022 року № 1 сторони погодили, що надлишково сплачені за контрактом від 13 червня 2022 року № 77/13.06.2022 кошти в сумі 1 565 631,28 доларів США зараховуються як оплата за товар за контрактом від 17 червня 2022 року № 87/17.06.2022.

Крім того, суди встановили, що за контрактом від 17 червня 2022 року № 87/17.06.2022 nовариство безпосередньо сплатило 2 120 000,00 доларів США, а нерезидент здійснив поставку товару на загальну суму 3 711 673,00 доларів США, що, за висновками судів, підтверджується митними деклараціями UA903150/2022/003029 та UA903150/2022/003030.

На виконання домовленостей щодо перенесення попередньої оплати сторонами укладено також додаткові угоди до контракту № 87/17.06.2022 від 19 червня 2022 року та від 04 липня 2022 року, якими передбачено врахування коштів, раніше сплачених за контрактами № 53/23.05.2022 та № 77/13.06.2022, як попередньої оплати за контрактом № 87/17.06.2022.

На підставі зазначених обставин суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що між сторонами відбулося зарахування зустрічних однорідних вимог, яке виключає порушення позивачем граничних строків розрахунків за відповідними імпортними операціями.

Надаючи оцінку спірним правовідносинам, Верховний Суд зазначає таке.

Відповідно до частини першої статті 13 Закону України «Про валюту і валютні операції» Національний банк України має право встановлювати граничні строки розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів.

Згідно з частиною третьою цієї статті у разі встановлення Національним банком України граничного строку розрахунків за операціями резидентів з імпорту товарів їх поставка має здійснюватися у строки, зазначені в договорах, але не пізніше встановленого Національним банком України граничного строку розрахунків з дня здійснення авансового платежу (попередньої оплати).

За правилами частини п`ятої статті 13 Закону України «Про валюту і валютні операції» порушення резидентами строку розрахунків, встановленого згідно із цією статтею, тягне за собою нарахування пені за кожний день прострочення в розмірі 0,3 відсотка суми неодержаних грошових коштів за договором (вартості недопоставленого товару) у національній валюті (у разі здійснення розрахунків за зовнішньоекономічним договором (контрактом) у національній валюті) або в іноземній валюті, перерахованій у національну валюту за курсом Національного банку України, встановленим на день виникнення заборгованості. Загальний розмір нарахованої пені не може перевищувати суми неодержаних грошових коштів за договором (вартості недопоставленого товару).

Відтак законодавство пов`язує відповідальність резидента за порушення строків розрахунків за імпортними операціями з фактом недотримання встановленого строку виконання відповідної зовнішньоекономічної операції.

Постановою Правління Національного банку України від 24 лютого 2022 року № 18 «Про роботу банківської системи в період запровадження воєнного стану» встановлено особливості здійснення валютних операцій під час воєнного стану.

Зокрема, пунктом 14-2 цієї постанови граничні строки розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів, здійсненими з 05 квітня 2022 року, визначено тривалістю 90 календарних днів. Надалі постановами Правління Національного банку України від 07 червня 2022 року № 113 та від 07 липня 2022 року № 142 зазначений строк збільшено відповідно до 120 та 180 календарних днів.

Таким чином, під час вирішення спору щодо імпортних операцій, які здійснювалися у червні 2022 року, підлягає врахуванню спеціальне валютне регулювання, запроваджене Національним банком України на період воєнного стану.

Водночас суди попередніх інстанцій, обґрунтовуючи свої висновки, посилалися, зокрема, на положення Закону України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті», який утратив чинність 07 лютого 2019 року у зв`язку з введенням у дію Закону України «Про валюту і валютні операції».

Оскільки спірні правовідносини виникли у 2022 році, положення Закону України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті» не підлягали застосуванню до них. Відповідне правове регулювання здійснювалося Законом України «Про валюту і валютні операції» з урахуванням нормативно-правових актів Національного банку України, чинних у період здійснення спірних валютних операцій.

Крім того, суди не здійснили належного аналізу спеціального регулювання граничних строків розрахунків, установленого постановою Національного банку України від 24 лютого 2022 року № 18 для операцій, здійснених після 05 квітня 2022 року.

Зазначене свідчить про неповноту правової оцінки спірних відносин.

Щодо висновків судів про припинення зобов`язань шляхом зарахування зустрічних однорідних вимог Суд зазначає таке.

Відповідно до частини першої статті 598 ЦК України зобов`язання припиняється частково або у повному обсязі на підставах, встановлених договором або законом.

Статтею 601 ЦК України передбачено, що зобов`язання припиняється зарахуванням зустрічних однорідних вимог, строк виконання яких настав, а також вимог, строк виконання яких не встановлений або визначений моментом пред`явлення вимоги.

Зарахування зустрічних вимог може здійснюватися за заявою однієї із сторін.

Отже, за змістом цієї норми для припинення зобов`язань шляхом зарахування необхідна сукупність установлених законом умов, зокрема зустрічність вимог, їх однорідність та настання строку виконання відповідних зобов`язань або відсутність визначеного строку їх виконання.

Зустрічність вимог передбачає, що сторони одночасно є кредиторами та боржниками одна щодо одної за різними зобов`язаннями.

Однорідність вимог визначається їхньою правовою природою та матеріальним змістом і не залежить від підстав виникнення відповідних зобов`язань.

Таким чином, зарахуванню можуть підлягати однорідні вимоги, які виникли з різних договорів, за умови дотримання інших передбачених законом вимог.

Наведений підхід відображено, зокрема, у постанові Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів від 31 січня 2020 року у справі № 1340/3649/18.

У цій постанові Верховний Суд виходив із того, що суб`єкти зовнішньоекономічної діяльності є вільними у виборі форм розрахунків, які не суперечать законам України, а припинення зобов`язань зарахуванням зустрічних однорідних вимог за дотримання встановлених законом умов не може саме по собі розглядатися як порушення валютного законодавства.

Разом із тим цей висновок не звільняє суд від обов`язку встановити наявність передбачених статтею 601 ЦК України умов для здійснення зарахування в кожному конкретному випадку.

У постанові від 05 листопада 2024 року у справі № 580/90/23 Верховний Суд звернув увагу на необхідність дослідження фактичних підстав виникнення заборгованості, яка припиняється шляхом зарахування зустрічних однорідних вимог, та належної оцінки доказів, якими підтверджується характер відповідних зобов`язань.

Подібний підхід щодо необхідності встановлення правової природи та однорідності зустрічних вимог застосовано Верховним Судом у постанові від 20 січня 2026 року у справі № 320/8245/23.

Верховний Суд зазначає, що правова допустимість зарахування зустрічних однорідних вимог у сфері зовнішньоекономічної діяльності не означає, що будь-яка домовленість сторін про зміну порядку проведення розрахунків автоматично є зарахуванням у розумінні статті 601 ЦК України.

Для відповідної правової кваліфікації необхідно встановити зміст взаємних прав та обов`язків сторін на момент вчинення правочину, а також з`ясувати, які саме зобов`язання внаслідок цього були припинені.

Як установлено судами попередніх інстанцій, за умовами контрактів від 23 травня 2022 року № 53/23.05.2022 та від 13 червня 2022 року № 77/13.06.2022 нерезидент зобов`язався поставити позивачу товар, а позивач - здійснити його оплату.

На виконання зазначених контрактів позивач перерахував нерезиденту попередню оплату.

У подальшому сторони уклали додаткові угоди, відповідно до яких кошти, визначені ними як надлишково сплачені за цими контрактами, зараховуються як оплата або попередня оплата товару за іншими зовнішньоекономічними контрактами.

Зокрема, за додатковими угодами від 19 червня 2022 року та від 04 липня 2022 року кошти в сумі 146 041,97 доларів США та 1 565 631,28 доларів США відповідно погоджено врахувати як попередню оплату за контрактом від 17 червня 2022 року № 87/17.06.2022.

Зміст цих домовленостей має істотне значення для правильного вирішення спору, оскільки сам факт погодження сторонами іншого призначення раніше сплачених коштів не є тотожним встановленню обставин припинення зустрічних однорідних вимог.

Для застосування статті 601 ЦК України необхідно встановити, що на момент відповідного зарахування існували саме зустрічні однорідні вимоги сторін.

Водночас за первісними умовами імпортних контрактів обов`язок нерезидента полягав у поставці товару.

Отже, суди повинні були з`ясувати, чи виникло у нерезидента грошове зобов`язання щодо повернення попередньої оплати, зокрема внаслідок зміни або припинення первісного зобов`язання поставити товар, та чи існувало відповідне зустрічне грошове зобов`язання позивача.

Під час вирішення цього питання необхідно враховувати й положення статті 693 ЦК України, яка визначає правові наслідки невиконання продавцем обов`язку передати товар, за який одержано попередню оплату.

При цьому саме лише непостачання товару в межах здійсненої попередньої оплати не свідчить безумовно про виникнення грошового зобов`язання нерезидента, яке може бути припинене зарахуванням зустрічної грошової вимоги.

Встановленню підлягає зміст відповідних домовленостей сторін та правові наслідки, які вони передбачали.

Правомірність відповідних домовленостей як цивільно-правових правочинів не означає автоматичного виконання вимог валютного законодавства щодо граничних строків розрахунків за імпортними операціями.

Вирішальне значення має не лише наявність додаткових угод, а й установлення характеру правових наслідків, які вони породили, та їх відповідності вимогам валютного законодавства.

Суди попередніх інстанцій, визнавши зазначені домовленості зарахуванням зустрічних однорідних вимог, не надали належної правової оцінки їхньому змісту з погляду розмежування припинення зустрічних грошових зобов`язань та зміни сторонами порядку використання попередньої оплати.

Унаслідок цього суди передчасно дійшли висновку, що сам факт укладення додаткових угод підтверджує відсутність порушень граничних строків розрахунків.

Також суди попередніх інстанцій установили факт поставки нерезидентом товару за контрактом від 17 червня 2022 року № 87/17.06.2022, у рахунок оплати за яким сторонами погоджено зарахування коштів, раніше перерахованих за контрактами від 23 травня 2022 року № 53/23.05.2022 та від 13 червня 2022 року № 77/13.06.2022.

Водночас суди не з`ясували, яким чином відповідні домовленості вплинули на виконання зобов`язань за спірними контрактами, чи підтверджується фактичне виконання таких домовленостей належними доказами та чи відбулося завершення відповідних імпортних операцій у межах установлених граничних строків розрахунків.

Саме по собі встановлення загальної вартості поставленого товару за контрактом від 17 червня 2022 року № 87/17.06.2022 без оцінки зазначених обставин не є достатнім для висновку про дотримання позивачем вимог валютного законодавства.

Посилання контролюючого органу на положення нормативно-правових актів Національного банку України щодо завершення валютного нагляду підлягають оцінці у взаємозв`язку з установленими обставинами виконання спірних зовнішньоекономічних операцій. Оскільки суди попередніх інстанцій не з`ясували належним чином правової природи домовленостей сторін та їхніх наслідків для дотримання граничних строків розрахунків, висновки щодо правомірності застосування до позивача відповідальності є передчасними.

За змістом статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення має бути законним та обґрунтованим.

Обґрунтованість судового рішення передбачає повне і всебічне з`ясування обставин справи, підтверджених дослідженими доказами, з наданням належної оцінки аргументам учасників справи.

Суди попередніх інстанцій, встановивши факт укладення додаткових угод та здійснення поставок за іншими зовнішньоекономічними контрактами, не надали належної оцінки зазначеним обставинам у їх сукупності.

Зокрема, суди не з`ясували правової природи зобов`язань, які, за твердженням позивача, були припинені внаслідок укладення додаткових угод, не розмежували зарахування зустрічних однорідних вимог та зміну порядку використання попередньої оплати, а також не встановили належним чином наслідків відповідних домовленостей для дотримання граничних строків розрахунків.

За таких обставин висновки судів про відсутність порушення позивачем валютного законодавства та протиправність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення є передчасними.

Колегія суддів зауважує, що наведені судами попередніх інстанцій висновки Верховного Суду щодо допустимості припинення зовнішньоекономічних зобов`язань шляхом зарахування зустрічних однорідних вимог не звільняють від необхідності встановлення передбачених статтею 601 ЦК України умов такого зарахування. Натомість суди, застосувавши відповідний правовий підхід без належного встановлення характеру спірних зобов`язань, не врахували висновків Верховного Суду щодо необхідності перевірки правової природи та однорідності вимог. Зазначене призвело до неповного з`ясування обставин, які мають значення для правильного вирішення справи.

Відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1 - 3 частини четвертої статті 328 цього Кодексу.

За правилами частини четвертої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.

Під час нового розгляду справи суду необхідно врахувати викладені у цій постанові висновки, встановити юридичну природу домовленостей сторін щодо перенесення попередньої оплати, з`ясувати характер та зміст зобов`язань, які були змінені або припинені, перевірити фактичне виконання відповідних домовленостей, дослідити документи, що підтверджують рух коштів і поставки товару, встановити дати відповідних операцій та надати оцінку дотриманню позивачем граничних строків розрахунків за зовнішньоекономічними контрактами.

За результатами встановлення зазначених обставин суду необхідно надати належну правову оцінку доводам сторін і вирішити спір відповідно до норм матеріального права, чинних у період спірних правовідносин.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд